1 KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 3 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 2015-06-18 Meddelad i Göteborg KLAGANDE Victor Muller, 590973-2710 Ombud: Lennart Staberg PwC Sweden Torsgatan 21 113 97 Stockholm MOTPART Skatteverket Storföretagsskattekontoret 403 32 Göteborg ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE Förvaltningsrätten i Göteborgs dom den 30 september 2013 i mål nr 12939-12 och 12940-12, se bilaga A SAKEN Inkomståren 2010 och 2011 Ersättning för kostnader _________________________ KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE Med bifall till överklagandet upphäver kammarrätten förvaltningsrättens dom och Skatteverkets beslut att beskatta Victor Muller för inkomst från SAAB för inkomståren 2010 och 2011. Kammarrätten beviljar Victor Muller ersättning för kostnader med sammanlagt 200 000 kr. _________________________ Dok.Id 322269 Postadress Box 1531 401 50 Göteborg Besöksadress Stora Nygatan 21 Telefon Telefax 031-732 74 00 031-732 76 00 E-post: [email protected] www.kammarratten.goteborg.se Expeditionstid måndag – fredag 08:00-16:00 KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 2 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 BAKGRUND Nederländska Spyker Cars NV (Spyker) förvärvade den 22 februari 2010 samtliga aktier i SAAB som därmed blev ett helägt dotterbolag. Den 23 februari 2010 utsågs Victor Muller till styrelseledamot i SAAB och samma dag valdes han även till styrelseordförande. Från den 31 maj 2011 var han dessutom VD i SAAB. Dessa poster innehade han till SAAB:s konkurs den 21 december 2011. SAAB:s styrelse utgjordes 2010 av tre personer, inklusive Victor Muller, samt två arbetstagarrepresentanter. I maj 2011 avregistrerades två styrelseledamöter och de två arbetstagarrepresentanterna avgick i juni samma år. Vid tidpunkten för förvärvet av SAAB, ägdes Spyker direkt och indirekt via bolag till 25–30 procent av Victor Muller som även var VD. Vid utgången av 2011 uppgick hans ägarandel i Spyker till 15–20 procent. Victor Muller ägde dessutom Latin American Tug Holding NV registrerat på Curacao i Nederländska Antillerna, senare namnändrat till LAT Management NV (Lat). Skatteverket har genom omprövningsbeslut den 19 september 2012 beslutat att beskatta Victor Muller för ersättningar från SAAB inkomståren 2010 och 2011. Ersättningarna för hans tjänster hade fakturerats SAAB som konsultarvode direkt från Victor Mullers bolag Lat eller via Spyker, men enligt Skatteverket borde ersättningarna ha beskattats hos Victor Muller såsom styrelsearvode. Förvaltningsrätten har i sin dom funnit att ersättningarna utgjort arvode för Victor Mullers styrelsearbete i SAAB och att han därför ska beskattas för dessa inkomster. KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 3 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 YRKANDEN Victor Muller yrkar i första hand att han inte ska beskattas enligt 5 § första stycket 3 lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (1991:586), förkortad SINK. I andra hand yrkar han att högst 10 procent av ersättningarna ska anses utgöra styrelsearvode och beskattas enligt nämnda lagrum. Vidare yrkas ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med 108 375 kr och i kammarrätten med 704 090 kr inklusive mervärdesskatt. Skatteverket anser att överklagandet och yrkandet om ersättning ska avslås. För det fall kammarrätten skulle finna att delar av den ersättning som Victor Muller har erhållit inte skulle utgöra styrelsearvode, får den övervägande delen anses utbetald som styrelsearvode utifrån vad som är en skälig ersättning mot bakgrund av det omfattande arbete som uppdraget innebar för SAAB. Om Victor Muller vinner bifall till sin talan medges en skälig ersättning för arbete i kammarrätten med 50 000 kr. Ersättning bör inte utgå för de kostnader som uppstått för översättning och sekreterartjänster. Det ifrågasätts om kostnaden för rättsutlåtandet är skälig. UTVECKLANDE AV TALAN Victor Muller Hans arbete har till helt övervägande del varit av operativ karaktär, dvs. arbetet har inte utgjort styrelseuppgifter och kan därför inte beskattas enligt reglerna för styrelsearvode. I sin roll som styrelseordförande har han utfört sedvanliga uppgifter. Rollen som ordförande i styrelsen har tidsmässigt utgjort en ytterst liten del av hans arbete för SAAB och den andra rollen – arbetet som konsult – har utgjort den helt övervägande delen. Argumenteringen i målen har tidigare till stor del handlat om ersättningarna utgjort näringsinkomster för hans konsultbolag Lat eller inte. Den grund- KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 4 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 läggande frågan är dock om ersättningarna har varit ersättning för styrelsearbete. Beskattning enligt 5 § första stycket 3 SINK förutsätter att det är fråga om ersättning för styrelsearbete och inte ersättning för annat arbete. Styrelsearvode avser endast ersättning för övervakning och kontroll av ett bolags skötsel, dvs. inte ersättning för operativt arbete. Skatteverkets tolkning att allt arbete som utförs av en styrelseledamot per automatik skulle utgöra styrelsearbete saknar rättsligt stöd. Termen ”arbetande styrelseordförande” är inte en juridisk term utan används för att beteckna en person som både arbetar – anställd eller konsult – och sitter i styrelsen som ordförande. Personen har två olika roller som ska hållas isär. I 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL, regleras vilka uppgifter som ligger inom styrelsens ansvarsområde. Att styrelsen ansvarar t.ex. för att ett bolags ekonomi sköts på ett korrekt sätt, innebär inte att det åligger styrelsen att operativt arbeta med ekonomifunktionerna i bolaget. Skatteverket skiljer inte mellan ansvar/övervakning å ena sidan och operativt arbete å andra sidan. Hänvisning görs till ett rättsutlåtande från professor Carl Svernlöv. Det årliga belopp om 600 000 euro som Lat erhållit har varit orimligt stort för att utgöra styrelsearvode vid en jämförelse med normalt arvode till styrelseledamöter hos börsens storbolagslista (Nasdaq OMX Large Cap) som uppgår till mellan en halv och en miljon kronor. Om kammarrätten ändå anser att en bedömning av verklig innebörd medför att ersättningen kan beskattas som styrelsearvode, ska högst 10 procent av det arbete han utfört anses vara för styrelsen sedvanliga uppgifter. Med hänsyn till att den totala ersättningen om 600 000 euro även inkluderar kostnadsersättningar ska ersättningen reduceras med sådana kostnader innan 10 procent av ersättningen räknas fram. KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 5 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 Skatteverket Det arbete som Victor Muller har utfört och erhållit ersättning för, har utgått från hans position som styrelseordförande i SAAB. Att Victor Muller utförde ett omfattande arbete för SAAB:s räkning ifrågasätts inte. Detta arbete har dock varit i rollen som styrelseordförande då det är den enda roll som han hade i SAAB. Victor Mullers ersättning har visserligen varit högre än vad som vanligen betalas till styrelseordförande i svenska bolag men den extrema situationen gör det svårt att jämföra med styrelsearbete i andra bolag. Detta måste ha varit skälet till den höga ersättningen. Skatteverket hänvisar till ett utlåtande upprättat av KPMG i Sverige på uppdrag av KPMG i Nederländerna. Utlåtandet avser beskattningen av den ersättning som SAAB betalade till Victor Muller via det av honom helägda Lat. Av förutsättningarna framgår att ersättningen avsåg ledningsarvode för det arbete Victor Muller utförde och som skulle erhållas av Lat för att sedan utbetalas till honom för att täcka hans levnadskostnader. Utlåtandet styrker att den ersättning som Victor Muller har fått var i egenskap av arbetande styrelseordförande samt att skälet till att en direkt utbetalning till honom inte skett, utan att fakturering har skett via Lat, är att undanhålla skatt. Skatteverket hänvisar också till handlingar från Ekobrottsmyndigheten bestående av e-postkorrespondens och dokument från KPMG Meijburg i Nederländerna och från en mailserver tillhörig SAAB. Dessa visar att avtalet mellan SAAB och Lat från den 5 september 2011 är en efterhandskonstruktion i syfte