Regeringsrätten
RÅ 1993 ref. 13
Målnummer:
758-1992
Avdelning:
Avgörandedatum:
1992-12-10
Rubrik:
Ett företag (A) hade med sjukvårdsstyrelse slutit ett vårdavtal,
enligt vilket A skulle uppbära vårdersättning för den utförda
vården. Enligt avtal mellan A och ett annat företag B, skulle B i av
A upplåtna lokaler utföra en del av vården och uppbära
patientavgifterna för den vården. Såväl A som B har ansetts
direkt tillhandahålla sjukvård åt vårdtagarna och därför vara
undantagna från skatteplikt enligt 8 § 1) lagen om mervärdeskatt
och punkt 1 av anvisningarna till paragrafen. Förhandsbesked
angående mervärdeskatt.
Lagrum:
8 § 1) lagen (1968:430) om mervärdeskatt
8 § anvisningarna punkt 1 lagen (1968:430) om mervärdeskatt
Rättsfall:
RÅ 1992 not. 529
REFERAT
Enligt huvudregeln i 7 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, ML, är tjänster
skattepliktiga till mervärdeskatt. Från skatteplikt är bl.a. sjukvård undantagen
enligt regler i 8 § ML och anvisningarna till den paragrafen. I punkt 1 andra
stycket av anvisningarna till 8 § i den lydelse bestämmelsen fick genom 1991
års reform av mervärdeskatten stadgas att undantaget beträffande sjukvård
omfattar, förutom varor och tjänster som tillhandahålls vårdtagaren direkt av
vårdgivaren, även sådana kontroller och analyser av prov som tillhandahålls
vårdgivaren av annan som ett led i sjukvården (SFS 1990:576).
I ansökan hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked anförde och åberopade
AB A (A) i huvudsak följande: A bedrev i enlighet med sin bolagsordning privat
hälso- och sjukvård. A hade därvid slutit ett vårdavtal med bl. a. C kommuns
sjukvårdsstyrelse enligt vilket A skulle uppbära vårdersättning för den enligt
avtalet utförda vården. För verksamhetens utövande fanns läkare och övrig
sjukvårdspersonal anställd hos A. Dessutom hade A träffat avtal med ett antal
fristående s. k. läkarbolag om att dessa under kortare eller längre perioder
skulle bedriva läkarverksamhet i A:s mottagningslokaler och med hjälp av A:s
jourläkarbilar samt därvid disponera bl.a. hos A anställda sjuksköterskor och
läkarsekreterare. Vidare hade avtalats att patientavgifterna skulle uppbäras
direkt av läkarbolagen och mellan A och varje enskilt läkarbolag skulle den
totala intäkten - summan av patientavgifter och vårdersättning från kommunen
- fördelas lika. - Enligt 8 § 1) ML i dess lydelse fr.o.m. den 1 januari 1991
undantogs bl.a. sjukvård från skatteplikt. För att sjukvård skulle undantas från
skatteplikt krävdes enligt Riksskatteverkets rekommendationer (RSV Im
1991:1) antingen att den tillhandahölls vid vissa institutioner eller att den
berättigade till sjukvårdsersättning eller tillhandahölls av personer med särskild
legitimation att utöva sjukvårdsyrket. Dessutom skulle varor och tjänster i
princip också tillhandahållas vårdtagaren direkt av vårdgivaren. Enligt
Riksskatteverkets rekommendationer betraktades vidare som vårdgivare den
näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi
vården gavs men det uttalades också att den som i förekommande fall uppbar
patientavgiften var att anse som vårdgivare. - För A och de av A anlitade
läkarbolagen kunde ingen tvekan anses råda om att någon av de tre
förutsättningarna i nämnda rekommendationer var uppfyllda. Kravet på att
vården skulle tillhandahållas direkt av vårdgivaren torde också vara uppfyllt.
Den omständigheten att vården hade arrangerats så att det kunde sägas finnas
två vårdgivare borde inte medföra att mervärdeskatt skulle utgå på den av A
och läkarbolagen gemensamt tillhandahållna sjukvården.
