5910-13 - Kammarrätten i Göteborg

1
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
Avdelning 3
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
2015-06-18
Meddelad i Göteborg
KLAGANDE
Victor Muller, 590973-2710
Ombud: Lennart Staberg
PwC Sweden
Torsgatan 21
113 97 Stockholm
MOTPART
Skatteverket
Storföretagsskattekontoret
403 32 Göteborg
ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE
Förvaltningsrätten i Göteborgs dom den 30 september 2013
i mål nr 12939-12 och 12940-12, se bilaga A
SAKEN
Inkomståren 2010 och 2011
Ersättning för kostnader
_________________________
KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE
Med bifall till överklagandet upphäver kammarrätten förvaltningsrättens
dom och Skatteverkets beslut att beskatta Victor Muller för inkomst från
SAAB för inkomståren 2010 och 2011.
Kammarrätten beviljar Victor Muller ersättning för kostnader med
sammanlagt 200 000 kr.
_________________________
Dok.Id 322269
Postadress
Box 1531
401 50 Göteborg
Besöksadress
Stora Nygatan 21
Telefon
Telefax
031-732 74 00
031-732 76 00
E-post: [email protected]
www.kammarratten.goteborg.se
Expeditionstid
måndag – fredag
08:00-16:00
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
2
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
BAKGRUND
Nederländska Spyker Cars NV (Spyker) förvärvade den 22 februari 2010
samtliga aktier i SAAB som därmed blev ett helägt dotterbolag. Den 23
februari 2010 utsågs Victor Muller till styrelseledamot i SAAB och samma
dag valdes han även till styrelseordförande. Från den 31 maj 2011 var han
dessutom VD i SAAB. Dessa poster innehade han till SAAB:s konkurs
den 21 december 2011.
SAAB:s styrelse utgjordes 2010 av tre personer, inklusive Victor Muller,
samt två arbetstagarrepresentanter. I maj 2011 avregistrerades två
styrelseledamöter och de två arbetstagarrepresentanterna avgick i juni
samma år.
Vid tidpunkten för förvärvet av SAAB, ägdes Spyker direkt och indirekt via
bolag till 25–30 procent av Victor Muller som även var VD. Vid utgången
av 2011 uppgick hans ägarandel i Spyker till 15–20 procent. Victor Muller
ägde dessutom Latin American Tug Holding NV registrerat på Curacao i
Nederländska Antillerna, senare namnändrat till LAT Management NV
(Lat).
Skatteverket har genom omprövningsbeslut den 19 september 2012 beslutat
att beskatta Victor Muller för ersättningar från SAAB inkomståren 2010 och
2011. Ersättningarna för hans tjänster hade fakturerats SAAB som
konsultarvode direkt från Victor Mullers bolag Lat eller via Spyker, men
enligt Skatteverket borde ersättningarna ha beskattats hos Victor Muller
såsom styrelsearvode.
Förvaltningsrätten har i sin dom funnit att ersättningarna utgjort arvode för
Victor Mullers styrelsearbete i SAAB och att han därför ska beskattas för
dessa inkomster.
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
3
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
YRKANDEN
Victor Muller yrkar i första hand att han inte ska beskattas enligt
5 § första stycket 3 lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
(1991:586), förkortad SINK. I andra hand yrkar han att högst 10 procent av
ersättningarna ska anses utgöra styrelsearvode och beskattas enligt nämnda
lagrum. Vidare yrkas ersättning för kostnader i förvaltningsrätten med
108 375 kr och i kammarrätten med 704 090 kr inklusive mervärdesskatt.
Skatteverket anser att överklagandet och yrkandet om ersättning ska avslås.
För det fall kammarrätten skulle finna att delar av den ersättning som Victor
Muller har erhållit inte skulle utgöra styrelsearvode, får den övervägande
delen anses utbetald som styrelsearvode utifrån vad som är en skälig
ersättning mot bakgrund av det omfattande arbete som uppdraget innebar
för SAAB. Om Victor Muller vinner bifall till sin talan medges en skälig
ersättning för arbete i kammarrätten med 50 000 kr. Ersättning bör inte utgå
för de kostnader som uppstått för översättning och sekreterartjänster. Det
ifrågasätts om kostnaden för rättsutlåtandet är skälig.
UTVECKLANDE AV TALAN
Victor Muller
Hans arbete har till helt övervägande del varit av operativ karaktär, dvs.
arbetet har inte utgjort styrelseuppgifter och kan därför inte beskattas enligt
reglerna för styrelsearvode. I sin roll som styrelseordförande har han utfört
sedvanliga uppgifter. Rollen som ordförande i styrelsen har tidsmässigt
utgjort en ytterst liten del av hans arbete för SAAB och den andra rollen –
arbetet som konsult – har utgjort den helt övervägande delen.
Argumenteringen i målen har tidigare till stor del handlat om ersättningarna
utgjort näringsinkomster för hans konsultbolag Lat eller inte. Den grund-
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
4
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
läggande frågan är dock om ersättningarna har varit ersättning för
styrelsearbete. Beskattning enligt 5 § första stycket 3 SINK förutsätter att
det är fråga om ersättning för styrelsearbete och inte ersättning för annat
arbete. Styrelsearvode avser endast ersättning för övervakning och kontroll
av ett bolags skötsel, dvs. inte ersättning för operativt arbete. Skatteverkets
tolkning att allt arbete som utförs av en styrelseledamot per automatik skulle
utgöra styrelsearbete saknar rättsligt stöd. Termen ”arbetande styrelseordförande” är inte en juridisk term utan används för att beteckna en person
som både arbetar – anställd eller konsult – och sitter i styrelsen som
ordförande. Personen har två olika roller som ska hållas isär.
I 8 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL, regleras vilka
uppgifter som ligger inom styrelsens ansvarsområde. Att styrelsen ansvarar
t.ex. för att ett bolags ekonomi sköts på ett korrekt sätt, innebär inte att det
åligger styrelsen att operativt arbeta med ekonomifunktionerna i bolaget.
Skatteverket skiljer inte mellan ansvar/övervakning å ena sidan och
operativt arbete å andra sidan. Hänvisning görs till ett rättsutlåtande från
professor Carl Svernlöv.
Det årliga belopp om 600 000 euro som Lat erhållit har varit orimligt stort
för att utgöra styrelsearvode vid en jämförelse med normalt arvode till
styrelseledamöter hos börsens storbolagslista (Nasdaq OMX Large Cap)
som uppgår till mellan en halv och en miljon kronor.
Om kammarrätten ändå anser att en bedömning av verklig innebörd medför
att ersättningen kan beskattas som styrelsearvode, ska högst 10 procent av
det arbete han utfört anses vara för styrelsen sedvanliga uppgifter. Med
hänsyn till att den totala ersättningen om 600 000 euro även inkluderar
kostnadsersättningar ska ersättningen reduceras med sådana kostnader innan
10 procent av ersättningen räknas fram.
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
5
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
Skatteverket
Det arbete som Victor Muller har utfört och erhållit ersättning för, har
utgått från hans position som styrelseordförande i SAAB. Att Victor Muller
utförde ett omfattande arbete för SAAB:s räkning ifrågasätts inte. Detta
arbete har dock varit i rollen som styrelseordförande då det är den enda roll
som han hade i SAAB. Victor Mullers ersättning har visserligen varit högre
än vad som vanligen betalas till styrelseordförande i svenska bolag men den
extrema situationen gör det svårt att jämföra med styrelsearbete i andra
bolag. Detta måste ha varit skälet till den höga ersättningen.
Skatteverket hänvisar till ett utlåtande upprättat av KPMG i Sverige på
uppdrag av KPMG i Nederländerna. Utlåtandet avser beskattningen av den
ersättning som SAAB betalade till Victor Muller via det av honom helägda
Lat. Av förutsättningarna framgår att ersättningen avsåg ledningsarvode för
det arbete Victor Muller utförde och som skulle erhållas av Lat för att sedan
utbetalas till honom för att täcka hans levnadskostnader. Utlåtandet styrker
att den ersättning som Victor Muller har fått var i egenskap av arbetande
styrelseordförande samt att skälet till att en direkt utbetalning till honom
inte skett, utan att fakturering har skett via Lat, är att undanhålla skatt.
Skatteverket hänvisar också till handlingar från Ekobrottsmyndigheten
bestående av e-postkorrespondens och dokument från KPMG Meijburg i
Nederländerna och från en mailserver tillhörig SAAB. Dessa visar att
avtalet mellan SAAB och Lat från den 5 september 2011 är en
efterhandskonstruktion i syfte att från ett svenskt skatterättsligt perspektiv
rättfärdiga hans erhållna ersättning.