att från ett svenskt skatterättsligt perspektiv rättfärdiga hans erhållna ersättning. När Victor Muller via Lat började fakturera sin månatliga ersättning om 50 000 euro i juli 2010 fanns inte något avtal mellan SAAB och Lat. Victor Muller var inte ens anställd av Lat vid denna tidpunkt och Lat bedrev inte någon managementverksamhet. Mot bakgrund av att Lat inte heller hade KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 6 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 något bankkonto kan det starkt ifrågasättas om bolaget någonsin bedrivit affärsverksamhet. Behöriga firmatecknare för SAAB hade så sent som i mars 2011 inte sett något avtal och än mindre förhandlat fram några avtalsvillkor för de tjänster som Victor Muller skulle tillhandahålla. Handlingarna visar också att SAAB inte ingick något konsultavtal med Lat förrän möjligen sent under 2011. Samtliga avtal som tagits fram av KPMG och senare av SAAB utgår från ett skatteperspektiv och inte från ett affärsförhållande. Utbetalningarna från SAAB måste Victor Muller därför ha fått i sin egenskap av styrelseordförande. SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE Utgångspunkter för kammarrättens bedömning Vad saken gäller Parterna är överens om att Victor Muller har utfört tjänster åt SAAB under den aktuella perioden från februari 2010 till den 15 oktober 2011 och att han under denna tid varit styrelseordförande och från den 31 maj 2011 även VD i SAAB. Det är vidare ostridigt att under perioden februari – juni 2010 har fakturering för Victor Mullers arbete i SAAB skett från Spyker. Därefter, under perioden juli 2010 – oktober 2011 har fakturering skett från Lat. Skatteverket gör gällande att det arbete Victor Muller utfört och erhållit ersättning för har utgått från hans position som styrelseordförande. Victor Muller å sin sida gör gällande att han inte erhållit någon ersättning från SAAB för uppdraget som styrelseordförande utan att ersättningarna istället utgått med anledning av att han – utöver uppdraget som styrelseordförande – har utfört konsulttjänster åt SAAB. Victor Muller var under den aktuella tiden begränsat skattskyldig i Sverige till följd av att han var bosatt utomlands. KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 7 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 Rättslig reglering m.m. En fysisk person som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i inkomstslaget tjänst för, såvitt här är aktuellt, inkomster som anges i 5 § SINK (3 kap. 18 § inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL). Skattskyldiga är enligt 3 § SINK fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt samma lag. Skattepliktig inkomst är enligt 5 § första stycket 3 SINK arvode och liknande ersättning som uppburits av någon i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats. Bestämmelsen omfattar inte ersättningar som utgår på grund av ledamotens eventuella övriga funktioner i bolaget. För att beskattning ska kunna ske av sådana ersättningar krävs att verksamheten faktiskt utövats i Sverige (prop. 1989/90:47 s. 23). Uppräkningen i 5 § SINK är uttömmande (prop. 1990/91:107 s. 36). Enligt 8 kap. 4 § ABL svarar styrelsen för organisation och förvaltning av bolagets angelägenheter. Styrelsen ska fortlöpande bedöma bolagets och, om bolaget är moderbolag i en koncern, koncernens ekonomiska situation. Styrelsen ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra, ska styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas. Av 8 kap. 17 § framgår att ordförande ska leda styrelsens arbete och bevaka att styrelsen fullgör de uppgifter som anges bl.a. i 4 §. Det är bolagsstämman som enligt 8 kap. 23 a § beslutar om arvoden och annan ersättning för styrelseuppdrag till var och en av styrelseledamöterna. Rättspraxis KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 8 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 Hinder har i princip inte ansetts finnas att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagsform bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser. Uppdraget har då ansetts hänförligt till näringsverksamhet hos det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande. Ersättningen till styrelseledamoten har utgjort intäkt av näringsverksamhet för konsultföretaget. I vissa fall har dock vid beskattningen bortsetts från bolaget och ägaren av bolaget har påförts de inkomsterna från verksamheten. Bolaget har då inte ansetts vara tillräckligt självständigt för att betraktas som uppdragstagare. Frågan om beskattningen ska ske hos bolaget eller hos ägaren personligen har avgjorts utifrån en helhetsbedömning av samtliga omständigheter. Därvid har även beaktats om det huvudsakliga syftet med att bedriva verksamheten i bolagsform har varit att uppnå icke avsedda förmåner vid beskattningen. (RÅ 1993 ref. 55 och RÅ 2004 ref. 62). Denna rättspraxis avser oinskränkt skattskyldiga personer och gränsdragningen mellan arbetsersättning som beskattas direkt hos den som utfört arbetet i inkomstslaget tjänst och de fall där ersättningen istället utgör en intäkt i näringsverksamhet i ett av den arbetspresterande ägt bolag och beskattas där. Det har alltså varit fråga om gränsdragningen mellan arbetstagare (anställd) och uppdragsdragare (näringsidkare) enligt IL. En oinskränkt skattskyldig person beskattas enligt IL i inkomstslaget tjänst för såväl lön som styrelsearvode. Begränsat skattskyldig i Sverige Till skillnad från fallen i rättspraxis är Victor Muller begränsat skattskyldig i Sverige. Det innebär att endast sådana inkomster som anges i SINK ska beskattas här. Skatteverket gör gällande att Victor Muller ska beskattas för inkomst som avses i 5 § första stycket 3 SINK, dvs. arvode och liknande ersättning för styrelsearbete i ett svenskt aktiebolag. Sådan inkomst beskattas i Sverige KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 9 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 oavsett var verksamheten utövats, till skillnad från t.ex. lön på grund av anställning enligt p. 2 samma lagrum, som beskattas i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige. Eftersom det i SINK görs åtskillnad mellan olika inkomster i inkomstslaget tjänst, t.ex. mellan anställning och styrelsearvode, räcker det i förevarande fall inte att, såsom i rättspraxis avgöra om ersättningarna ska hänföras till inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Även om slutsatsen skulle bli att ersättningarna ska anses utgöra inkomst av tjänst för Victor Muller, beskattas inte alla sådana inkomster i Sverige. Frågorna i målen Huvudfrågan är om ersättningarna från SAAB ska anses utgöra styrelsearvode som enligt SINK ska beskattas hos Victor Muller i Sverige. En förutsättning härför är att de faktiskt utförda arbetsuppgifterna är sådana som kan klassificeras som en styrelseordförandes uppgifter. Först om kammarrätten anser att ersättningarna utgör styrelsearvode, uppkommer frågan om arvodet eller delar därav ska beskattas hos Victor Muller personligen eller hos Victor Mullers bolag Lat. För det fall kammarrätten skulle finna att det är fråga om styrelsearvode som ska beskattas hos Victor Muller personligen, blir frågan därefter om den svenska beskattningsrätten inskränks av skatteavtalen mellan Sverige och Nederländerna respektive Spanien. Slutligen är frågan om Victor Muller ska beviljas ersättning för kostnader i målen. KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 10 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 Bevisbörda och beviskrav Skatteverket anses normalt ha bevisbördan för intäkter. I det här fallet är det fråga om det ordinarie förfarandet. Det innebär att Skatteverket måste göra sannolikt att Victor Muller haft sådana inkomster av tjänst som med stöd av SINK ska beskattas här i landet. Har arbetsuppgifterna bestått av styrelsearbete? Båda parter har under processen åberopat en stor mängd skriftlig bevisning. Bland den skriftliga bevisningen återfinns bl.a. fakturor till SAAB från Spyker och från Lat, avtalen ”Service Agreement” mellan Spyker och SAAB från maj 2010 samt ”Management Agreement” mellan SAAB och Lat från den 5 september 2011. Vidare finns utdrag ur Spykers årsredovisningar för 2010 och 2011 i form av ”Remuneration Report”. Arbetsuppgifterna Enligt Victor