A anhöll om förhandsbesked av innebörd att den sjukvård som såväl A som
varje enskilt läkarbolag gemensamt tillhandahöll vårdtagarna skulle vara
undantagen från skatteplikt till mervärdeskatt. HB B (B), som var ett s.k.
läkarbolag och hade ingått ett avtal med A av den art som angavs i ansökan
om förhandsbesked, biträdde densamma.
Skatterättsnämnden (1992-01-10, Siegard, ordförande, Lindberg, Zackari,
Arvidson, Eriksson) yttrade: B men inte A är skattskyldigt till mervärdeskatt för
den verksamhet som bedrivs enligt det mellan parterna ingångna vårdavtalet. Motivering - Enligt 7 § första stycket ML är varor och tjänster skattepliktiga om
inte annat följer av 8 §. Från skatteplikt undantas enligt 8 § 1) samma lag bl.a.
sjukvård. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 8 § förstås med
sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla
sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, om åtgärderna avser
vård vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna eller vid
inrättning som avses i 1 § stadgan (1970:88) om enskilda vårdhem m.m. Som
sjukvård skall även anses vård av sådan beskaffenhet som berättigar till
sjukvårdsersättning enligt 2 kap. 5 § lagen (1962:381) om allmän försäkring
samt vård som i övrigt tillhandahålls av någon med särskild legitimation att
utöva yrke inom sjukvården. I andra stycket av nämnda anvisningspunkt anges
att undantaget beträffande sjukvård, förutom varor och tjänster som
tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren, även omfattar sådana
kontroller och analyser av prov som tillhandahålls vårdgivaren av annan som
ett led i sjukvården. - I anvisningspunktens första stycke, som anger vilka
tjänster som har den karaktären att de skall anses som sjukvårdstjänster,
utsägs visserligen inte uttryckligen att en förutsättning också är att de angivna
tjänsterna tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren. Anvisningspunkten
måste emellertid läsas i sin helhet, eftersom andra stycket både utvidgar och
inskränker sjukvårdsbegreppet och således preciserar innebörden av det som
står i första stycket. Eftersom det i andra stycket inte görs någon skillnad
mellan egentliga sjukvårdstjänster och andra tjänster inom sjukvården, kan
annan slutsats ej dras än att det krävs ett direkt tillhandahållande från
vårdgivare till vårdtagare beträffande alla sjukvårdstjänster utom de särskilt
angivna tjänsterna avseende kontroll och analys av prov. För tolkningen att
avsikten faktiskt varit att kräva ett direkt tillhandahållande från vårdgivare till
vårdtagare beträffande alla sjukvårdstjänster talar dessutom den utformning
bestämmelsen hade i lagrådsremissen (prop. 1989/90:111 s. 239 och 259 f.),
där detta krav är tydligare utformat än i den slutliga lydelsen. Att
bestämmelsen på förslag av Lagrådet fick den i nu aktuellt hänseende något
otydligare utformningen synes vidare helt betingat av redaktionella hänsyn och
inte av någon önskan att vidga tillämpningsområdet för bestämmelsen (prop.
1989/90:111 s. 305 f.). - Nämnden gör följande bedömning. - Ärendet gäller i
första hand om B:s tillhandahållande av tjänster enligt det mellan bolaget och A
ingångna avtalet utgör ett sådant direkt tillhandahållande som avses i ML.
Härvid måste först ställning tas till om - vilket sökandebolagen gör gällande båda B och A är att anse som vårdgivare såvitt avser de aktuella tjänsterna
eller om endast ett av bolagen kan ha denna ställning. Innehållet i andra
stycket av den ovan redovisade anvisningspunkten ger närmast intryck av att
en sjukvårdstjänst i ML:s mening kan tillhandahållas av endast en vårdgivare.