När Victor Muller via Lat började fakturera sin månatliga ersättning om
50 000 euro i juli 2010 fanns inte något avtal mellan SAAB och Lat. Victor
Muller var inte ens anställd av Lat vid denna tidpunkt och Lat bedrev inte
någon managementverksamhet. Mot bakgrund av att Lat inte heller hade
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
6
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
något bankkonto kan det starkt ifrågasättas om bolaget någonsin bedrivit
affärsverksamhet. Behöriga firmatecknare för SAAB hade så sent som i
mars 2011 inte sett något avtal och än mindre förhandlat fram några
avtalsvillkor för de tjänster som Victor Muller skulle tillhandahålla.
Handlingarna visar också att SAAB inte ingick något konsultavtal med Lat
förrän möjligen sent under 2011. Samtliga avtal som tagits fram av KPMG
och senare av SAAB utgår från ett skatteperspektiv och inte från ett
affärsförhållande. Utbetalningarna från SAAB måste Victor Muller därför
ha fått i sin egenskap av styrelseordförande.
SKÄLEN FÖR KAMMARRÄTTENS AVGÖRANDE
Utgångspunkter för kammarrättens bedömning
Vad saken gäller
Parterna är överens om att Victor Muller har utfört tjänster åt SAAB under
den aktuella perioden från februari 2010 till den 15 oktober 2011 och att han
under denna tid varit styrelseordförande och från den 31 maj 2011 även VD
i SAAB.
Det är vidare ostridigt att under perioden februari – juni 2010 har
fakturering för Victor Mullers arbete i SAAB skett från Spyker. Därefter,
under perioden juli 2010 – oktober 2011 har fakturering skett från Lat.
Skatteverket gör gällande att det arbete Victor Muller utfört och erhållit
ersättning för har utgått från hans position som styrelseordförande.
Victor Muller å sin sida gör gällande att han inte erhållit någon ersättning
från SAAB för uppdraget som styrelseordförande utan att ersättningarna
istället utgått med anledning av att han – utöver uppdraget som
styrelseordförande – har utfört konsulttjänster åt SAAB.
Victor Muller var under den aktuella tiden begränsat skattskyldig i Sverige
till följd av att han var bosatt utomlands.
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
7
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
Rättslig reglering m.m.
En fysisk person som är begränsat skattskyldig är skattskyldig i
inkomstslaget tjänst för, såvitt här är aktuellt, inkomster som anges i
5 § SINK (3 kap. 18 § inkomstskattelagen [1999:1229], förkortad IL).
Skattskyldiga är enligt 3 § SINK fysiska personer som är bosatta utomlands
och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt samma lag.
Skattepliktig inkomst är enligt 5 § första stycket 3 SINK arvode och
liknande ersättning som uppburits av någon i egenskap av ledamot eller
suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller
annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats.
Bestämmelsen omfattar inte ersättningar som utgår på grund av ledamotens
eventuella övriga funktioner i bolaget. För att beskattning ska kunna ske
av sådana ersättningar krävs att verksamheten faktiskt utövats i Sverige
(prop. 1989/90:47 s. 23). Uppräkningen i 5 § SINK är uttömmande (prop.
1990/91:107 s. 36).
Enligt 8 kap. 4 § ABL svarar styrelsen för organisation och förvaltning av
bolagets angelägenheter. Styrelsen ska fortlöpande bedöma bolagets och,
om bolaget är moderbolag i en koncern, koncernens ekonomiska situation.
Styrelsen ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen,
medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt
kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till en
eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra, ska styrelsen handla med
omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas.
Av 8 kap. 17 § framgår att ordförande ska leda styrelsens arbete och bevaka
att styrelsen fullgör de uppgifter som anges bl.a. i 4 §. Det är bolagsstämman som enligt 8 kap. 23 a § beslutar om arvoden och annan ersättning
för styrelseuppdrag till var och en av styrelseledamöterna.
Rättspraxis
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
8
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
Hinder har i princip inte ansetts finnas att – med verkan även i
beskattningshänseende – i aktiebolagsform bedriva verksamhet som i allt
väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser. Uppdraget har då
ansetts hänförligt till näringsverksamhet hos det konsultföretag som ställt
styrelseledamoten till förfogande. Ersättningen till styrelseledamoten har
utgjort intäkt av näringsverksamhet för konsultföretaget. I vissa fall har
dock vid beskattningen bortsetts från bolaget och ägaren av bolaget har
påförts de inkomsterna från verksamheten. Bolaget har då inte ansetts vara
tillräckligt självständigt för att betraktas som uppdragstagare. Frågan om
beskattningen ska ske hos bolaget eller hos ägaren personligen har avgjorts
utifrån en helhetsbedömning av samtliga omständigheter. Därvid har även
beaktats om det huvudsakliga syftet med att bedriva verksamheten i
bolagsform har varit att uppnå icke avsedda förmåner vid beskattningen.
(RÅ 1993 ref. 55 och RÅ 2004 ref. 62).
Denna rättspraxis avser oinskränkt skattskyldiga personer och gränsdragningen mellan arbetsersättning som beskattas direkt hos den som utfört
arbetet i inkomstslaget tjänst och de fall där ersättningen istället utgör en
intäkt i näringsverksamhet i ett av den arbetspresterande ägt bolag och
beskattas där. Det har alltså varit fråga om gränsdragningen mellan
arbetstagare (anställd) och uppdragsdragare (näringsidkare) enligt IL.
En oinskränkt skattskyldig person beskattas enligt IL i inkomstslaget tjänst
för såväl lön som styrelsearvode.
Begränsat skattskyldig i Sverige
Till skillnad från fallen i rättspraxis är Victor Muller begränsat skattskyldig
i Sverige. Det innebär att endast sådana inkomster som anges i SINK ska
beskattas här.
Skatteverket gör gällande att Victor Muller ska beskattas för inkomst som
avses i 5 § första stycket 3 SINK, dvs. arvode och liknande ersättning för
styrelsearbete i ett svenskt aktiebolag. Sådan inkomst beskattas i Sverige
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
9
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
oavsett var verksamheten utövats, till skillnad från t.ex. lön på grund av
anställning enligt p. 2 samma lagrum, som beskattas i den mån inkomsten
förvärvats genom verksamhet i Sverige.
Eftersom det i SINK görs åtskillnad mellan olika inkomster i inkomstslaget
tjänst, t.ex. mellan anställning och styrelsearvode, räcker det i förevarande
fall inte att, såsom i rättspraxis avgöra om ersättningarna ska hänföras till
inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Även om slutsatsen skulle bli
att ersättningarna ska anses utgöra inkomst av tjänst för Victor Muller,
beskattas inte alla sådana inkomster i Sverige.
Frågorna i målen
Huvudfrågan är om ersättningarna från SAAB ska anses utgöra styrelsearvode som enligt SINK ska beskattas hos Victor Muller i Sverige. En
förutsättning härför är att de faktiskt utförda arbetsuppgifterna är sådana
som kan klassificeras som en styrelseordförandes uppgifter.
Först om kammarrätten anser att ersättningarna utgör styrelsearvode,
uppkommer frågan om arvodet eller delar därav ska beskattas hos Victor
Muller personligen eller hos Victor Mullers bolag Lat.
För det fall kammarrätten skulle finna att det är fråga om styrelsearvode
som ska beskattas hos Victor Muller personligen, blir frågan därefter om
den svenska beskattningsrätten inskränks av skatteavtalen mellan Sverige
och Nederländerna respektive Spanien. Slutligen är frågan om Victor
Muller ska beviljas ersättning för kostnader i målen.
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
10
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
Bevisbörda och beviskrav
Skatteverket anses normalt ha bevisbördan för intäkter. I det här fallet är det
fråga om det ordinarie förfarandet. Det innebär att Skatteverket måste göra
sannolikt att Victor Muller haft sådana inkomster av tjänst som med stöd av
SINK ska beskattas här i landet.
Har arbetsuppgifterna bestått av styrelsearbete?
Båda parter har under processen åberopat en stor mängd skriftlig bevisning.
Bland den skriftliga bevisningen återfinns bl.a. fakturor till SAAB från
Spyker och från Lat, avtalen ”Service Agreement” mellan Spyker och
SAAB från maj 2010 samt ”Management Agreement” mellan SAAB och
Lat från den 5 september 2011. Vidare finns utdrag ur Spykers
årsredovisningar för 2010 och 2011 i form av ”Remuneration Report”.
Arbetsuppgifterna
Enligt Victor Muller har hans arbetsuppgifter bl.a. bestått av att förhandla
med potentiella samarbetspartners, hitta nya underleverantörer och
återförsäljare samt importörer, design av bilar, arbeta med varumärkesfrågor, marknadsföra SAAB, integrera Spyker och SAAB samt planera och
genomföra SAAB:s omstrukturering. Victor Muller menar att dessa
uppgifter inte är styrelseuppgifter, även beaktat SAAB:s situation. Arbetet
bestod i stora delar av att försöka få fram nödvändigt riskkapital. Sådana
uppgifter ligger på ett annat plan i koncernstrukturen än i SAAB:s styrelse.