Muller har hans arbetsuppgifter bl.a. bestått av att förhandla med potentiella samarbetspartners, hitta nya underleverantörer och återförsäljare samt importörer, design av bilar, arbeta med varumärkesfrågor, marknadsföra SAAB, integrera Spyker och SAAB samt planera och genomföra SAAB:s omstrukturering. Victor Muller menar att dessa uppgifter inte är styrelseuppgifter, även beaktat SAAB:s situation. Arbetet bestod i stora delar av att försöka få fram nödvändigt riskkapital. Sådana uppgifter ligger på ett annat plan i koncernstrukturen än i SAAB:s styrelse. Anskaffning av riskkapital är dessutom typiskt sett en ägarfråga och inte en styrelsefråga eftersom det kräver bolagsstämmans beslut. Eftersom det är en ägarfråga rör det sig om uppdrag som utfördes inom ramen för hans roll i Spyker. Skatteverket å sin sida är av uppfattningen att det arbete som Victor Muller har utfört åt SAAB och erhållit ersättning för, har utgått från hans position som styrelseordförande. Enligt Skatteverket har Victor Muller varit en KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 11 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 arbetande styrelseordförande i ett mycket pressat bolaget, vilket krävt en ovanligt stor arbetsinsats. Av styrelseprotokollen framgår att Victor Mullers arbete bl.a. utgjordes av kontakter med finansiärer och eventuella samarbetspartners men även att företräda SAAB på bilmässor. Blandningen av arbetsuppgifter anser Skatteverket visar att han var en arbetande styrelseordförande och inte en konsult inom specifika expertisområden. Vad som ingår i en styrelseordförandes arbete finns inte reglerat någonstans. Skatteverket framhåller att enligt svensk kod för bolagsstyrning ska en styrelseordförande bevaka att företaget utvecklas mot de mål ägarna satt upp samt att styrelsen har tillräcklig kompetens och information för att rätt beslut ska kunna fattas. En styrelseordförande ska även ansvara för kontakter med ägarna i ägarfrågor och förmedla synpunkter från ägarna till styrelsen. Kammarrätten noterar inledningsvis att befattningen som styrelseordförande i ett aktiebolag är av speciell karaktär eftersom den är reglerad i 8 kap. ABL. Även om varken styrelsens eller styrelseordförandes arbetsuppgifter är reglerade i detalj, finns det civilrättsligt reglerat vad som faller inom deras ansvarsområden. Styrelsens huvuduppgifter anges i 8 kap. 4 § ABL och bestämmelsen är tvingande. Aktieägarna kan inte besluta att styrelsen i något visst hänseende inte ska ha det ansvar och den behörighet som anges i den bestämmelsen (Andersson mfl, Aktiebolagslagen – en kommentar, del I). Vidare gäller som huvudregel vid beskattning att rättshandlingar ska bedömas efter sin reella innebörd. Vid kammarrättens bedömning av Victor Mullers arbetsuppgifter ska därför en jämförelse göras av om de faktiskt utförda uppgifterna kan anses utgöra uppgifter för en styrelseordförande. Vad gäller arbetsuppgifternas karaktär har Victor Muller enligt egen uppgift utfört ett flertal olika arbetsuppgifter. Skatteverket har inte bestritt arbetsuppgifterna som sådana eller att de faktiskt utförts, men anser att de ingår i en arbetande styrelseordförandes arbetsuppgifter. Kammarrätten anser att även om en styrelseordförande har ett större ansvar än övriga KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 12 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 ledamöter och arbetsuppgifterna inte enbart är hänförliga till styrelsens sammanträden, så har han i princip inte större befogenheter än andra styrelseledamöter att besluta på styrelsens vägnar och arbetsuppgifterna begränsas av vad som enligt ABL:s bestämmelser kan anses falla in under en styrelseordförandes ansvarsområde. Med befattningen som styrelseordförande följer t.ex. inte någon behörighet att på egen hand besluta i bolagets angelägenheter eller ingå rättshandlingar på bolagets vägnar (prop. 1997/98:99 s. 214). Enligt kammarrättens bedömning följer av såväl ordalydelsen i ABL som förarbetena att en styrelseordförande har ett ansvar att planera, leda, organisera och övervaka verksamheten i ett aktiebolag men att det inte innebär ett krav på att aktivt ta del i alla de åtgärder som styrelsen beslutar om. Begreppet arbetande styrelseordförande förekommer inte i ABL. I litteraturen avses härmed vanligen att ordförandens befogenheter ökar så att han löpande deltar i bolagets skötsel. Vidare förekommer det att en ordförande är anställd av aktiebolaget som arbetande styrelseordförande för att tillsammans med VD, svara för bolagets löpande skötsel. Under de aktuella inkomståren gällde att om en styrelse hade en arbetande styrelseordförande, skulle dennes arbetsuppgifter regleras i styrelsens arbetsordning (prop. 1997/98:99 s. 207). Skatteverket har dock inte gjort gällande och enligt kammarrätten finns det heller inget i utredningen som tyder på att arbetsordningen för SAAB:s styrelse har innehållit någon sådan klausul. Såvitt framkommit har styrelsen inte delegerat till Victor Muller att fullgöra vissa uppgifter. Det finns heller inget i utredningen som tyder på att Victor Muller haft en reguljär anställning i SAAB som arbetande styrelseordförande. Det finns inte heller något i utredningen som tyder på att SAAB:s bolagsstämma i enlighet med 8 kap. 23 a § ABL har beslutat om annan ersättning till Victor Muller i hans egenskap av styrelseordförande. KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 13 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 Enligt kammarrätten måste dock samtidigt beaktas att en styrelseordförande enligt ABL förutsätts vara mer aktiv än övriga styrelseledamöter och att detta krav inte är begränsat till enbart styrelsesammanträdena. Förhållandena skiftar dock, inte bara mellan olika bolag, men också i ett och samma bolag från en tidpunkt till en annan (prop. 1997/98:99 s. 79). Det är naturligt att en styrelseordförande i tider av negativ ekonomisk utveckling eller företagskriser, såsom i SAAB:s fall, måste vara mer aktiv i sitt övervakningsarbete än normalt. Även i en sådan situation handlar dock styrelseordförandens roll om att planera, leda, organisera och övervaka, inte om att delta genom direkta åtgärder i verksamheten. Även med beaktande av SAAB:s bekymmersamma situation, anser kammarrätten att de arbetsuppgifter som Victor Muller uppger sig ha utfört, t.ex. design av bilar, marknadsföring av SAAB och arbete med varumärkesfrågor har varit av operativ karaktär, vilka inte utan vidare kan anses ingå i en styrelseordförandes arbetsuppgifter. Vad Victor Muller anfört om vilka arbetsuppgifter han utfört vinner stöd i serviceavtalet mellan Spyker och SAAB från maj 2010 och fakturorna från Spyker till SAAB. I serviceavtalet åtar sig Spyker att tillhandahålla ett flertal olika tjänster som enligt kammarrättens bedömning får anses normala för ett moderbolag att utföra åt ett dotterbolag. Enligt avtalet ska SAAB, när tjänsterna utförts, betala de faktiska kostnaderna för tjänsterna med tillägg om 5 procent. Faktureringen till SAAB under perioden februari – juni 2010 tycks också ha skett i enlighet med avtalet. Av i målen ingivna fakturor framgår att SAAB fakturerats för ett flertal olika tjänster, inklusive tjänster inom ”dealership, branding, design” som tillhandahållits av ”CEO Spyker”, dvs. av Victor Muller. Ersättningarna för Victor Mullers arbete har, förutom för februari 2010, uppgått till mellan 40 000–52 500 euro. Enligt kammarrättens bedömning utgör serviceavtalet ett sedvanligt avtal mellan mor- och dotterbolag om att tillhandahålla tjänster. Inte någon av de tjänster som Victor Muller enligt fakturorna har utfört kan anses falla under en styrelseordförandes ansvarsområde. Den omständigheten att Spyker i sin tur KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 14 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 haft ett avtal med ett av Victor Muller ägt managementbolag, förändrar inte den bedömningen. Av utredningen framgår att faktureringen från Spyker har upphört i juni 2010, varefter faktureringen istället skett direkt från Victor Mullers bolag Lat. Det finns inget i utredningen som tyder på att detta har medfört någon förändring av arbetsuppgifternas karaktär. Först i maj 2011 ändrades arbetsuppgifterna då Victor Muller också blev VD