Fördjupning #5/2015 | Balans
FÖRFATTARE: URBAN ENGERSTEDT
Dubbelprövningsförbudet
(”ne bis in idem”)
– vad gäller för revisorer
i disciplinärenden?
De händer att revisorer begår brott
inom eller utom yrkesverksamheten.
Om brottet är sådant att det påverkar tilltron till revisorns redbarhet och
lämplighet, uppkommer som regel
också frågan om disciplinärt ingripande från Revisorsnämndens (RN)
sida. Påföljderna är erinran, varning
eller, i allvarliga fall, upphävande av
auktorisationen/godkännandet. Ofta
går det lång tid mellan rättegången i
brottmålet respektive disciplinutredningen. I denna artikel belyser Urban
Engerstedt hur denna dubbla prövning förhåller sig till det så kallade
dubbelprövningsförbudet (”ne bis in
idem”) i Europakonventionen.
domstolen (HFD) och Högsta domstolen (HD) ansett att det
svenska systemet med skattetillägg och en straffrättslig sanktion
inte är oförenligt med Europakonventionens dubbelprövningsförbud (RÅ 2009 ref. 94 och NJA 2010 s. 168 I och II).
Genom HD:s beslut i plenum 11 juni 2013 ändrades dock
praxis (NJA 2013 s. 502). Sammanfattningsvis ansåg HD att
rätten att inte bli lagförd eller straffad två gånger för samma
brott (gärning) omfattar systemet med skattetillägg och påföljd
för brott mot skattebrottslagen. Rätten omfattar såväl mervärdesskatt som andra skatter och avgifter. Den gäller när skattetillägg och påföljd för skattebrott aktualiseras för en och samma
fysiska person, men också i vissa situationer när en juridisk
person är primärt ansvarig för skattetillägget. Det föreligger
hinder mot åtal för skattebrott även om beslutet om skattetillägg inte vunnit laga kraft.
Mot bakgrund av HD-domen har regeringen i juni 2015
överlämnat en proposition (prop. 2014/15:131) gällande dubbelprövningsförbudet avseende skattetillägg och skattebrott till
riksdagen. Anledningen till propositionen är att det svenska
systemet med dubbla förfaranden anses stå i strid med artikel 50
i EU:s rättighetsstadga och artikel 4 i sjunde tilläggsprotokollet
till Europakonventionen.
De förändringar som föreslås är ett införande av en spärreglering som innebär att åklagaren inte får väcka åtal om Skatteverket (SKV) har fattat beslut gällande skattetillägg i samma
ärende. Det innebär i sin tur att SKV inte får fatta beslut om
skattetillägg i situationer där åklagaren har väckt åtal eller
vidtagit andra åtgärder. För att stärka rättssäkerheten ytterligare
föreslår regeringen att det införs en reglering genom vilken
sanktionsförfarandet är samlat i en domstol. Det innebär att
allmän domstol i en skattebrottsprocess får besluta om skattetillägg på yrkande av åklagare. Syftet med de föreslagna lagändringarna är således att stärka rättssäkerheten på skatteområdet,
bland annat genom att förhindra att samma person prövas för
samma gärning flera gånger.
I propositionen föreslås sammanfattningsvis följande:
•Åklagaren får inte inleda en skattebrottsprocess om
SKV dessförinnan har beslutat om skattetillägg gällande samma fråga och samma person.
E
uropakonventionen (artikel 50 i EU:s rättighetsstadga) innehåller en rätt att inte bli
dömd eller straffad två gånger för samma
brott. Artikeln lyder: “Ingen får lagföras eller
straffas på nytt för en lagöverträdelse för
vilken han eller hon redan har blivit frikänd
eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.”
Dubbelprövningsförbudet har i den svenska rättsutvecklingen
framför allt aktualiserats och diskuterats i fråga om skattetillägg och skattebrott. Fram till nyligen har den ordningen gällt
att en person kan tvingas föra process både i förvaltningsdomstol (om skattetillägg) och i allmän domstol (om straffpåföljd för
skattebrott) rörande samma handling.