Anskaffning av riskkapital är dessutom typiskt sett en ägarfråga och inte en
styrelsefråga eftersom det kräver bolagsstämmans beslut. Eftersom det är en
ägarfråga rör det sig om uppdrag som utfördes inom ramen för hans roll i
Spyker.
Skatteverket å sin sida är av uppfattningen att det arbete som Victor Muller
har utfört åt SAAB och erhållit ersättning för, har utgått från hans position
som styrelseordförande. Enligt Skatteverket har Victor Muller varit en
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
11
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
arbetande styrelseordförande i ett mycket pressat bolaget, vilket krävt en
ovanligt stor arbetsinsats. Av styrelseprotokollen framgår att Victor Mullers
arbete bl.a. utgjordes av kontakter med finansiärer och eventuella
samarbetspartners men även att företräda SAAB på bilmässor. Blandningen
av arbetsuppgifter anser Skatteverket visar att han var en arbetande
styrelseordförande och inte en konsult inom specifika expertisområden.
Vad som ingår i en styrelseordförandes arbete finns inte reglerat någonstans.
Skatteverket framhåller att enligt svensk kod för bolagsstyrning ska en
styrelseordförande bevaka att företaget utvecklas mot de mål ägarna satt
upp samt att styrelsen har tillräcklig kompetens och information för att rätt
beslut ska kunna fattas. En styrelseordförande ska även ansvara för
kontakter med ägarna i ägarfrågor och förmedla synpunkter från ägarna till
styrelsen.
Kammarrätten noterar inledningsvis att befattningen som styrelseordförande
i ett aktiebolag är av speciell karaktär eftersom den är reglerad i 8 kap.
ABL. Även om varken styrelsens eller styrelseordförandes arbetsuppgifter
är reglerade i detalj, finns det civilrättsligt reglerat vad som faller inom
deras ansvarsområden. Styrelsens huvuduppgifter anges i 8 kap. 4 § ABL
och bestämmelsen är tvingande. Aktieägarna kan inte besluta att styrelsen i
något visst hänseende inte ska ha det ansvar och den behörighet som anges i
den bestämmelsen (Andersson mfl, Aktiebolagslagen – en kommentar, del
I). Vidare gäller som huvudregel vid beskattning att rättshandlingar ska
bedömas efter sin reella innebörd. Vid kammarrättens bedömning av Victor
Mullers arbetsuppgifter ska därför en jämförelse göras av om de faktiskt
utförda uppgifterna kan anses utgöra uppgifter för en styrelseordförande.
Vad gäller arbetsuppgifternas karaktär har Victor Muller enligt egen uppgift
utfört ett flertal olika arbetsuppgifter. Skatteverket har inte bestritt
arbetsuppgifterna som sådana eller att de faktiskt utförts, men anser att de
ingår i en arbetande styrelseordförandes arbetsuppgifter. Kammarrätten
anser att även om en styrelseordförande har ett större ansvar än övriga
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
12
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
ledamöter och arbetsuppgifterna inte enbart är hänförliga till styrelsens
sammanträden, så har han i princip inte större befogenheter än andra
styrelseledamöter att besluta på styrelsens vägnar och arbetsuppgifterna
begränsas av vad som enligt ABL:s bestämmelser kan anses falla in under
en styrelseordförandes ansvarsområde. Med befattningen som styrelseordförande följer t.ex. inte någon behörighet att på egen hand besluta i
bolagets angelägenheter eller ingå rättshandlingar på bolagets vägnar (prop.
1997/98:99 s. 214). Enligt kammarrättens bedömning följer av såväl
ordalydelsen i ABL som förarbetena att en styrelseordförande har ett ansvar
att planera, leda, organisera och övervaka verksamheten i ett aktiebolag men
att det inte innebär ett krav på att aktivt ta del i alla de åtgärder som
styrelsen beslutar om.
Begreppet arbetande styrelseordförande förekommer inte i ABL. I
litteraturen avses härmed vanligen att ordförandens befogenheter ökar så
att han löpande deltar i bolagets skötsel. Vidare förekommer det att en
ordförande är anställd av aktiebolaget som arbetande styrelseordförande
för att tillsammans med VD, svara för bolagets löpande skötsel. Under de
aktuella inkomståren gällde att om en styrelse hade en arbetande
styrelseordförande, skulle dennes arbetsuppgifter regleras i styrelsens
arbetsordning (prop. 1997/98:99 s. 207). Skatteverket har dock inte gjort
gällande och enligt kammarrätten finns det heller inget i utredningen som
tyder på att arbetsordningen för SAAB:s styrelse har innehållit någon sådan
klausul. Såvitt framkommit har styrelsen inte delegerat till Victor Muller att
fullgöra vissa uppgifter. Det finns heller inget i utredningen som tyder på att
Victor Muller haft en reguljär anställning i SAAB som arbetande
styrelseordförande.
Det finns inte heller något i utredningen som tyder på att SAAB:s
bolagsstämma i enlighet med 8 kap. 23 a § ABL har beslutat om annan
ersättning till Victor Muller i hans egenskap av styrelseordförande.
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
13
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
Enligt kammarrätten måste dock samtidigt beaktas att en styrelseordförande
enligt ABL förutsätts vara mer aktiv än övriga styrelseledamöter och att
detta krav inte är begränsat till enbart styrelsesammanträdena. Förhållandena skiftar dock, inte bara mellan olika bolag, men också i ett och
samma bolag från en tidpunkt till en annan (prop. 1997/98:99 s. 79). Det är
naturligt att en styrelseordförande i tider av negativ ekonomisk utveckling
eller företagskriser, såsom i SAAB:s fall, måste vara mer aktiv i sitt
övervakningsarbete än normalt. Även i en sådan situation handlar dock
styrelseordförandens roll om att planera, leda, organisera och övervaka, inte
om att delta genom direkta åtgärder i verksamheten. Även med beaktande
av SAAB:s bekymmersamma situation, anser kammarrätten att de
arbetsuppgifter som Victor Muller uppger sig ha utfört, t.ex. design av bilar,
marknadsföring av SAAB och arbete med varumärkesfrågor har varit av
operativ karaktär, vilka inte utan vidare kan anses ingå i en
styrelseordförandes arbetsuppgifter.
Vad Victor Muller anfört om vilka arbetsuppgifter han utfört vinner stöd i
serviceavtalet mellan Spyker och SAAB från maj 2010 och fakturorna från
Spyker till SAAB. I serviceavtalet åtar sig Spyker att tillhandahålla ett
flertal olika tjänster som enligt kammarrättens bedömning får anses normala
för ett moderbolag att utföra åt ett dotterbolag. Enligt avtalet ska SAAB, när
tjänsterna utförts, betala de faktiska kostnaderna för tjänsterna med tillägg
om 5 procent. Faktureringen till SAAB under perioden februari – juni 2010
tycks också ha skett i enlighet med avtalet. Av i målen ingivna fakturor
framgår att SAAB fakturerats för ett flertal olika tjänster, inklusive tjänster
inom ”dealership, branding, design” som tillhandahållits av ”CEO Spyker”,
dvs. av Victor Muller. Ersättningarna för Victor Mullers arbete har, förutom
för februari 2010, uppgått till mellan 40 000–52 500 euro. Enligt
kammarrättens bedömning utgör serviceavtalet ett sedvanligt avtal mellan
mor- och dotterbolag om att tillhandahålla tjänster. Inte någon av de tjänster
som Victor Muller enligt fakturorna har utfört kan anses falla under en
styrelseordförandes ansvarsområde. Den omständigheten att Spyker i sin tur
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
14
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
haft ett avtal med ett av Victor Muller ägt managementbolag, förändrar inte
den bedömningen.
Av utredningen framgår att faktureringen från Spyker har upphört i juni
2010, varefter faktureringen istället skett direkt från Victor Mullers bolag
Lat. Det finns inget i utredningen som tyder på att detta har medfört någon
förändring av arbetsuppgifternas karaktär. Först i maj 2011 ändrades
arbetsuppgifterna då Victor Muller också blev VD i SAAB. Mot denna
bakgrund kan inte heller de tjänster som Victor Muller utfört åt SAAB
under perioden juli 2010 – oktober 2011 anses utgöra styrelsearbete.