i SAAB. Mot denna bakgrund kan inte heller de tjänster som Victor Muller utfört åt SAAB under perioden juli 2010 – oktober 2011 anses utgöra styrelsearbete. Det finns därutöver följande omständigheter som talar för att ersättningarna från SAAB inte utgjort styrelsearvode. Enligt ett i målen ingivet protokoll från SAAB:s årsstämma 2011 framgår att stämman beslutade att för räkenskapsåret skulle inget arvode utgå till styrelseledamöterna. Detta talar för att inte heller Victor Muller erhållit styrelsearvode. Vad gäller ersättningarnas storlek konstaterar kammarrätten att parterna är överens om att de ersättningar som utgått från SAAB har varit högre än vad som normalt utges till styrelseordföranden i svenska bolag. Ersättningarnas storlek ger enligt kammarrätten stöd för Victor Mullers uppfattning att de inte avsett styrelsearvode. Sammanfattning Sammanfattningsvis anser kammarrätten att ersättningarna från SAAB inte utgör styrelsearvode som enligt 5 § första stycket 3 SINK ska beskattas hos Victor Muller då dessa betalats för andra arbetsuppgifter än styrelsearbete. Det innebär att överklagandet ska bifallas i denna del. Med hänsyn till att kammarrätten gjort bedömningen att ersättningarna inte utgör styrelsearvode som enligt SINK ska beskattas hos Victor Muller, saknas anledning att pröva Victor Mullers yrkande i andra hand och Skatteverkets alternativa yrkande om fördelning av ersättningarna. KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 15 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 Ersättning för kostnader Victor Muller får bifall till sitt överklagande och han är därför berättigad till ersättning för de kostnader som skäligen behövts för att ta till vara sin rätt. Målets art och omfattning motiverar en viss arbetsinsats från ombudet. Victor Muller har dock valt att under processens gång byta ombud, vilket har fördyrat processen. En tidsåtgång om sammanlagt 127 timmar för de båda instanserna överstiger därför vida vad som kan anses ha varit nödvändigt för att ta tillvara Victor Mullers rätt i målen. Dessutom innehåller skriftväxlingen upprepningar av argumentationen. Inte heller kostnader för sekreterartjänster kan anses nödvändiga för att ta tillvara Victor Mullers rätt. Vad så gäller ersättningen hänförlig till rättsutlåtandet från Carl Svernlöv anser kammarrätten att utlåtandet inte innehåller mer information av betydelse för målen än vad som går att utläsa av lagtext, förarbeten och lagkommentarer. Utlåtandet kan därför inte anses ha haft någon betydelse för utgången i målet, varför ersättning för detta inte ska beviljas. Mot bakgrund av det ovan anförda finner kammarrätten att Victor Muller ska ersättas för kostnader för processerna i förvaltningsrätten och kammarrätten sammanlagt med skäligen ansedda 200 000 kr. _________________________ KAMMARRÄTTEN I GÖTEBORG 16 DOM Mål nr 5910-13 5912-13 HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3). Göran Bodin Birgitta Henriksson Ylva Börjesson referent /Chantalle Bålhjelm Bilaga A 1 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM 2013-09-30 Meddelad i Göteborg Mål nr 12939-12 12940-12 Enhet 1:1 KLAGANDE Victor Muller (samordningsnummer 590973-2710) Ombud: Elisabeth Robertsson och Alexander Strandberg Deloitte AB Box 33 401 20 Göteborg MOTPART Skatteverket, Storföretagsregionen 403 32 Göteborg ÖVERKLAGADE BESLUT Skatteverkets beslut den 19 september 2012, dnr 480 346362-12/5472 och 480 346377-12/5474 SAKEN Inkomstskatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (1991:586), SINK; inkomståren 2010 och 2011 ___________________ DOMSLUT Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader. ___________________ Dok.Id 177092 Postadress Box 53197 400 15 Göteborg Besöksadress Sten Sturegatan 14 Telefon Telefax 031 - 732 70 00 031 - 711 78 59 E-post: [email protected] Expeditionstid måndag – fredag 08:00-16:00 2 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM BAKGRUND Skatteverket har beslutat att beskatta Victor Muller för inkomst från SAAB Automobile AB (SAAB) perioden februari 2010–den 15 oktober 2011, inkomståren 2010 och 2011, uppgående till 4 664 888 kr respektive 3 508 138 kr. Skatt att betala har beräknats till 1 166 222 kr respektive 877 034 kr. Som motvering för besluten anger Skatteverket bl.a. följande. Den 22 februari 2010 förvärvade det nederländska bolaget Spyker Cars N.V. (Spyker) samtliga aktier i SAAB. Spyker ägdes vid förvärvstidpunkten direkt och indirekt via bolag till 25–30 % av Victor Muller. En ägarandel som var densamma fram till åtminstone den 31 mars 2011. Vid utgången av 2011 uppgick hans ägarandel till 15–20 %. Vid konstituerande möte den 23 februari 2010 valdes Victor Muller till styrelseordförande i SAAB, efter att Spyker vid extra bolagsstämma samma dag utsåg honom till styrelseledamot. Han registrerades som VD i SAAB den 31 maj 2011, efter att Jan Åke Jonsson den 3 maj 2011 avregistrerades som VD. Båda posterna innehade han fram till den 21 december 2011, då SAAB gick i konkurs. Spyker och senare Victor Mullers konsultbolag Latin American Tug Holding N.V. (Lat) har fakturerat SAAB för konsulttjänster. Spyker för perioden februari–juni 2010 och Lat därefter. Spyker är ett i Nederländerna börsnoterat bolag men uppvisar stora likheter med ett fåmansbolag. Victor Muller är den enskilt starkaste ägaren. Övriga ägare med betydande aktieinnehav utgörs av utländska institutioner och olika kreditinstitut. De är typiskt sett sådana som inte utövar något aktivt ägarinflytande, vilket innebär att Victor Muller i stor utsträckning kunnat styra bolaget som ett fåmansbolag. Härigenom har han under de drygt 22 månader han innehaft posten som styrelseledamot, och senare också VD-posten, haft det avgörande inflytandet över SAAB. Han har därigenom kunnat disponera fritt över avtalsförhållandena, deras rubricering och det 12939-12 12940-12 3 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM sätt på vilket ersättningarna skulle betalas ut. Han har valt att fakturera sina tjänster genom sitt helägda bolag Lat. Ersättningarna för Victor Mullers i SAAB utförda tjänstera har slutligen satts in på hans privata konto. De tjänster som Victor Muller utfört åt SAAB fram till september 2011 har inte varit reglerade i skriftliga avtal. Av avtal som upprättades den 5 september 2011 mellan SAAB och Lat framgår att Lat ska ha haft en rådgivande roll gentemot SAAB i frågor som rör rekapitaliseringar, omstruktureringar och sökande efter strategiska partners. I avtalet fastställs att Lat utfört managementtjänster åt bolaget även innan avtalets undertecknande men att arbetet har formaliserats i samband med avtalet. I avtalet fastslås att kontraktets löptid är beroende av SAAB:s behov av de tillhandahållna tjänsterna, men att det ska löpa över åtminstone sex månader och att en eventuell fortsättning därefter ska diskuteras efter periodens utgång. Arvode ska utgå med 600 000 Euro/år. SAAB har uppgivit att arbetet reglerats genom ett muntligt avtal innan avtalet undertecknades. Av aktiebolagslagen framgår att ett bolags styrelse ansvarar för “förvaltningen av bolagets angelägenheter”. Detta innebär att styrelsens uppgift är mycket vidsträckt och omfattar i princip alla uppgifter i ett bolag där stämman inte är exklusiv beslutsfattare. Detta innefattar i princip alla de arbetsuppgifter som Victor Muller uppges ha utfört åt SAAB och som omfattas av avtalet. I synnerhet frågor som är väsentliga för bolagets fortlevnad såsom finansiering av den löpande verksamheten och sökandet efter samarbetspartners. I detta sammanhang skiljer man inte på om arbetsuppgifterna utgjort rådgivning åt bolaget eller faktiskt utförande av desamma. Båda delarna ingår i förvaltningsbegreppet. I rättspraxis finns exempel där konsulter kunnat fakturera tjänster vid sidan av styrelseuppdrag, men då har fråga varit om ett tidsmässigt och till sin natur klart avgränsat uppdrag (jfr RÅ 1993 ref. 55). Victor Muller har utfört sådana uppgifter som typiskt sett tillfaller en styrelse och dess ordförande. Av de offentliga framträdan- 12939-12 12940-12 4 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM den som Victor Muller gjorde under sin tid hos SAAB framgår också att det är som ordförande i SAAB som han marknadsfört bolaget, profilerat dess varumärke, sökt