Fram till 11 juni 2013 har således både Högsta förvaltnings-
1
Balans | Fördjupning #5/2015
FÖRFATTARE: URBAN ENGERSTEDT
Nya regler för revisorer och revision
•Omvänt får SKV inte besluta om skattetillägg om åklagaren har inlett en skattebrottsprocess gällande samma
fråga och samma person.
•Ett samlat sanktionsförfarande i allmän domstol införs
som innebär att domstolen i samband med skattebrottsprocessen även ska kunna besluta om skattetillägg.
De nya reglerna föreslås träda i kraft 1 januari 2016. Det bör
noteras att en åtalad person, enligt propositionen, kan dömas i
allmän domstol både till att betala skattetillägg och till fängelsestraff för skattebrott för en och samma handling. Förslaget
innebär dock att den enskilde slipper föra två olika processer
rörande samma handling, det vill säga både i förvaltningsdomstol gällande skattetillägg och i allmän domstol gällande sanktion för skattebrott. I stället sker en enda prövning antingen i
förvaltningsdomstol eller i allmän domstol. Regeringens förslag
kan därför betecknas som ett ”dubbelprövningsförbud”, snarare
än ett ”dubbelbestraffningsförbud”.
Discipliningripanden mot revisorer på grund av
brott
Revisorer tillhör en av de yrkeskategorier som riskerar att bli föremål för dubbelprövning. Följande aktuella fall ur RN:s praxis
belyser detta. En auktoriserad revisor ansökte i augusti 2014
hos RN om fortsatt auktorisation som revisor. I samband med
handläggningen av ärendet hämtade RN in utdrag från Rikspolisstyrelsens belastningsregister. Av registerutdraget framgick
att revisorn i december 2012 i tingsrätt dömts för bokföringsbrott till dagsböter och att domen vunnit laga kraft.
Av domen framgick att revisorn, som företrädare för två
aktiebolag, av oaktsamhet hade underlåtit att inom föreskriven tid, senast sex månader efter räkenskapsårets utgång, i de
två bolagen avsluta den löpande bokföringen med årsredovisning avseende räkenskapsåren som avslutades 31 augusti 2009
respektive 31 december 2010. Tingsrätten konstaterade vidare
att årsredovisningarna hade blivit försenade därför att revisorn
under de aktuella perioderna mått dåligt, att Skatteverket var
den enda egentliga borgenären och att revisorn hade bedrivit sin
rörelse stabilt under flera år. Dessa omständigheter talade, enligt
tingsrätten, för att se lindrigare på bokföringsbrotten. Sammantaget fann tingsrätten att det hade rört sig om ringa bokföringsbrott och att påföljden skulle bestämmas till dagsböter.
Med anledning av domen beslöt RN att öppna ett disciplinärende mot revisorn. I sitt yttrande till RN framhöll revisorn
att han redan dömts till ansvar för gärningarna i fråga och att
principen om ne bis in idem därför borde tillämpas. I sitt beslut
(2015-06-17; dnr 2014-1368) meddelade RN revisorn en varning. I frågan om ne bis in idem uttalade RN följande:
”RN gör för sin del bedömningen att dessa principer inte
hindrar nämnden som utgör en myndighet med uppgift att
utöva tillsyn över revisorsprofessionen att inom ramen för ett
disciplinärende pröva om en revisor ska åläggas sanktioner av
det slag som revisorslagen ger utrymme för med anledning av att
revisorn har avvikit från de normer som specifikt gäller för revisorer, dvs. god revisionssed och god revisorssed. Inte heller finns
det något hinder mot att besluta om sanktioner av detta slag.”
Vad har då RN för stöd för denna bedömning? Jo, en återkallelse av yrkeslegitimation anses inte utgöra något straff enligt
Europakonventionen. Detta följer av till exempel Engel m.fl.
mot Nederländerna i Europadomstolen, se också SOU 2013:62,
prop. 2014/15:131 och prop. 2010/11:210 s. 109 ff. avseende
personal inom hälso- och sjukvården.