Det finns därutöver följande omständigheter som talar för att ersättningarna
från SAAB inte utgjort styrelsearvode. Enligt ett i målen ingivet protokoll
från SAAB:s årsstämma 2011 framgår att stämman beslutade att för
räkenskapsåret skulle inget arvode utgå till styrelseledamöterna. Detta talar
för att inte heller Victor Muller erhållit styrelsearvode. Vad gäller
ersättningarnas storlek konstaterar kammarrätten att parterna är överens om
att de ersättningar som utgått från SAAB har varit högre än vad som
normalt utges till styrelseordföranden i svenska bolag. Ersättningarnas
storlek ger enligt kammarrätten stöd för Victor Mullers uppfattning att de
inte avsett styrelsearvode.
Sammanfattning
Sammanfattningsvis anser kammarrätten att ersättningarna från SAAB inte
utgör styrelsearvode som enligt 5 § första stycket 3 SINK ska beskattas hos
Victor Muller då dessa betalats för andra arbetsuppgifter än styrelsearbete.
Det innebär att överklagandet ska bifallas i denna del.
Med hänsyn till att kammarrätten gjort bedömningen att ersättningarna inte
utgör styrelsearvode som enligt SINK ska beskattas hos Victor Muller,
saknas anledning att pröva Victor Mullers yrkande i andra hand och
Skatteverkets alternativa yrkande om fördelning av ersättningarna.
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
15
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
Ersättning för kostnader
Victor Muller får bifall till sitt överklagande och han är därför berättigad till
ersättning för de kostnader som skäligen behövts för att ta till vara sin rätt.
Målets art och omfattning motiverar en viss arbetsinsats från ombudet.
Victor Muller har dock valt att under processens gång byta ombud, vilket
har fördyrat processen. En tidsåtgång om sammanlagt 127 timmar för de
båda instanserna överstiger därför vida vad som kan anses ha varit
nödvändigt för att ta tillvara Victor Mullers rätt i målen. Dessutom
innehåller skriftväxlingen upprepningar av argumentationen. Inte heller
kostnader för sekreterartjänster kan anses nödvändiga för att ta tillvara
Victor Mullers rätt.
Vad så gäller ersättningen hänförlig till rättsutlåtandet från Carl Svernlöv
anser kammarrätten att utlåtandet inte innehåller mer information av
betydelse för målen än vad som går att utläsa av lagtext, förarbeten och
lagkommentarer. Utlåtandet kan därför inte anses ha haft någon betydelse
för utgången i målet, varför ersättning för detta inte ska beviljas.
Mot bakgrund av det ovan anförda finner kammarrätten att Victor Muller
ska ersättas för kostnader för processerna i förvaltningsrätten och
kammarrätten sammanlagt med skäligen ansedda 200 000 kr.
_________________________
KAMMARRÄTTEN I
GÖTEBORG
16
DOM
Mål nr 5910-13
5912-13
HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga B (formulär 3).
Göran Bodin
Birgitta Henriksson
Ylva Börjesson
referent
/Chantalle Bålhjelm
Bilaga A
1
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
2013-09-30
Meddelad i
Göteborg
Mål nr
12939-12
12940-12
Enhet 1:1
KLAGANDE
Victor Muller (samordningsnummer 590973-2710)
Ombud:
Elisabeth Robertsson och Alexander Strandberg
Deloitte AB
Box 33
401 20 Göteborg
MOTPART
Skatteverket, Storföretagsregionen
403 32 Göteborg
ÖVERKLAGADE BESLUT
Skatteverkets beslut den 19 september 2012, dnr 480 346362-12/5472 och
480 346377-12/5474
SAKEN
Inkomstskatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
(1991:586), SINK; inkomståren 2010 och 2011
___________________
DOMSLUT
Förvaltningsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för
kostnader.
___________________
Dok.Id 177092
Postadress
Box 53197
400 15 Göteborg
Besöksadress
Sten Sturegatan 14
Telefon
Telefax
031 - 732 70 00
031 - 711 78 59
E-post: [email protected]
Expeditionstid
måndag – fredag
08:00-16:00
2
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
BAKGRUND
Skatteverket har beslutat att beskatta Victor Muller för inkomst från SAAB
Automobile AB (SAAB) perioden februari 2010–den 15 oktober 2011,
inkomståren 2010 och 2011, uppgående till 4 664 888 kr respektive
3 508 138 kr. Skatt att betala har beräknats till 1 166 222 kr respektive
877 034 kr. Som motvering för besluten anger Skatteverket bl.a. följande.
Den 22 februari 2010 förvärvade det nederländska bolaget Spyker Cars
N.V. (Spyker) samtliga aktier i SAAB. Spyker ägdes vid förvärvstidpunkten direkt och indirekt via bolag till 25–30 % av Victor Muller. En ägarandel som var densamma fram till åtminstone den 31 mars 2011. Vid utgången av 2011 uppgick hans ägarandel till 15–20 %. Vid konstituerande
möte den 23 februari 2010 valdes Victor Muller till styrelseordförande i
SAAB, efter att Spyker vid extra bolagsstämma samma dag utsåg honom
till styrelseledamot. Han registrerades som VD i SAAB den 31 maj 2011,
efter att Jan Åke Jonsson den 3 maj 2011 avregistrerades som VD. Båda
posterna innehade han fram till den 21 december 2011, då SAAB gick i
konkurs. Spyker och senare Victor Mullers konsultbolag Latin American
Tug Holding N.V. (Lat) har fakturerat SAAB för konsulttjänster. Spyker
för perioden februari–juni 2010 och Lat därefter.
Spyker är ett i Nederländerna börsnoterat bolag men uppvisar stora likheter
med ett fåmansbolag. Victor Muller är den enskilt starkaste ägaren. Övriga
ägare med betydande aktieinnehav utgörs av utländska institutioner och
olika kreditinstitut. De är typiskt sett sådana som inte utövar något aktivt
ägarinflytande, vilket innebär att Victor Muller i stor utsträckning kunnat
styra bolaget som ett fåmansbolag. Härigenom har han under de drygt
22 månader han innehaft posten som styrelseledamot, och senare också
VD-posten, haft det avgörande inflytandet över SAAB. Han har därigenom
kunnat disponera fritt över avtalsförhållandena, deras rubricering och det
12939-12
12940-12
3
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
sätt på vilket ersättningarna skulle betalas ut. Han har valt att fakturera sina
tjänster genom sitt helägda bolag Lat. Ersättningarna för Victor Mullers i
SAAB utförda tjänstera har slutligen satts in på hans privata konto.
De tjänster som Victor Muller utfört åt SAAB fram till september 2011 har
inte varit reglerade i skriftliga avtal. Av avtal som upprättades den 5 september 2011 mellan SAAB och Lat framgår att Lat ska ha haft en rådgivande roll gentemot SAAB i frågor som rör rekapitaliseringar, omstruktureringar och sökande efter strategiska partners. I avtalet fastställs att Lat
utfört managementtjänster åt bolaget även innan avtalets undertecknande
men att arbetet har formaliserats i samband med avtalet. I avtalet fastslås
att kontraktets löptid är beroende av SAAB:s behov av de tillhandahållna
tjänsterna, men att det ska löpa över åtminstone sex månader och att en
eventuell fortsättning därefter ska diskuteras efter periodens utgång. Arvode ska utgå med 600 000 Euro/år. SAAB har uppgivit att arbetet reglerats genom ett muntligt avtal innan avtalet undertecknades.
Av aktiebolagslagen framgår att ett bolags styrelse ansvarar för “förvaltningen av bolagets angelägenheter”. Detta innebär att styrelsens uppgift är
mycket vidsträckt och omfattar i princip alla uppgifter i ett bolag där
stämman inte är exklusiv beslutsfattare. Detta innefattar i princip alla de
arbetsuppgifter som Victor Muller uppges ha utfört åt SAAB och som omfattas av avtalet. I synnerhet frågor som är väsentliga för bolagets fortlevnad såsom finansiering av den löpande verksamheten och sökandet efter
samarbetspartners. I detta sammanhang skiljer man inte på om arbetsuppgifterna utgjort rådgivning åt bolaget eller faktiskt utförande av desamma.
Båda delarna ingår i förvaltningsbegreppet. I rättspraxis finns exempel där
konsulter kunnat fakturera tjänster vid sidan av styrelseuppdrag, men då
har fråga varit om ett tidsmässigt och till sin natur klart avgränsat uppdrag
(jfr RÅ 1993 ref. 55). Victor Muller har utfört sådana uppgifter som typiskt
sett tillfaller en styrelse och dess ordförande. Av de offentliga framträdan-
12939-12
12940-12
4
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
den som Victor Muller gjorde under sin tid hos SAAB framgår också att
det är som ordförande i SAAB som han marknadsfört bolaget, profilerat
dess varumärke, sökt nytt kapital, nya samarbetspartners etc. Inget annat
har framgått än att Spyker förvärvade SAAB med avsikt att bygga en bilkoncern. Enligt “remuneration report” i Spykers årsredovisning för år 2010
har Victor Muller i juni 2010 via sitt managementbolag tecknat ett managementavtal med SAAB. Avtalet gäller för obestämd tid med en uppsägningstid om 2 månader för Victor Mullers del och 4 månader för SAAB.