nytt kapital, nya samarbetspartners etc. Inget annat har framgått än att Spyker förvärvade SAAB med avsikt att bygga en bilkoncern. Enligt “remuneration report” i Spykers årsredovisning för år 2010 har Victor Muller i juni 2010 via sitt managementbolag tecknat ett managementavtal med SAAB. Avtalet gäller för obestämd tid med en uppsägningstid om 2 månader för Victor Mullers del och 4 månader för SAAB. Ersättning ska utgå med 600 000 Euro/år. Avtalet har dessförinnan gällt mellan Lat och Spyker och management fee har enligt uppgift i Spykers årsredovisningar 2010 och 2011 utbetalats med 550 000 respektive 600 000 Euro under aktuella år. Utifrån de föreliggande omständigheterna kan vare sig Spykers innehav i SAAB eller Victor Muller uppdrag som ordförande i bolaget bedömas som menade att vara temporära. Han har agerat som ordförande och VD intill det att bolaget gick i konkurs. Parternas avsikt vid Victor Mullers tillträde som ordförande var därför att han skulle inneha denna post under obegränsad tid och att han förväntades utföra det arbete som anstår en ordförande. Styrelseuppdraget utgör det rättsförhållande varpå Victor Mullers ersättning från SAAB utgått. Av rättspraxis framgår att styrelseuppdrag är av personlig natur och att ersättningen för sådana uppdrag ska beskattas hos styrelseledamoten som inkomst av tjänst. Ersättningarna till Victor Muller bedöms ha utgått med anledning av hans ordföranderoll även under den tid som han samtidigt agerat VD. Något nytt avtal eller tilläggsavtal tecknades inte med anledning av det nya uppdraget och hans ersättning var densamma som den sedan tidigare fastställda. Victor Mullers arbetsuppgifter har av styrelseprotokoll och medieuppgifter att döma inte heller förändrats med anledning av det nya uppdraget. Under hans tid som VD pågick heller ingen produktion, vilket innebär att någon 12939-12 12940-12 5 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM operativ verksamhet, som ska ledas av VD, knappast bedrevs i SAAB. Då arbetsuppgifterna och ersättningarna härför fortsatt varit desamma och då dessa utgått med anledning av samma sedan tidigare gällande (muntliga) avtal får anses att ersättningarna under perioden då Victor Muller även varit VD utgått med anledning av hans roll som styrelseordförande. Victor Mullers fakturering, har genomgående skett innan faktureringsperiodernas utgång, till månatliga fastställda belopp i enlighet med vad som anges i Spykers årsrapporter och i senare avtal, utan precisering av konkreta arbetsuppgifter, tidsperioder, omfattning eller motparter. Detta talar för att de inte avsett konsultersättningar för vilka konsulten normalt har att specificera nedlagd tid och utfört arbete. Även betalning har skett innan faktureringsperiodens utgång. Förfarandet innebär också att Lat inte varit exponerat för någon affärsrisk och stämmer väl överens med hur löneutbetalningar normalt betalas ut. Managementkontraktet den 5 september 2011 mellan Lat och SAAB är undertecknat av Victor Muller och fastställer att kontraktstiden initialt ska löpa över 6 månader och med en uppsägningstid om 4 månader för SAAB och 2 månader för Victor Mullers del. Uppsägningstid är kutym i anställningsförhållanden men knappast vid konsultuppdrag. I mailkorrespondens som skett i samband med faktureringen och utbetalningar från SAAB menar Spykers, och vid tidpunkten även SAAB:s CFO, Rob Schuyt att arvode till Victor Muller är att betrakta som lön likställd den som utgår till övriga anställda. Upphovet till detta uttalande är en fråga adresserad av en anställd vid löneadministrationen hos SAAB i vilken denne påtalar SAAB:s pressade ekonomi och Kristina Geers rekommendation att SAAB borde vara försiktigt med koncerninterna betalningar. Rob Schuyt har som svar på detta uppgivit att ”...this is salary as has been paid to all employees and not any intra group payment”. Eftersom detta uttalande görs av SAAB:s CFO måste det också vara SAAB:s uppfattning, dvs. att fråga är om 12939-12 12940-12 6 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM lön/styrelsearvode och inte konsultarvode. I nämnda korrespondens refererar inte SAAB till betalningarna som ”management fee” till Lat utan som ersättning till Victor Muller, eller ”Victors fee”. Detta talar dels för att bolaget inte uppfattade honom som självständig konsult, dels för att arbetet utfördes av honom personligen och inte av managementbolaget Lat. Att ersättningarna från SAAB slutligen satts in på Victor Mullers konto i Spanien visar även det på att de inte avsett tjänster utförda av Lat utan av honom personligen. Förfaringssättet, sett i sin helhet, ger också stöd för bedömningen att syftet bl.a. varit att undgå beskattning. I och med att ersättningarna fakturerats genom Lat och utbetalats till Victor Muller har medlen lämnat koncernen och kommit honom till del. Att Victor Mullers ersättning fram till juni 2010 fakturerats via Spyker ändrar inte bedömningen att ersättningen utgått till honom för hans arbete som ordförande i bolaget. För detta talar dels att Spyker låtit SAAB bära kostnaderna för hans tjänster via omfakturering för hans arbete i SAAB, dels att Spykers fakturering för hans arbete upphörde i samband med att Lat började fakturera bolaget direkt. Enligt Spykers årsredovisning 2010 skedde detta i juni 2010 i samband med att Lats managementkontrakt övergick från Spyker till SAAB. Utredningen har visat att Victor Muller utfört samma arbetsuppgifter för SAAB oavsett varifrån fakturering skett. Victor Muller har varit begränsat skattskyldig i Sverige under den granskade perioden varför SINK är tillämplig. Eftersom ersättningarna utgått på grund av Victor Mullers styrelsearbete, är inkomsterna från SAAB skattepliktiga enligt 5 § tredje punkten SINK. Liknande ersättningar ska beskatttas i Sverige oavsett var arbetet utförts. Victor Muller har den 2 juli 2010 utvandrat från Nederländerna till Spanien, som enligt tillgängliga uppgifter är hans nuvarande bosättningsland. 12939-12 12940-12 7 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM Av artiklarna 16 i skatteavtalen med Spanien och Nederländerna framgår att Sveriges beskattningsrätt inte begränsas av respektive skatteavtal. YRKANDEN M.M. Victor Muller överklagar besluten och yrkar att han inte ska beskattas enligt SINK. Därutöver yrkar han ersättning för kostnader med 108 375 kr, inklusive mervärdesskatt, motsvarande 28, 9 timmars arbete. Han anför bl.a. följande. Skatteverkets omprövningsbeslut bygger i stort på ett obsolet sätt att avgöra om en verksamhet anses bedriven som näringsverksamhet. I beslutet beaktas inte lagstiftarens avsikt med regeländringen den 1 januari 2009 då näringsbegreppet ändrades i inkomstskattelagen. Ändringen syftade bl.a. till att möjliggöra att bedöma den typ av konsultarbete som han utfört som näringsverksamhet. Det är parternas avsikt som är avgörande, dvs. vad som överenskommits mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren. Efter regeländringen väljer många styrelseledamöter numera att bedriva sitt styrelsearbete som en del i näringsverksamhet. SAAB har under den aktuella perioden förvärvat konsultjänster från Spyker och Lat i form av konsultarbete utfört av honom. Konsulttjänsterna som utförts har till stor del byggt på hans personliga arbetsinsatser, men liksom i det så kallade företagsdoktorfallet, RÅ 1993 ref. 55, har arbetet bevisligen bedrivits självständigt och avsett ett uppdrag som varit begränsat i art och tid, ett år och tio månader. SAAB har i svar på Skatteverkets förfrågan angett att det varit SAAB:s avsikt att anlita Lat för konsultverksamhet i SAAB i samband med den speciella situation SAAB för tillfället befann sig i. Lat har anlitats för Lats särskilda expertis inom området för omstrukturering och finansiering. Det konsultarbete han har utfört för Lats räkning har varit självständigt i förhållande till SAAB. Hans uppdrag som konsult har varit begränsat i tiden, och 12939-12 12940-12 8 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM med hänsyn till det arbete han anlitats för att utföra, omstrukturering och finansiering samt att finna strategiska partners, även genom uppgiftens natur. Den mycket speciella situation som SAAB befann sig i under perioden gör att de arbetsuppgifter som utfördes