2
Bakgrund
I juli 2006 antog Europaparlamentet och rådet ett direktiv om
lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, det så kallade revisorsdirektivet. Revisorsdirektivet, som
ersatte det tidigare, mindre omfattande, åttonde bolagsrättsliga
direktivet, genomfördes i svensk rätt genom bestämmelser i
bland annat revisorslagen och aktiebolagslagen. 16 april 2014
antogs nya regler om revisorer och revision (EU:s revisionspaket). De nya reglerna innefattar dels en förordning med särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt
intresse (revisorsförordningen), dels ett direktiv om ändring av
revisorsdirektivet (ändringsdirektivet). I revisorsförordningen
regleras vissa frågor som rör revision av företag av allmänt
intresse. Med företag av allmänt intresse avses börsnoterade
företag och vissa finansiella företag. Flera av reglerna avseende revision av företag av allmänt intresse har lyfts ut från
revisorsdirektivet och placerats i förordningen. Vidare har det
genom förordningen tillkommit en omfattande ny reglering av
sådan revision. Eftersom en förordning är direkt tillämplig i
medlemsstaterna och utesluter motsvarande nationell reglering
innebär detta att utgångspunkten är en full harmonisering i
fråga om revision av sådana företag som omfattas av förordningen. Revisorsdirektivet innehåller efter ändringarna alltjämt
regler som gäller för all revision som omfattas av unionsrätten.
Direktivet innehåller vidare fortfarande vissa bestämmelser som
gäller endast för företag av allmänt intresse. Även i direktivet
har regelmassan utökats avsevärt.
Genom ändringsdirektivet har det förts in en detaljerad
uppräkning av administrativa åtgärder och sanktioner som
behöriga myndigheter ska kunna använda vid överträdelser av
revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, revisorsförordningen.
Bland dessa ingår bland annat åläggande av administrativa
sanktionsavgifter för fysiska och juridiska personer. Såväl enligt
direktivet som enligt svensk rätt betraktas de åtgärder och sanktioner som revisorer och registrerade revisionsbolag kan påföras
som administrativa och inte straffrättsliga.
Även administrativa sanktioner kan dock anses utgöra straff i
Europakonventionens mening. Vissa av de nya sanktioner som
införs genom ändringsdirektivet är av en annan karaktär än de
som hittills tillämpats i svensk rätt. Detta gäller särskilt en administrativ sanktionsavgift som ska kunna åläggas såväl fysiska
som juridiska personer. Av ingressen till ändringsdirektivet
framgår att de behöriga myndigheterna bör kunna ålägga administrativa sanktionsavgifter som har en verkligt avskräckande
verkan, till exempel upp till ett belopp om en miljon euro eller
mer för fysiska personer och upp till en viss procentandel av den
totala årsomsättningen när det gäller juridiska personer. Detta
väcker frågan om denna sanktionsavgift, eller någon annan av
de nya sanktioner som introduceras genom ändringsdirektivet,
kan vara att jämställa med straff enligt Europakonventionen.
En misstanke om en överträdelse av revisorsdirektivet och
revisorsförordningen kan då vara att anse som en anklagelse
om brott i Europakonventionens mening. Om någon av de nya
sanktionerna anses utgöra straff i konventionens mening aktualiseras rättssäkerhetskraven i konventionen med tilläggsprotokoll. Detta medför att förfarandet inför RN måste anpassas
till dessa krav. Europakonventionen med tilläggsprotokoll har
genom lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna inkorporerats i svensk rätt och gäller som lag
Fördjupning #5/2015 | Balans
FÖRFATTARE: URBAN ENGERSTEDT
här i landet. De grundläggande rättigheterna såsom de garanteras i Europakonventionen, och som följer av medlemsstaternas
konstitutionella traditioner, ska vidare ingå i unionsrätten som
allmänna principer (artikel 6.3 i EU-fördraget). Eftersom det är
fråga om tillämpning av EU-rätt aktualiseras också EU:s rättighetsstadga. Stadgan utökar inte unionens befogenheter så som
de definieras i fördragen, och den riktar sig till medlemsstaterna
endast när de tillämpar unionsrätten. Inom detta tillämpningsområde ska stadgan ha samma rättsliga värde som fördragen
och sålunda ingå i EU:s primära regelverk.