Ersättning ska utgå med 600 000 Euro/år. Avtalet har dessförinnan gällt
mellan Lat och Spyker och management fee har enligt uppgift i Spykers
årsredovisningar 2010 och 2011 utbetalats med 550 000 respektive 600
000 Euro under aktuella år.
Utifrån de föreliggande omständigheterna kan vare sig Spykers innehav i
SAAB eller Victor Muller uppdrag som ordförande i bolaget bedömas som
menade att vara temporära. Han har agerat som ordförande och VD intill
det att bolaget gick i konkurs. Parternas avsikt vid Victor Mullers tillträde
som ordförande var därför att han skulle inneha denna post under obegränsad tid och att han förväntades utföra det arbete som anstår en ordförande.
Styrelseuppdraget utgör det rättsförhållande varpå Victor Mullers ersättning från SAAB utgått. Av rättspraxis framgår att styrelseuppdrag är av
personlig natur och att ersättningen för sådana uppdrag ska beskattas hos
styrelseledamoten som inkomst av tjänst.
Ersättningarna till Victor Muller bedöms ha utgått med anledning av hans
ordföranderoll även under den tid som han samtidigt agerat VD. Något nytt
avtal eller tilläggsavtal tecknades inte med anledning av det nya uppdraget
och hans ersättning var densamma som den sedan tidigare fastställda.
Victor Mullers arbetsuppgifter har av styrelseprotokoll och medieuppgifter
att döma inte heller förändrats med anledning av det nya uppdraget. Under
hans tid som VD pågick heller ingen produktion, vilket innebär att någon
12939-12
12940-12
5
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
operativ verksamhet, som ska ledas av VD, knappast bedrevs i SAAB. Då
arbetsuppgifterna och ersättningarna härför fortsatt varit desamma och då
dessa utgått med anledning av samma sedan tidigare gällande (muntliga)
avtal får anses att ersättningarna under perioden då Victor Muller även
varit VD utgått med anledning av hans roll som styrelseordförande.
Victor Mullers fakturering, har genomgående skett innan faktureringsperiodernas utgång, till månatliga fastställda belopp i enlighet med vad som
anges i Spykers årsrapporter och i senare avtal, utan precisering av konkreta arbetsuppgifter, tidsperioder, omfattning eller motparter. Detta talar
för att de inte avsett konsultersättningar för vilka konsulten normalt har att
specificera nedlagd tid och utfört arbete. Även betalning har skett innan
faktureringsperiodens utgång. Förfarandet innebär också att Lat inte varit
exponerat för någon affärsrisk och stämmer väl överens med hur löneutbetalningar normalt betalas ut.
Managementkontraktet den 5 september 2011 mellan Lat och SAAB är
undertecknat av Victor Muller och fastställer att kontraktstiden initialt ska
löpa över 6 månader och med en uppsägningstid om 4 månader för SAAB
och 2 månader för Victor Mullers del. Uppsägningstid är kutym i anställningsförhållanden men knappast vid konsultuppdrag. I mailkorrespondens
som skett i samband med faktureringen och utbetalningar från SAAB menar Spykers, och vid tidpunkten även SAAB:s CFO, Rob Schuyt att arvode
till Victor Muller är att betrakta som lön likställd den som utgår till övriga
anställda. Upphovet till detta uttalande är en fråga adresserad av en anställd
vid löneadministrationen hos SAAB i vilken denne påtalar SAAB:s pressade ekonomi och Kristina Geers rekommendation att SAAB borde vara
försiktigt med koncerninterna betalningar. Rob Schuyt har som svar på
detta uppgivit att ”...this is salary as has been paid to all employees and not
any intra group payment”. Eftersom detta uttalande görs av SAAB:s CFO
måste det också vara SAAB:s uppfattning, dvs. att fråga är om
12939-12
12940-12
6
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
lön/styrelsearvode och inte konsultarvode. I nämnda korrespondens refererar inte SAAB till betalningarna som ”management fee” till Lat utan som
ersättning till Victor Muller, eller ”Victors fee”. Detta talar dels för att bolaget inte uppfattade honom som självständig konsult, dels för att arbetet
utfördes av honom personligen och inte av managementbolaget Lat. Att
ersättningarna från SAAB slutligen satts in på Victor Mullers konto i Spanien visar även det på att de inte avsett tjänster utförda av Lat utan av honom personligen. Förfaringssättet, sett i sin helhet, ger också stöd för bedömningen att syftet bl.a. varit att undgå beskattning. I och med att ersättningarna fakturerats genom Lat och utbetalats till Victor Muller har medlen
lämnat koncernen och kommit honom till del.
Att Victor Mullers ersättning fram till juni 2010 fakturerats via Spyker
ändrar inte bedömningen att ersättningen utgått till honom för hans arbete
som ordförande i bolaget. För detta talar dels att Spyker låtit SAAB bära
kostnaderna för hans tjänster via omfakturering för hans arbete i SAAB,
dels att Spykers fakturering för hans arbete upphörde i samband med att
Lat började fakturera bolaget direkt. Enligt Spykers årsredovisning 2010
skedde detta i juni 2010 i samband med att Lats managementkontrakt
övergick från Spyker till SAAB. Utredningen har visat att Victor Muller
utfört samma arbetsuppgifter för SAAB oavsett varifrån fakturering skett.
Victor Muller har varit begränsat skattskyldig i Sverige under den granskade perioden varför SINK är tillämplig. Eftersom ersättningarna utgått på
grund av Victor Mullers styrelsearbete, är inkomsterna från SAAB skattepliktiga enligt 5 § tredje punkten SINK. Liknande ersättningar ska beskatttas i Sverige oavsett var arbetet utförts.
Victor Muller har den 2 juli 2010 utvandrat från Nederländerna till Spanien, som enligt tillgängliga uppgifter är hans nuvarande bosättningsland.
12939-12
12940-12
7
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
Av artiklarna 16 i skatteavtalen med Spanien och Nederländerna framgår
att Sveriges beskattningsrätt inte begränsas av respektive skatteavtal.
YRKANDEN M.M.
Victor Muller överklagar besluten och yrkar att han inte ska beskattas enligt SINK. Därutöver yrkar han ersättning för kostnader med 108 375 kr,
inklusive mervärdesskatt, motsvarande 28, 9 timmars arbete.
Han anför bl.a. följande. Skatteverkets omprövningsbeslut bygger i stort på
ett obsolet sätt att avgöra om en verksamhet anses bedriven som näringsverksamhet. I beslutet beaktas inte lagstiftarens avsikt med regeländringen
den 1 januari 2009 då näringsbegreppet ändrades i inkomstskattelagen.
Ändringen syftade bl.a. till att möjliggöra att bedöma den typ av konsultarbete som han utfört som näringsverksamhet. Det är parternas avsikt som är
avgörande, dvs. vad som överenskommits mellan uppdragstagaren och
uppdragsgivaren. Efter regeländringen väljer många styrelseledamöter numera att bedriva sitt styrelsearbete som en del i näringsverksamhet. SAAB
har under den aktuella perioden förvärvat konsultjänster från Spyker och
Lat i form av konsultarbete utfört av honom. Konsulttjänsterna som utförts
har till stor del byggt på hans personliga arbetsinsatser, men liksom i det så
kallade företagsdoktorfallet, RÅ 1993 ref. 55, har arbetet bevisligen bedrivits självständigt och avsett ett uppdrag som varit begränsat i art och tid, ett
år och tio månader.
SAAB har i svar på Skatteverkets förfrågan angett att det varit SAAB:s
avsikt att anlita Lat för konsultverksamhet i SAAB i samband med den
speciella situation SAAB för tillfället befann sig i. Lat har anlitats för Lats
särskilda expertis inom området för omstrukturering och finansiering. Det
konsultarbete han har utfört för Lats räkning har varit självständigt i förhållande till SAAB. Hans uppdrag som konsult har varit begränsat i tiden, och
12939-12
12940-12
8
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
med hänsyn till det arbete han anlitats för att utföra, omstrukturering och
finansiering samt att finna strategiska partners, även genom uppgiftens
natur. Den mycket speciella situation som SAAB befann sig i under perioden gör att de arbetsuppgifter som utfördes inom ramen för konsultavtalet
inte till någon del kan liknas vid det arbete som normalt utförs av en arbetande styrelseordförande. Detta framgår av det styrelsemötesprotokoll från
styrelsemöten som hållits under perioden januari–25 oktober 2011. Att
hålla styrelsemöten mer än en gång per vecka i syfte att tillförsäkra
SAAB:s fortlevnad, och ett konstant sökande efter strategiska partners, kan
inte anses utgöra normalt styrelsearbete, utan pekar på det extraordinära
arbete han har utfört som konsult i den extraordinära situation som SAAB
befann sig i under den begränsade tid då han utförde konsulttjänsterna.