inom ramen för konsultavtalet inte till någon del kan liknas vid det arbete som normalt utförs av en arbetande styrelseordförande. Detta framgår av det styrelsemötesprotokoll från styrelsemöten som hållits under perioden januari–25 oktober 2011. Att hålla styrelsemöten mer än en gång per vecka i syfte att tillförsäkra SAAB:s fortlevnad, och ett konstant sökande efter strategiska partners, kan inte anses utgöra normalt styrelsearbete, utan pekar på det extraordinära arbete han har utfört som konsult i den extraordinära situation som SAAB befann sig i under den begränsade tid då han utförde konsulttjänsterna. T.ex. framgår att han från den 7 juni 2011 är på plats i Hongkong och genomför förhandlingar med utländska investerare. Från styrelseprotokoll den 28 april 2011 framgår att han befinner sig i Kina och att förhandlingar förs med ytterligare två bolag där. Från styrelseprotokoll den 25 mars 2011 framgår hans konsultarbete kring SAAB:s finansieringsfrågor. Lat har under åren 2010 och 2011 haft ett stort antal uppdragsgivare, däribland Spyker och SAAB, vilka Lat har fakturerat och gett betalningsinstruktioner som gällt ett och samma konto. Dit har betalningarna också gått. Under år 2010 förvärvade han en utfästelse från Lat om 3,25 miljoner EUR. Han har i och med detta en fordran mot Lat. Det kan konstateras att Lat valt att reglera del av hans fordran genom att instruera uppdragsgivarna att betala direkt till ett av honom kontrollerat konto. Samtliga betalningar utgör intäkter i Lats verksamhet, vilket framgår av Lats årsredovisningar för 2010 och 2011. Av årsredovisningen framgår också hans fordran på Lat, och förändringen av densamma. Härmed råder inget tvivel om att betalningarna från SAAB utgör inkomst i Lats verksamhet. Detta tillsammans med uppdragsavtalet, SAAB:s redovisning, och parternas avsikt och agerande i övrigt styrker näringsförhållandet mellan Lat och SAAB. Styrelse- 12939-12 12940-12 9 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM arbetet i SAAB arvoderades inte och i SAAB:s årsredovisning redovisas heller inte betalningarna från SAAB som styrelsearvode. Det har inte fattats något bolagsstämmobeslut om att utge ersättning för styrelsearbete. Den fakturering av konsulttjänster som skett kan inte anses avvika från vad som är normalt. Skatteverket har rätt i sak att en faktura bör innehålla precis information om vilket arbete som utförts samt när detta ägt rum, men faktum är att konsultarbete i praktiken ofta faktureras med sparsam specificering när mottagaren är insatt i det arbete som utförts och inte sällan i förskott och á conto. Det hade varit mycket egendomligt om betalningar från SAAB till Lat inte skett till ett konto under hans kontroll, eftersom Lat är ett av honom helägt konsultbolag. I det fall SAAB:s betalningar skulle anses utgöra betalning för hans styrelsearbete så visar avtal, parternas vilja, parternas handlande och faktureringsrutiner att styrelsearbetet utgör del i näringsverksamhet. Detta eftersom 100 procent av det arbete som han utfört varit inom ramen för de kommersiella avtalsförhållanden som funnits och tillämpats mellan Spyker och SAAB, och mellan Lat och SAAB. Han har inte varit majoritetsägare i Spyker och har inte heller haft möjlighet att fatta beslut för Spyker eller SAAB kring sitt eget konsultarbete i SAAB. Han har under perioden varit VD i Spyker och tillsammans med övriga i bolagets Management Board ansvarat för den dagliga verksamheten i bolaget. Denna position och hans aktieinnehav i Spyker har dock på intet sätt inneburit att han haft avgörande beslutsförmåga kring arbetsuppgifter gentemot SAAB, eller att han kunnat utöva bestämmande inflytande över hur ersättningarna från SAAB skulle betalas och karaktäriseras, eftersom detta ansvar åvilat Spykers Supervisory Board. Han har inte varit en del av Spykers Supervisory Board, vilket framgår av Spykers årsredovisningar. Detta styrker att han inte har haft ett avgörande inflytande i Spyker, och således inte heller i SAAB. 12939-12 12940-12 10 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM Huruvida beskattning sker i Spanien eller inte är ovidkommande. Dessutom är han fel skattesubjekt, även i Spanien. Han uppbär lön från Lat som beskattas i Spanien. Spyker och Lat har haft affärsmässiga avtal med SAAB att tillhandahålla konsulttjänster, som i allt väsentligt byggt på hans personliga arbetsinsatser. Utöver de belopp som fakturerats SAAB för dessa konsulttjänster har Spyker eller Lat inte erhållit några betalningar från SAAB för arbete som byggt på hans personliga arbetsinsatser. Victor Muller hänvisar bl.a. till protokoll från SAAB:s årsstämma den 26 april 2011, i vilket bl.a. anges att något arvode inte skulle utgå till styrelseledamöterna i SAAB. Därutöver hänvisar han till utlåtande av Jan Åke Jonsson, tidigare VD i SAAB, och av Anette Heligren, arbetstagarrepresentant i SAAB:s styrelse, i vilka anges att någon ersättning inte betalats ut från SAAB för styrelsearbete. I målen är även inlämnat utdrag ur promemoria av advokat Einar Wanhainen m.fl., vilket gäller en analys av aktiebolagsrättsliga regler och praxis avseende styrelsearvode. Skatteverket ändrar inte vid omprövning beslutet och anser att för det fall Victor Muller vinner fullt bifall till sin talan att skälig ersättning utgörs av 25 000 kr. DOMSKÄL Tillämpliga bestämmelser Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning upp- 12939-12 12940-12 11 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM dragstagaren är inordnad i dennes verksamhet (13 kap. 1 § första och andra stycket inkomstskattelagen, 1999:1229). Skattskyldiga är fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt denna lag (3 § SINK). Skattepliktig inkomst enligt denna lag är arvode och liknande ersättning som uppburits av någon i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats (5 § tredje punkten SINK). Förvaltningsrättens bedömning Fråga i målen är om den aktuella ersättningen som utbetalats för Victor Mullers arbete från SAAB under perioden februari 2010–den 15 oktober 2011 ska beskattas hos honom som för utbetalt styrelsearvode från SAAB, som Skatteverket gjort, och därmed inte utgjort betalning för konsulttjänster utförda i Victor Mullers bolag Lat. I målet är känt att Victor Muller under den aktuella beskattningsperioden haft i uppdrag att utföra vissa arbetsuppgifter i SAAB och att han samtidigt sedan den 23 februari 2010 varit styrelseordförande, och från den 31 maj 2011 VD, i SAAB. Victor Muller hänvisar till muntliga avtal som reglerar det konsultuppdrag som utförts för SAAB, vilket kommit till uttryck i skriftligt avtal mellan Victor Mullers konsultföretag Lat och SAAB först den 5 september 2011 i ”management agreement”. Det finns även ett avtal mellan Spyker och Lat om managementtjänster, liksom ett serviceavtal mellan Spyker och SAAB. Vad avser skriftlig dokumentation gällande tid innan det skriftliga avtalet ingicks den 5 september 2011, ur viken ledning kan hämtas för innehållet i inledande muntliga avtal, så hänvisar båda parter till vad som framgår av främst Spykers årsredovisning för år 2010 och då särskilt ”remuneration 12939-12 12940-12 12 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM report”, och Spykers årsredovisning för år 2011. Utöver det har båda parter hänvisat till de faktiska omständigheter under vilka Victor Muller utfört sitt uppdrag för SAAB samt har Skatteverket hänvisat till faktiska förhållanden i SAAB som rör utbetalningen av ersättningen för hans arbete i SAAB. Förvaltningsrätten saknar skäl att ifrågasätta den civilrättsliga innebörden av avtalet mellan Spyker och SAAB från februari–juni 2010, i vilket Spyker åtar sig att för dotterbolaget utföra ett antal servicetjänster, för vilka SAAB efter att tjänsterna utförts ska betala de faktiska kostnaderna för utförda tjänster med tillägg om 5 %. Avtalet omfattar en stor mängd servicetjänster som normalt sett ett moderbolag kan bistå ett dotterbolag med. Avtalet får anses ha begränsad betydelse för frågan om innehållet i de konsulttjänster som utförts av Victor Muller för SAAB. Likaså saknas skäl att ifrågasätta den civilrättsliga innebörden av avtalet mellan Lat och Spyker från februari 2010 och senare, avtalet från juni 2010, mellan Lat och SAAB samt att