För det första gäller rättsäkerhetskraven konventionens
förbud mot självangivelse (”self-incrimination”). Detta förbud
innebär att det under vissa förutsättningar strider mot artikel
6 i konventionen att med tvång inhämta information från en
person som är föremål för ett disciplinärende och som därvid
riskerar att träffas av en sanktion som utgör straff enligt
konventionen. Ett motsvarande skydd mot självangivelse gäller
även enligt artikel 48.2 i EU:s rättighetsstadga. För det andra
aktualiseras som en följd av att en administrativ sanktion anses
utgöra straff i Europakonventionens mening förbudet mot dubbel lagföring eller dubbla straff (ne bis in idem) enligt artikel 4.1
i sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen. I artikel
50 i EU:s rättighetsstadga finns en motsvarande bestämmelse.
Skyddet mot ett andra förfarande angående samma sak gäller
enligt tilläggsprotokollet när någon blivit ”slutligt” frikänd eller
dömd, och enligt rättighetsstadgan när det finns en ”lagakraftvunnen brottmålsdom” i det första förfarandet. Förbudet
mot dubbla förfaranden i tilläggsprotokollet har dock i svensk
praxis ansetts innebära att det inte krävs ett lagakraftvun�net avgörande, utan att redan ett förfarande som kan leda till
en administrativ sanktion som anses utgöra straff prekluderar
en efterföljande prövning av samma sak i en brottmålsrättegång när förfarandena grundas på samma omständigheter. På
motsvarande sätt har ett väckt åtal ansetts utgöra hinder för att
samma omständigheter prövas i ett efterföljande administrativt
förfarande.
Rättssäkerhetsgarantierna enligt artikel 6 i Europakonventionen innebär bland annat att den som är anklagad för brott
inte ska behöva bidra till utredningen eller bevisningen i målet
genom att göra medgivanden eller tillhandahålla för honom
eller henne belastande material. Följden av att en administrativ
sanktion anses vara av straffrättslig karaktär är alltså i princip
att den enskilde har rätt att vara passiv och att inte bidra till
utredningen. Rätten att inte yttra sig och dess konsekvenser
är dock inte absolut. Sålunda strider det inte mot artikel 6 att
tolka den misstänktes tystnad till hans eller hennes nackdel.
Rätten att inte belasta sig själv (”self-incrimination”) anses ingå
i begreppet rättvis rättegång (”fair trial”).
SOU 2015:49 Nya regler för revisorer och revision
Regeringen beslutade 13 mars 2014 att ge en särskild utredare
i uppdrag att överväga vilka lagändringar som behövs för att
anpassa svensk rätt till de nya EU-reglerna om revisorer och revision. Utredningens huvuduppgift har varit att analysera vilka
ändringar som krävs i den nuvarande svenska regleringen för
att genomföra de nya rättsakterna. De flesta av de nya bestämmelserna i revisorsförordningen är av sådant slag att särskilda
genomföranderegler i nationell rätt varken är nödvändiga eller
möjliga. I några fall innebär bestämmelserna i revisorsförordningen dock att den svenska regleringen måste upphävas efter-
som frågan framöver kommer att regleras direkt av förordningen. Revisorsförordningen innehåller också bestämmelser som är
av sådant slag att de liksom reglerna i revisorsdirektivet kräver
genomförande genom föreskrifter i nationell rätt. I delbetänkandet SOU 2015:49 Nya regler för revisorer och revision har
utredningen i maj 2015 lämnat sina förslag till ny lagstiftning
vilken föreslås träda i kraft 17 juni 2016. I frågan om så kallad
dubbelprövning uttalar utredningen följande (sid. 409) efter att
ingående ha redogjort för RN:s tillsynsverksamhet.
”Mot denna bakgrund anser utredningen att utgångspunkten
bör vara att de nya sanktionerna införlivas på ett sätt som gör
att de inte anses utgöra straff i Europakonventionens mening.
För vissa fall kan det dock enligt utredningens mening vara
motiverat att välja den andra vägen, dvs. att för en viss överträdelse föreskriva en sanktion som har straffrättslig karaktär och
att i det fallet anpassa förfarandet till rättssäkerhetsgarantierna
i konventionen. Denna lösning bör reserveras för sådana fall där
de faktiska omständigheter som måste klarläggas för att konstatera om en överträdelse har skett är av den karaktären att de kan
fastställas utan att revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget åläggs att medverka i Revisorsnämndens utredning på
ett sätt som kommer i konflikt med förbudet mot självangivelse.”