T.ex. framgår att han från den 7 juni 2011 är på plats i Hongkong och genomför förhandlingar med utländska investerare. Från styrelseprotokoll
den 28 april 2011 framgår att han befinner sig i Kina och att förhandlingar
förs med ytterligare två bolag där. Från styrelseprotokoll den 25 mars 2011
framgår hans konsultarbete kring SAAB:s finansieringsfrågor.
Lat har under åren 2010 och 2011 haft ett stort antal uppdragsgivare, däribland Spyker och SAAB, vilka Lat har fakturerat och gett betalningsinstruktioner som gällt ett och samma konto. Dit har betalningarna också
gått. Under år 2010 förvärvade han en utfästelse från Lat om 3,25 miljoner
EUR. Han har i och med detta en fordran mot Lat. Det kan konstateras att
Lat valt att reglera del av hans fordran genom att instruera uppdragsgivarna
att betala direkt till ett av honom kontrollerat konto. Samtliga betalningar
utgör intäkter i Lats verksamhet, vilket framgår av Lats årsredovisningar
för 2010 och 2011. Av årsredovisningen framgår också hans fordran på
Lat, och förändringen av densamma. Härmed råder inget tvivel om att betalningarna från SAAB utgör inkomst i Lats verksamhet. Detta tillsammans
med uppdragsavtalet, SAAB:s redovisning, och parternas avsikt och agerande i övrigt styrker näringsförhållandet mellan Lat och SAAB. Styrelse-
12939-12
12940-12
9
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
arbetet i SAAB arvoderades inte och i SAAB:s årsredovisning redovisas
heller inte betalningarna från SAAB som styrelsearvode. Det har inte fattats något bolagsstämmobeslut om att utge ersättning för styrelsearbete.
Den fakturering av konsulttjänster som skett kan inte anses avvika från vad
som är normalt. Skatteverket har rätt i sak att en faktura bör innehålla precis information om vilket arbete som utförts samt när detta ägt rum, men
faktum är att konsultarbete i praktiken ofta faktureras med sparsam specificering när mottagaren är insatt i det arbete som utförts och inte sällan i
förskott och á conto. Det hade varit mycket egendomligt om betalningar
från SAAB till Lat inte skett till ett konto under hans kontroll, eftersom Lat
är ett av honom helägt konsultbolag. I det fall SAAB:s betalningar skulle
anses utgöra betalning för hans styrelsearbete så visar avtal, parternas vilja,
parternas handlande och faktureringsrutiner att styrelsearbetet utgör del i
näringsverksamhet. Detta eftersom 100 procent av det arbete som han utfört varit inom ramen för de kommersiella avtalsförhållanden som funnits
och tillämpats mellan Spyker och SAAB, och mellan Lat och SAAB.
Han har inte varit majoritetsägare i Spyker och har inte heller haft möjlighet att fatta beslut för Spyker eller SAAB kring sitt eget konsultarbete i
SAAB. Han har under perioden varit VD i Spyker och tillsammans med
övriga i bolagets Management Board ansvarat för den dagliga verksamheten i bolaget. Denna position och hans aktieinnehav i Spyker har dock på
intet sätt inneburit att han haft avgörande beslutsförmåga kring arbetsuppgifter gentemot SAAB, eller att han kunnat utöva bestämmande inflytande
över hur ersättningarna från SAAB skulle betalas och karaktäriseras, eftersom detta ansvar åvilat Spykers Supervisory Board. Han har inte varit en
del av Spykers Supervisory Board, vilket framgår av Spykers årsredovisningar. Detta styrker att han inte har haft ett avgörande inflytande i Spyker,
och således inte heller i SAAB.
12939-12
12940-12
10
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
Huruvida beskattning sker i Spanien eller inte är ovidkommande. Dessutom är han fel skattesubjekt, även i Spanien. Han uppbär lön från Lat som
beskattas i Spanien. Spyker och Lat har haft affärsmässiga avtal med
SAAB att tillhandahålla konsulttjänster, som i allt väsentligt byggt på hans
personliga arbetsinsatser. Utöver de belopp som fakturerats SAAB för
dessa konsulttjänster har Spyker eller Lat inte erhållit några betalningar
från SAAB för arbete som byggt på hans personliga arbetsinsatser.
Victor Muller hänvisar bl.a. till protokoll från SAAB:s årsstämma den
26 april 2011, i vilket bl.a. anges att något arvode inte skulle utgå till styrelseledamöterna i SAAB. Därutöver hänvisar han till utlåtande av Jan Åke
Jonsson, tidigare VD i SAAB, och av Anette Heligren, arbetstagarrepresentant i SAAB:s styrelse, i vilka anges att någon ersättning inte betalats ut
från SAAB för styrelsearbete. I målen är även inlämnat utdrag ur promemoria av advokat Einar Wanhainen m.fl., vilket gäller en analys av aktiebolagsrättsliga regler och praxis avseende styrelsearvode.
Skatteverket ändrar inte vid omprövning beslutet och anser att för det fall
Victor Muller vinner fullt bifall till sin talan att skälig ersättning utgörs av
25 000 kr.
DOMSKÄL
Tillämpliga bestämmelser
Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på
grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Vid bedömningen av
om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt
beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning upp-
12939-12
12940-12
11
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
dragstagaren är inordnad i dennes verksamhet (13 kap. 1 § första och andra
stycket inkomstskattelagen, 1999:1229).
Skattskyldiga är fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär
inkomst som är skattepliktig enligt denna lag (3 § SINK). Skattepliktig
inkomst enligt denna lag är arvode och liknande ersättning som uppburits
av någon i egenskap av ledamot eller suppleant i styrelse eller annat liknande organ i svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person, oavsett var verksamheten utövats (5 § tredje punkten SINK).
Förvaltningsrättens bedömning
Fråga i målen är om den aktuella ersättningen som utbetalats för Victor
Mullers arbete från SAAB under perioden februari 2010–den 15 oktober
2011 ska beskattas hos honom som för utbetalt styrelsearvode från SAAB,
som Skatteverket gjort, och därmed inte utgjort betalning för konsulttjänster utförda i Victor Mullers bolag Lat.
I målet är känt att Victor Muller under den aktuella beskattningsperioden
haft i uppdrag att utföra vissa arbetsuppgifter i SAAB och att han samtidigt
sedan den 23 februari 2010 varit styrelseordförande, och från den 31 maj
2011 VD, i SAAB.
Victor Muller hänvisar till muntliga avtal som reglerar det konsultuppdrag
som utförts för SAAB, vilket kommit till uttryck i skriftligt avtal mellan
Victor Mullers konsultföretag Lat och SAAB först den 5 september 2011 i
”management agreement”. Det finns även ett avtal mellan Spyker och Lat
om managementtjänster, liksom ett serviceavtal mellan Spyker och SAAB.
Vad avser skriftlig dokumentation gällande tid innan det skriftliga avtalet
ingicks den 5 september 2011, ur viken ledning kan hämtas för innehållet i
inledande muntliga avtal, så hänvisar båda parter till vad som framgår av
främst Spykers årsredovisning för år 2010 och då särskilt ”remuneration
12939-12
12940-12
12
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
report”, och Spykers årsredovisning för år 2011. Utöver det har båda parter
hänvisat till de faktiska omständigheter under vilka Victor Muller utfört sitt
uppdrag för SAAB samt har Skatteverket hänvisat till faktiska förhållanden
i SAAB som rör utbetalningen av ersättningen för hans arbete i SAAB.
Förvaltningsrätten saknar skäl att ifrågasätta den civilrättsliga innebörden
av avtalet mellan Spyker och SAAB från februari–juni 2010, i vilket Spyker åtar sig att för dotterbolaget utföra ett antal servicetjänster, för vilka
SAAB efter att tjänsterna utförts ska betala de faktiska kostnaderna för
utförda tjänster med tillägg om 5 %. Avtalet omfattar en stor mängd servicetjänster som normalt sett ett moderbolag kan bistå ett dotterbolag med.
Avtalet får anses ha begränsad betydelse för frågan om innehållet i de konsulttjänster som utförts av Victor Muller för SAAB.