avtalen har varit civilrättsligt giltiga i den mening att dessa parter haft skyldighet att uppfylla de förpliktelser som avtalen reglerar. Detta betyder emellertid inte att Victor Muller inte kan ha utfört styrelsearbete i SAAB för vilket han ska anses ha arvoderats av SAAB. Förvaltningsrätten har i det avseendet att bedöma samtliga de faktiska omständigheter som förevarit mellan parterna. Att så är fallet framgår även av förarbetena till den nya lydelsen i 13 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen. I förarbetena anges att lokutionen ”vad som avtalats med uppdragsgivaren" avses innebära bl.a. att en uppdragsgivares och en uppdragstagares avsikt att ingå ett uppdragsavtal har betydelse vid bedömningen. Jämfört med tidigare prövning avses även fortsättningsvis att en helhetsbedömning ska göras utifrån ett antal kriterier. Det nya är att tre kriterier lyfts fram och ges ökad betydelse. Dessa tre kriterier är inbördes likvärdiga. En viktig omständighet för bedömningen av om självständighetsrekvisitet är uppfyllt avses således vara vad en uppdragsgivare och en 12939-12 12940-12 13 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM uppdragstagare har avtalat. Detta innebär närmare att parternas avsikt att ingå ett uppdragsavtal och de villkor som styr uppdraget avses få ökad betydelse vid bedömningen. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och risk, liksom rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till fler uppdrag från uppdragsgivaren. Om uppdragstagarens beroende till uppdragsgivaren respektive inordnande i dennes verksamhet är stor kan det dock medföra att partsviljan inte får genomslag. Vid denna bedömning avses att villkoren för uppdragsgivarens ordinarie anställda ska beaktas. I förarbetena anges även att Lagrådet ansett att den nya lydelsen utgjort en kodifiering av praxis (prop. 2008/09:62 s. 32 ff.). I praxis har angetts att uppdrag som ledamot av aktiebolagsstyrelse normalt får anses vara av personlig natur. Uppdrag som styrelseledamot kan i särskilda fall för begränsad tid innehas av person som knutits till bolaget som ett led i ett särskilt avgränsat uppdrag, t.ex. omstrukturering av ett företags verksamhet och ägarförhållanden, nedläggande av en del av verksamheten etc. I dessa fall kan uppdraget under vissa försutsättningar anses hänförligt till näringsverksamhet, utövat av det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande. Ersättningen till styrelseledamoten utgör då intäkter i konsultföretaget (se bl.a. RÅ 1993 ref. 104 och 1993 ref. 55). Victor Muller menar att Lat anlitats för Lats särskilda expertis. Hans uppdrag som konsult har varit begränsat i tid med hänsyn till det arbete han anlitats för att utföra, omstrukturering och finansiering och att finna strategiska partners. Han menar även att de arbetsuppgifter som utfördes inom ramen för konsultavtalet inte till någon del kan liknas vid det arbete som normalt utförs av en arbetande styrelseordförande. Av Skatteverkets utredning framgår att SAAB i svar på förfrågan från Skatteverket har uppgivit att Victor Muller utfört sedvanliga representationsuppdrag i styrelsen för att bevaka (”protect and monitor”) hans investering och att han i övrigt har varit oberoende i förhållande till SAAB. 12939-12 12940-12 14 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM Skatteverket å sin sida menar sammanfattningsvis följande. De specifika uppgifter som Victor Muller förväntades utföra i SAAB fastlades först i och med det skriftliga avtalet mellan SAAB och Lat i september 2011. Uppgifterna kan inte anses avvika från de som normalt utförs av en arbetande styrelseordförande, särskilt mot bakgrund av den utsatta situation som SAAB befann sig i under aktuell period. Victor Muller har varit den dominerande aktieägaren i SAAB, genom direkt och indirekt ägande i Spyker. Eftersom han haft det avgörande inflytandet i koncernen har han fritt kunnat disponera över vilka arbetsuppgifter han skulle utföra. Han har även haft det bestämmande inflytandet över hur ersättningarna skulle utbetalas och karakteriseras. Förvaltningsrätten anser det befogat att vid en bedömning av partsavsikten ta hänsyn även till de faktiska omständigheter som redogjorts för och den skriftliga bevisning som finns, utöver avtalet som ingicks den 5 september 2011. Detta då det beskriver parternas mellanhavanden under den period muntliga avtal reglerat parternas förhållanden. Förvaltningsrätten kan konstatera av de styrelseprotokoll som åberopats av parterna att Victor Muller deltog som styrelseordförande i nästan samtliga de styrelsemöten som SAAB:s styrelse hade under den tid som uppdraget varade från den 23 februari 2010 fram till att SAAB gick i konkurs i december 2011, på plats eller genom deltagande via telefon. Styrelsen bestod under denna tid huvudsakligen av endast två personer, utöver Victor Muller, samt två arbetstagarrepresentanter. När SAAB:s VD Jan Åke Jonsson den 3 maj 2011 avgick från posten som VD övertog Victor Muller denna post den 31 maj 2011, då även Kristina Geer avgick ur styrelsen. Dessa förhållanden talar enligt förvaltningsrättens mening starkt för Victor Mullers betydelse för styrelsens löpande arbete samt hans betydelse för alla de frågor som rört SAAB under perioden och SAAB:s fortsatta drift. Han 12939-12 12940-12 15 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM har också utåt representerat SAAB som styrelseordförande. Att Victor Muller endast agerat som rådgivare åt styrelsen i SAAB framstår mot den bakgrunden inte som troligt, utan snarare att han i hög grad inordnats under SAAB:s styrelses arbete. Han tillträdde under tiden för sitt styrelseuppdrag dessutom posten som VD i SAAB utan ytterligare avtal om ersättning. Såvitt framgår av vad Victor Muller anfört och av åberopad skriftlig dokumentation i protokoll etc. har arbetsuppgifterna under hela perioden, februari 2010–december 2011 varit desamma, även efter att han i slutet av maj 2011 utsågs till VD. Att han under 2011 i större utsträckning än tidigare arbetade med den fortsatta finansieringen av SAAB:s verksamhet och för att finna strategiska partners, får anses som naturligt i den fas som SAAB då befann sig i. Såvitt framgår står det också klart att Victor Muller nästan uteslutande under den aktuella perioden arbetade med att SAAB skulle kunna fortsätta sin bilproduktion. Av Spykers årsredovisningar framgår att det är Victor Muller ensam som har att utföra uppdraget för SAAB till specificerade belopp och villkor. Även dessa förhållanden får enligt förvaltningsrättens mening anses tala för Victor Mullers inordning i SAAB:s verksamhet under den aktuella perioden. Vid sådana förhållanden får den omständigheten att Lat haft andra uppdragsgivare mindre betydelse. I Spykers årsredovisning 2010 anges att Victor Muller via Lat tecknat ett managementavtal med SAAB i juni 2010 och att avtalet gäller för obestämd tid, att uppsägningstiden är två månader för Victor Muller respektive fyra för SAAB samt att ersättningen utgår med 600 000 Euro/år. Vidare anges att avtalet tidigare gällt mellan Lat och Spyker. I avtalet som ingicks mellan Lat och SAAB den 5 september 2011anges bl.a. att kontraktets löptid är beroende av SAAB:s behov av tillhandahållande av tjänster, men att det ska löpa över åtminstone sex månader och att en eventuell fortsättning därefter ska diskuteras efter periodens utgång. Dessa uppgifter, och särskilt uppgiften i Spykers årsrapporter för åren 2010 och 2011 om att Victor Mullers uppdrag löper på obestämd tid, talar enligt förvaltningsrättens me- 12939-12 12940-12 16 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM ning också den klart för att uppdraget inte kan anses utgöra sådant begränsat saneringsuppdrag, eller liknande, och som godkänts i praxis (jfr RÅ 1993 ref. 104 och RÅ 1993 ref. 55). Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten mot bakgrund av det anförda att det klart framgår att Victor Mullers uppdrag för SAAB varken varit begränsat till sin natur eller i tid. I utredningen finns därutöver uppgifter i form av mejlkommunikation den 26–29 april 2011 som stödjer uppfattningen att ersättningarna avser arvode till Victor Muller. Rob Schuyt har i instruktioner till SAAB:s anställda angett att ersättningarna utgör lön till Victor Muller. Rob Schuyt, som vid denna tidpunkt är CFO i både Spyker och SAAB, torde ha varit väl insatt i de förhållanden som rört Victor Mullers roll och uppdrag i SAAB och ersättningar för det arbete Victor Muller utförde i SAAB. Att Victor Muller, som direkt och indirekt ägare i Spyker, till en andel om 20–30 % under uppdragstiden, till vilket SAAB är helägt dotterbolag, som ordförande i Managment Board i Spyker, och som styrelseordförande i SAAB, haft stort inflytande över de förhållanden och avtal som reglerat hans arbete för SAAB och ersättningarna för detta arbete får anses självklart. Därtill kommer den omständigheten att han, när det skriftliga avtalet senare ingicks den 5 september 2011, var VD i SAAB och ensam styrelseledamot i SAAB:s styrelse. Mot bakgrund av vad som framgår av den i målen presenterade skriftliga dokumentationen och parternas handlande i tid innan det skriftliga avtalet ingicks, får det skriftliga avtalet anses ha ett begränsat bevisvärde. Vidare framgår att betalningar skett till konto som disponerats av Victor Muller personligen. Detta har även gällt under tid då avtalet gällde mellan SAAB och Spyker, dvs. innan avtal slöts mellan Victor Mullers konsultbo- 12939-12 12940-12 17 FÖRVALTNINGSRÄTTEN I GÖTEBORG Avdelning 1 DOM lag Lat och SAAB. Det är således klarlagt att de ersättningar som utbetalats lämnat koncernen (jfr RÅ 2004 ref. 62). De förklaringar som lämnats av Victor Muller, att betalning skett till hans konto efter instruktion från Lat, eftersom detta bolag enligt skuldförbindelse, som också redovisats i Lats årsredovisningar, haft en skuld till Victor Muller, ändrar enligt förvaltningsrättens mening inte bedömningen att det är Victor Muller som styrt över ersättningarna från SAAB. Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att det inte finns skäl till annan bedömning än att den ersättning som utgått från SAAB till Victor Muller perioden februari 2010–den 15 oktober 2011, inkomståren 2010 och 2011, utgjort arvode för hans styrelsearbete i SAAB, för vilket han ska beskattas med stöd av SINK och dubbelbeskattningsavtalen med Nederländerna respektive Spanien i den omfattning som framgår av Skatteverkets beslut. Överklagandet ska därför avslås. Ersättning för kostnader Victor Muller har inte vunnit bifall till sina yrkanden i målen. Frågorna i målen kan inte anses vara av betydelse för rättstillämpningen och det finns inte heller synnerliga skäl för ersättning. Victor Muller har därför inte rätt till ersättning för kostnader i förvaltningsrätten. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga 1 (DV 3104B) Ingvar Paulsson f.d. lagman I avgörandet har även nämndemännen Olle Larsson, Britt-Marie Axelsson Palmestål och Lars Stålheim deltagit. Föredragande i målen har varit föredraganden Henny Johansson. 12939-12 12940-12 Bilaga 1 Bilaga HUR MAN ÖVERKLAGAR Om Ni vill överklaga förvaltningsrättens dom/beslut ska Ni skriva till Kammarrätten i Göteborg. Skrivelsen ska dock skickas eller lämnas till förvaltningsrätten. Tala om varför Ni anser att domen/beslutet ska ändras och vilken ändring Ni vill ha. Sänd även med sådant som Ni anser ha betydelse och som Ni inte tidigare gett in. DV 3104 B • 2013-06• Producerat av Domstolsverket • För att kammarrätten ska kunna ta upp Ert överklagande måste Er skrivelse ha kommit in till förvaltningsrätten inom två månader från den dag då Ni fick del av domen/beslutet. För offentlig part räknas dock tvåmånaderstiden från den dag då domen/beslutet meddelades. (Angående beräkningen av tiden för överklagande, se nedan.) • Tala om vilken dom eller vilket beslut Ni överklagar genom att anteckna förvaltningsrättens namn och målnummer. • Uppge person-/organisationsnummer, postadress, e-postadress och telefonnummer till bostaden och mobiltelefon. Adress och telefonnummer till Er arbetsplats ska också anges samt eventuell annan adress där Ni kan nås för delgivning. Har Ni redan tidigare lämnat dessa uppgifter i målet – och om de fortfarande är aktuella – behöver Ni inte uppge dem igen. • Om Ni anlitar ombud, ska ombudets namn, postadress, e-postadress, telefonnummer till arbetsplatsen och mobiltelefonnummer anges. • Om någon person- eller adressuppgift ändras, ska Ni utan dröjsmål anmäla ändringen till kammarrätten. Adressen till förvaltningsrätten framgår av förvaltningsrättens dom/beslut. Behöver Ni fler upplysningar om hur man överklagar kan Ni vända Er till förvaltningsrätten. Sista dagen för överklagande är i regel den dag som genom sitt tal i månaden motsvarar den dag Ni fick del av domen/beslutet. Om Ni fick del av förvaltningsrättens dom/beslut t.ex. den 30 juni måste besvärshandlingen ha kommit in senast den 30 augusti. Om Ni fick del av domen/beslutet en dag med ett tal i månaden som inte finns i slutmånaden löper besvärstiden ut på slutmånadens sista dag. Om Ni fick del av domen/beslutet t.ex. den 31 juli måste besvärshandlingen ha kommit in senast den 30 september. Om sista dagen för överklagande infaller på lördag, söndag eller helgdag, midsommarafton, julafton eller nyårsafton räcker det att besvärshandlingen kommer in nästa vardag. www.domstol.se Bilaga B Bilaga HUR MAN ÖVERKLAGAR Den som vill överklaga kammarrättens avgörande ska skriva till Högsta förvaltningsdomstolen. Skrivelsen ställs alltså till Högsta förvaltningsdomstolen men ska skickas eller lämnas till kammarrätten. Överklagandet ska ha kommit in till kammarrätten inom två månader från den dag då klaganden fick del av beslutet. Tiden för överklagande för det allmänna räknas dock från den dag beslutet meddelades. För en enskild klagande är sista dagen för överklagande två månader från den dag då han/hon fick del av kammarrättens beslut. Om klaganden fick del av kammarrättens beslut t.ex. den 30 juni måste skrivelsen med överklagande ha kommit in senast den 30 augusti. Om klaganden fick del av beslutet t.ex. den 31 juli, som inte har någon motsvarighet två månader senare, löper tiden i stället ut på slutmånadens sista dag, dvs. i det här exemplet den 30 september. Om sista dagen för överklagande infaller på en lördag, söndag eller helgdag, midsommar-, jul- eller nyårsafton, räcker det att skrivelsen kommer in nästa vardag. För att ett överklagande ska kunna tas upp i Högsta förvaltningsdomstolen krävs att prövningstillstånd meddelas. Högsta förvaltningsdomstolen lämnar prövningstillstånd om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att överklagandet prövas eller om det finns synnerliga skäl till sådan prövning, såsom att det finns grund för resning eller att målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag. Om prövningstillstånd inte meddelas står kammarrättens beslut fast. Det är därför viktigt att det klart och tydligt framgår av överklagandet till Högsta förvaltningsdomstolen varför man anser att prövningstillstånd bör meddelas. Om en part har överklagat beslutet får även motparten ge in ett överklagande, trots att den gällande tiden för överklagande gått ut. Ett sådant (anslutnings-) överklagande ska ges in inom en månad räknat från utgången av den tidigare överklagandetiden. Ett anslutningsöverklagande förfaller om det första överklagandet återkallas eller av annan anledning förfaller. Även när det gäller anslutningsöverklagande krävs prövningstillstånd. Skrivelsen med överklagande ska innehålla följande uppgifter; 1. den klagandes namn, person-/organisationsnummer, postadress, e-postadress och telefonnummer till bostaden och mobiltelefon. Dessutom ska adress och telefonnummer till arbetsplatsen och eventuell annan plats där klaganden kan nås för delgivning lämnas om dessa uppgifter inte tidigare uppgetts i målet. Om klaganden anlitar ombud, ska ombudets namn, postadress, e-postadress, telefonnummer till arbetsplatsen och mobiltelefonnummer anges.Om någon person- eller adressuppgift ändras är det viktigt att anmälan snarast görs till Högsta förvaltningsdomstolen 2. det beslut som överklagas med uppgift om kammarrättens namn, målnummer samt dagen för beslutet 3. de skäl som klaganden vill åberopa för sin begäran om att få prövningstillstånd 4. den ändring av kammarrättens beslut som klaganden vill få till stånd och skälen för detta 5. de bevis som klaganden vill åberopa och vad han/hon vill styrka med varje särskilt bevis. DV 683 Formulär 3