Med hänvisning till detta uttalande föreslår utredningen
(sid. 424) att det införs en administrativ sanktionsavgift som
ska tas ut vid överträdelser av förbudet för revisorer och före
detta revisorer att tillträda en ledande befattning hos en tidigare revisionsklient. Sanktionsavgiften bör i enlighet med de
riktlinjer som anges i ingressen till ändringsdirektivet bestämmas till ett belopp om maximalt tio miljoner kronor. Det bör
enligt utredningen vidare införas en bestämmelse som klargör
att skyldigheten att lämna upplysningar till RN inte gäller för
den som berörs av en utredning i fråga om huruvida det nämnda
förbudet har överträtts.
Några tankar för framtiden
Inte bara revisorer kan hamna i ett dubbelprövningsförfarande.
Även till exempel advokater, legitimerade läkare och registrerade fastighetsmäklare kan bli föremål för dubbelprövning. Men
det finns fler exempel. En mycket vanlig situation är således
kombinationen trafikbrott (till exempel rattonykterhet) och
körkortsåterkallelse där brottmålet prövas i allmän domstol och
frågan om återkallelse i en myndighet (transportstyrelsen).
Man kan med visst fog fråga sig om det är rimligt att en
person som är misstänkt för brott måste behöva gå igenom olika
förfaranden hos olika domstolar och myndigheter. Från statens
synpunkt kan det kanske framstå som enkelt och praktiskt att
samla alla specialfrågor på ett ställe och alla frågor om brott
på ett annat. För den enskilde framstår det dock sannolikt som
svårbegripligt att beslut på grund av samma gärning ska fattas
av polis, åklagare, specialmyndighet och upp till sex domstolar
i tre instanser. Det gör det onödigt svårt för den enskilde att
överblicka vilken beslutskompetens olika aktörer har och när
alla förfaranden är avslutade, och det är dessutom onödigt svårt
för beslutsfattaren att överblicka den samlade effekten av påföljderna för den enskilde.
Frågan är då vad man bör göra åt saken. I regeringens ovan
nämnda proposition föreslås införandet av ett dubbelprövningsförbud gällande skattetillägg och skattebrott. Gott så. Enligt
min uppfattning saknas det emellertid anledning att förbjuda
dubbelprövning endast i fråga om skattebrott och skattetillägg.
Samma rättssäkerhetsskäl gör sig rimligen gällande också i de
3
Balans | Fördjupning #5/2015
FÖRFATTARE: URBAN ENGERSTEDT
andra situationer för vilka jag redogjort ovan. För revisorer kan
det nu dessutom tillkomma risken att vid sidan av brottspåföljd
även drabbas av kännbara sanktionsavgifter.
För att råda bot på detta (miss)förhållande, som alltså leder
till rättsäkerhetsproblem för den enskilde, skulle man enligt min mening kunna överväga att flytta över disciplinära
ingripanden på grund av brott till allmän domstol, så att de
kan handläggas tillsammans med brottmålet. Rent praktiskt
innebär detta beträffande till exempel revisorer att domstolarna
(tingsrätt, hovrätt och HD) tar över RN:s uppgifter i dessa
situationer. En sådan ordning skulle innebära att enskilda revisorer slipper delta i två olika processer rörande samma handling,
vilket skulle bespara dem både tid, kostnader och obehag.
Vidare skulle också statens kostnader för lagföringen sannolikt
minska.
Vad som nu sagts borde även kunna gälla med avseende på
andra yrkeskategorier som i likhet med revisorer står under
statlig tillsyn, till exempel legitimerade läkare och registrerade
fastighetsmäklare. Till denna kategori hör dock inte advokater. Att överlåta den disciplinära prövningen av advokater från
4
Advokatsamfundet till staten i vissa situationer skulle nog med
tanke på advokaternas fria och oberoende ställning i samhället
knappast vara en lämplig ordning.
Urban Engerstedt är senior rådgivare och före detta
chefsjurist på FAR.