Likaså saknas skäl att ifrågasätta den civilrättsliga innebörden av avtalet
mellan Lat och Spyker från februari 2010 och senare, avtalet från juni
2010, mellan Lat och SAAB samt att avtalen har varit civilrättsligt giltiga i
den mening att dessa parter haft skyldighet att uppfylla de förpliktelser
som avtalen reglerar. Detta betyder emellertid inte att Victor Muller inte
kan ha utfört styrelsearbete i SAAB för vilket han ska anses ha arvoderats
av SAAB. Förvaltningsrätten har i det avseendet att bedöma samtliga de
faktiska omständigheter som förevarit mellan parterna. Att så är fallet
framgår även av förarbetena till den nya lydelsen i 13 kap. 1 § andra stycket inkomstskattelagen. I förarbetena anges att lokutionen ”vad som avtalats
med uppdragsgivaren" avses innebära bl.a. att en uppdragsgivares och en
uppdragstagares avsikt att ingå ett uppdragsavtal har betydelse vid bedömningen. Jämfört med tidigare prövning avses även fortsättningsvis att en
helhetsbedömning ska göras utifrån ett antal kriterier. Det nya är att tre
kriterier lyfts fram och ges ökad betydelse. Dessa tre kriterier är inbördes
likvärdiga. En viktig omständighet för bedömningen av om självständighetsrekvisitet är uppfyllt avses således vara vad en uppdragsgivare och en
12939-12
12940-12
13
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
uppdragstagare har avtalat. Detta innebär närmare att parternas avsikt att
ingå ett uppdragsavtal och de villkor som styr uppdraget avses få ökad betydelse vid bedömningen. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och
risk, liksom rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till
fler uppdrag från uppdragsgivaren. Om uppdragstagarens beroende till
uppdragsgivaren respektive inordnande i dennes verksamhet är stor kan det
dock medföra att partsviljan inte får genomslag. Vid denna bedömning
avses att villkoren för uppdragsgivarens ordinarie anställda ska beaktas. I
förarbetena anges även att Lagrådet ansett att den nya lydelsen utgjort en
kodifiering av praxis (prop. 2008/09:62 s. 32 ff.).
I praxis har angetts att uppdrag som ledamot av aktiebolagsstyrelse normalt
får anses vara av personlig natur. Uppdrag som styrelseledamot kan i särskilda fall för begränsad tid innehas av person som knutits till bolaget som
ett led i ett särskilt avgränsat uppdrag, t.ex. omstrukturering av ett företags
verksamhet och ägarförhållanden, nedläggande av en del av verksamheten
etc. I dessa fall kan uppdraget under vissa försutsättningar anses hänförligt
till näringsverksamhet, utövat av det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande. Ersättningen till styrelseledamoten utgör då intäkter i konsultföretaget (se bl.a. RÅ 1993 ref. 104 och 1993 ref. 55).
Victor Muller menar att Lat anlitats för Lats särskilda expertis. Hans uppdrag som konsult har varit begränsat i tid med hänsyn till det arbete han
anlitats för att utföra, omstrukturering och finansiering och att finna strategiska partners. Han menar även att de arbetsuppgifter som utfördes inom
ramen för konsultavtalet inte till någon del kan liknas vid det arbete som
normalt utförs av en arbetande styrelseordförande. Av Skatteverkets utredning framgår att SAAB i svar på förfrågan från Skatteverket har uppgivit
att Victor Muller utfört sedvanliga representationsuppdrag i styrelsen för
att bevaka (”protect and monitor”) hans investering och att han i övrigt har
varit oberoende i förhållande till SAAB.
12939-12
12940-12
14
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
Skatteverket å sin sida menar sammanfattningsvis följande. De specifika
uppgifter som Victor Muller förväntades utföra i SAAB fastlades först i
och med det skriftliga avtalet mellan SAAB och Lat i september 2011.
Uppgifterna kan inte anses avvika från de som normalt utförs av en arbetande styrelseordförande, särskilt mot bakgrund av den utsatta situation
som SAAB befann sig i under aktuell period. Victor Muller har varit den
dominerande aktieägaren i SAAB, genom direkt och indirekt ägande i
Spyker. Eftersom han haft det avgörande inflytandet i koncernen har han
fritt kunnat disponera över vilka arbetsuppgifter han skulle utföra. Han har
även haft det bestämmande inflytandet över hur ersättningarna skulle utbetalas och karakteriseras.
Förvaltningsrätten anser det befogat att vid en bedömning av partsavsikten
ta hänsyn även till de faktiska omständigheter som redogjorts för och den
skriftliga bevisning som finns, utöver avtalet som ingicks den 5 september
2011. Detta då det beskriver parternas mellanhavanden under den period
muntliga avtal reglerat parternas förhållanden.
Förvaltningsrätten kan konstatera av de styrelseprotokoll som åberopats av
parterna att Victor Muller deltog som styrelseordförande i nästan samtliga
de styrelsemöten som SAAB:s styrelse hade under den tid som uppdraget
varade från den 23 februari 2010 fram till att SAAB gick i konkurs i december 2011, på plats eller genom deltagande via telefon. Styrelsen bestod
under denna tid huvudsakligen av endast två personer, utöver Victor
Muller, samt två arbetstagarrepresentanter. När SAAB:s VD Jan Åke
Jonsson den 3 maj 2011 avgick från posten som VD övertog Victor Muller
denna post den 31 maj 2011, då även Kristina Geer avgick ur styrelsen.
Dessa förhållanden talar enligt förvaltningsrättens mening starkt för Victor
Mullers betydelse för styrelsens löpande arbete samt hans betydelse för alla
de frågor som rört SAAB under perioden och SAAB:s fortsatta drift. Han
12939-12
12940-12
15
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
har också utåt representerat SAAB som styrelseordförande. Att Victor
Muller endast agerat som rådgivare åt styrelsen i SAAB framstår mot den
bakgrunden inte som troligt, utan snarare att han i hög grad inordnats under
SAAB:s styrelses arbete. Han tillträdde under tiden för sitt styrelseuppdrag
dessutom posten som VD i SAAB utan ytterligare avtal om ersättning. Såvitt framgår av vad Victor Muller anfört och av åberopad skriftlig dokumentation i protokoll etc. har arbetsuppgifterna under hela perioden, februari 2010–december 2011 varit desamma, även efter att han i slutet av maj
2011 utsågs till VD. Att han under 2011 i större utsträckning än tidigare
arbetade med den fortsatta finansieringen av SAAB:s verksamhet och för
att finna strategiska partners, får anses som naturligt i den fas som SAAB
då befann sig i. Såvitt framgår står det också klart att Victor Muller nästan
uteslutande under den aktuella perioden arbetade med att SAAB skulle
kunna fortsätta sin bilproduktion. Av Spykers årsredovisningar framgår att
det är Victor Muller ensam som har att utföra uppdraget för SAAB till specificerade belopp och villkor. Även dessa förhållanden får enligt förvaltningsrättens mening anses tala för Victor Mullers inordning i SAAB:s
verksamhet under den aktuella perioden. Vid sådana förhållanden får den
omständigheten att Lat haft andra uppdragsgivare mindre betydelse.
I Spykers årsredovisning 2010 anges att Victor Muller via Lat tecknat ett
managementavtal med SAAB i juni 2010 och att avtalet gäller för obestämd tid, att uppsägningstiden är två månader för Victor Muller respektive
fyra för SAAB samt att ersättningen utgår med 600 000 Euro/år. Vidare
anges att avtalet tidigare gällt mellan Lat och Spyker. I avtalet som ingicks
mellan Lat och SAAB den 5 september 2011anges bl.a. att kontraktets löptid är beroende av SAAB:s behov av tillhandahållande av tjänster, men att
det ska löpa över åtminstone sex månader och att en eventuell fortsättning
därefter ska diskuteras efter periodens utgång. Dessa uppgifter, och särskilt
uppgiften i Spykers årsrapporter för åren 2010 och 2011 om att Victor
Mullers uppdrag löper på obestämd tid, talar enligt förvaltningsrättens me-
12939-12
12940-12
16
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
ning också den klart för att uppdraget inte kan anses utgöra sådant begränsat saneringsuppdrag, eller liknande, och som godkänts i praxis (jfr RÅ
1993 ref. 104 och RÅ 1993 ref. 55).
Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten mot bakgrund av det anförda
att det klart framgår att Victor Mullers uppdrag för SAAB varken varit
begränsat till sin natur eller i tid.
I utredningen finns därutöver uppgifter i form av mejlkommunikation den
26–29 april 2011 som stödjer uppfattningen att ersättningarna avser arvode
till Victor Muller. Rob Schuyt har i instruktioner till SAAB:s anställda
angett att ersättningarna utgör lön till Victor Muller. Rob Schuyt, som vid
denna tidpunkt är CFO i både Spyker och SAAB, torde ha varit väl insatt i
de förhållanden som rört Victor Mullers roll och uppdrag i SAAB och ersättningar för det arbete Victor Muller utförde i SAAB.
Att Victor Muller, som direkt och indirekt ägare i Spyker, till en andel om
20–30 % under uppdragstiden, till vilket SAAB är helägt dotterbolag, som
ordförande i Managment Board i Spyker, och som styrelseordförande i
SAAB, haft stort inflytande över de förhållanden och avtal som reglerat
hans arbete för SAAB och ersättningarna för detta arbete får anses självklart. Därtill kommer den omständigheten att han, när det skriftliga avtalet
senare ingicks den 5 september 2011, var VD i SAAB och ensam styrelseledamot i SAAB:s styrelse. Mot bakgrund av vad som framgår av den i
målen presenterade skriftliga dokumentationen och parternas handlande i
tid innan det skriftliga avtalet ingicks, får det skriftliga avtalet anses ha ett
begränsat bevisvärde.
Vidare framgår att betalningar skett till konto som disponerats av Victor
Muller personligen. Detta har även gällt under tid då avtalet gällde mellan
SAAB och Spyker, dvs. innan avtal slöts mellan Victor Mullers konsultbo-
12939-12
12940-12
17
FÖRVALTNINGSRÄTTEN
I GÖTEBORG
Avdelning 1
DOM
lag Lat och SAAB. Det är således klarlagt att de ersättningar som utbetalats lämnat koncernen (jfr RÅ 2004 ref. 62). De förklaringar som lämnats
av Victor Muller, att betalning skett till hans konto efter instruktion från
Lat, eftersom detta bolag enligt skuldförbindelse, som också redovisats i
Lats årsredovisningar, haft en skuld till Victor Muller, ändrar enligt förvaltningsrättens mening inte bedömningen att det är Victor Muller som
styrt över ersättningarna från SAAB.
Sammanfattningsvis anser förvaltningsrätten att det inte finns skäl till annan bedömning än att den ersättning som utgått från SAAB till Victor
Muller perioden februari 2010–den 15 oktober 2011, inkomståren 2010
och 2011, utgjort arvode för hans styrelsearbete i SAAB, för vilket han ska
beskattas med stöd av SINK och dubbelbeskattningsavtalen med Nederländerna respektive Spanien i den omfattning som framgår av Skatteverkets beslut. Överklagandet ska därför avslås.
Ersättning för kostnader
Victor Muller har inte vunnit bifall till sina yrkanden i målen. Frågorna i
målen kan inte anses vara av betydelse för rättstillämpningen och det finns
inte heller synnerliga skäl för ersättning. Victor Muller har därför inte rätt
till ersättning för kostnader i förvaltningsrätten.
HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga 1 (DV 3104B)
Ingvar Paulsson
f.d. lagman
I avgörandet har även nämndemännen Olle Larsson, Britt-Marie Axelsson
Palmestål och Lars Stålheim deltagit.
Föredragande i målen har varit föredraganden Henny Johansson.
12939-12
12940-12
Bilaga 1
Bilaga
HUR MAN ÖVERKLAGAR
Om Ni vill överklaga förvaltningsrättens
dom/beslut ska Ni skriva till Kammarrätten i
Göteborg.
Skrivelsen ska dock skickas eller lämnas
till förvaltningsrätten. Tala om varför Ni anser att domen/beslutet ska ändras och vilken
ändring Ni vill ha. Sänd även med sådant som
Ni anser ha betydelse och som Ni inte tidigare
gett in.
DV 3104 B • 2013-06• Producerat av Domstolsverket
•
För att kammarrätten ska kunna ta upp Ert
överklagande måste Er skrivelse ha kommit in till förvaltningsrätten inom två månader från den dag då Ni fick del av domen/beslutet. För offentlig part räknas
dock tvåmånaderstiden från den dag då
domen/beslutet meddelades. (Angående
beräkningen av tiden för överklagande, se
nedan.)
•
Tala om vilken dom eller vilket beslut Ni
överklagar genom att anteckna förvaltningsrättens namn och målnummer.
•
Uppge person-/organisationsnummer,
postadress, e-postadress och telefonnummer till bostaden och mobiltelefon. Adress
och telefonnummer till Er arbetsplats ska
också anges samt eventuell annan adress
där Ni kan nås för delgivning. Har Ni redan tidigare lämnat dessa uppgifter i målet
– och om de fortfarande är aktuella – behöver Ni inte uppge dem igen.
•
Om Ni anlitar ombud, ska ombudets
namn, postadress, e-postadress, telefonnummer till arbetsplatsen och mobiltelefonnummer anges.
•
Om någon person- eller adressuppgift ändras, ska Ni utan dröjsmål anmäla ändringen
till kammarrätten.
Adressen till förvaltningsrätten framgår av förvaltningsrättens dom/beslut.
Behöver Ni fler upplysningar om hur man
överklagar kan Ni vända Er till förvaltningsrätten.
Sista dagen för överklagande är i regel den dag
som genom sitt tal i månaden motsvarar den
dag Ni fick del av domen/beslutet. Om Ni fick
del av förvaltningsrättens dom/beslut t.ex. den
30 juni måste besvärshandlingen ha kommit in
senast den 30 augusti. Om Ni fick del av domen/beslutet en dag med ett tal i månaden
som inte finns i slutmånaden löper besvärstiden ut på slutmånadens sista dag. Om Ni fick
del av domen/beslutet t.ex. den 31 juli måste
besvärshandlingen ha kommit in senast den 30
september.
Om sista dagen för överklagande infaller på
lördag, söndag eller helgdag, midsommarafton,
julafton eller nyårsafton räcker det att besvärshandlingen kommer in nästa vardag.
www.domstol.se
Bilaga B
Bilaga
HUR MAN ÖVERKLAGAR
Den som vill överklaga kammarrättens avgörande ska skriva till Högsta
förvaltningsdomstolen. Skrivelsen ställs alltså till Högsta förvaltningsdomstolen men
ska skickas eller lämnas till kammarrätten.
Överklagandet ska ha kommit in till kammarrätten inom två månader från den dag då
klaganden fick del av beslutet. Tiden för överklagande för det allmänna räknas dock
från den dag beslutet meddelades.
För en enskild klagande är sista dagen för överklagande två månader från den dag då han/hon fick del av
kammarrättens beslut. Om klaganden fick del av kammarrättens beslut t.ex. den 30 juni måste skrivelsen
med överklagande ha kommit in senast den 30 augusti. Om klaganden fick del av beslutet t.ex. den 31
juli, som inte har någon motsvarighet två månader senare, löper tiden i stället ut på slutmånadens sista
dag, dvs. i det här exemplet den 30 september. Om sista dagen för överklagande infaller på en lördag,
söndag eller helgdag, midsommar-, jul- eller nyårsafton, räcker det att skrivelsen kommer in nästa
vardag.
För att ett överklagande ska kunna tas upp i Högsta förvaltningsdomstolen krävs att prövningstillstånd
meddelas. Högsta förvaltningsdomstolen lämnar prövningstillstånd om det är av vikt för ledning av
rättstillämpningen att överklagandet prövas eller om det finns synnerliga skäl till sådan prövning, såsom
att det finns grund för resning eller att målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt
förbiseende eller grovt misstag.
Om prövningstillstånd inte meddelas står kammarrättens beslut fast. Det är därför viktigt att det klart och
tydligt framgår av överklagandet till Högsta förvaltningsdomstolen varför man anser att
prövningstillstånd bör meddelas.
Om en part har överklagat beslutet får även motparten ge in ett överklagande, trots att den gällande tiden
för överklagande gått ut. Ett sådant (anslutnings-) överklagande ska ges in inom en månad räknat från
utgången av den tidigare överklagandetiden. Ett anslutningsöverklagande förfaller om det första
överklagandet återkallas eller av annan anledning förfaller. Även när det gäller anslutningsöverklagande
krävs prövningstillstånd.
Skrivelsen med överklagande ska innehålla följande uppgifter;
1.
den klagandes namn, person-/organisationsnummer, postadress, e-postadress och telefonnummer till
bostaden och mobiltelefon. Dessutom ska adress och telefonnummer till arbetsplatsen och eventuell annan
plats där klaganden kan nås för delgivning lämnas om dessa uppgifter inte tidigare uppgetts i målet. Om
klaganden anlitar ombud, ska ombudets namn, postadress, e-postadress, telefonnummer till arbetsplatsen
och mobiltelefonnummer anges.Om någon person- eller adressuppgift ändras är det viktigt att anmälan
snarast görs till Högsta förvaltningsdomstolen
2.
det beslut som överklagas med uppgift om kammarrättens namn, målnummer samt dagen för beslutet
3.
de skäl som klaganden vill åberopa för sin begäran om att få prövningstillstånd
4.
den ändring av kammarrättens beslut som klaganden vill få till stånd och skälen för detta
5.
de bevis som klaganden vill åberopa och vad han/hon vill styrka med varje särskilt bevis.
DV 683
Formulär 3