Detta intryck förstärks av uttalanden i prop. 1989/90:111 s. 190 och 306 enligt
vilka med vårdgivare förstås den näringsidkare, det företag, den institution
eller den organisation i vars regi vården ges. Av det ovan sagda följer att det
måste fastställas vilket av sökandebolagen som är att betrakta som vårdgivare.
Av central betydelse är härvid enligt nämndens mening den omständigheten att
det är A som har träffat vårdavtal med bl. a. C kommun. Av det ingivna avtalet
med kommunen framgår bl. a. att A, som i avtalet betecknats som vårdgivare,
skall anställa den personal som erfordras för verksamheten och svara för den
utrustning och de lokaler som behövs. A svarar vidare för samtliga med
verksamheten förenade kostnader (§ 5). A skall varje månad skriftligt
informera kommunen om antalet patientbesök (§ 9) och uppbär för sitt
åtagande ersättning per patientbesök m.m. med överenskomna belopp. Den
omständigheten att A träffat ett särskilt vårdavtal med B, enligt vilket det
sistnämnda bolaget åtager sig att driva egen läkarverksamhet i A:s
läkarmottagningar och jourbil, medför ingen ändring i A:s åtagande enligt
vårdavtalet med C kommun. Enligt avtalet med B skall A ställa lokaler,
inventarier, personal m. m. till B:s förfogande. Detta förhållande innebär enligt
nämndens mening att den sjukvård som tillhandahålls med bistånd från
personal i B i allt väsentligt måste anses tillhandahållen av A och alltså ske i
detta bolags regi. Denna slutsats stöds också av att A i ärendet har upplyst att
"den vårdsökande som kommer till någon av våra mottagningar uppfattar
kanske oftast att han/hon vänder sig till A men kan i många fall också söka en
speciell läkare". - Den omständigheten att B enligt avtalet med A skall uppbära
patientavgiften - men ej den delen av vederlaget för sjukvårdstjänsten som
betalas av det allmänna - kan inte tillmätas någon avgörande betydelse utan
får anses ingå som ett led i den ekonomiska uppgörelsen mellan parterna. Vad
B sålunda uppbär får härvid betraktas som ett förskott på A:s vederlag till B för
den utförda tjänsten. - Med hänsyn till det anförda är inte B utan A att anse
som vårdgivare i ML:s mening av den sjukvård som vårdtagarna erhåller från
den i B anställda personalen. Sistnämnda bolags tillhandahållande får därför
anses ske till A och inte till vårdtagarna. Detta innebär att A:s men inte B:s
verksamhet, såvitt nu är i fråga, omfattas av det aktuella undantaget från
skatteplikt.
Ledamöterna Wingren och Udd var skiljaktiga såvitt avsågs B:s skattskyldighet
och anförde: Bestämmelserna i 8 § 1) ML jämte punkt 1 av anvisningarna till
paragrafen har av nämndens majoritet uppfattats så att tjänst är undantagen
från skatteplikt såsom för sjukvård endast om den tillhandahålls "direkt" till den
som åtnjuter sjukvården och av den "i vars regi" sjukvården bedrivs, (jfr även
Riksskatteverkets meddelanden RSV Im 1991:1). B har med hänsyn till de
villkor under vilka bolaget enligt avtalet med A tillhandahåller tjänster inte
ansetts uppfylla dessa förutsättningar i följd varav bolagets tjänster inte skall
anses undantagna från skatteplikt enligt ML och bolaget således skattskyldigt
för verksamheten. - Majoriteten grundar denna sin uppfattning närmast på
utformningen av bestämmelsen i punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 8
§ ML. Vi delar inte denna bedömning av bestämmelsens innebörd av följande
skäl. - Mervärdeskatten bygger bl. a. på den principen att för skattskyldighet
förutsätts att varor och tjänster, som är skattepliktiga, omsätts i yrkesmässig
verksamhet (2 § första stycket 1) ML). I det här sammanhanget bortses från
s.k. teknisk skattskyldighet. När det i lagens bestämmelser omnämnes varor
och tjänster är således utgångspunkten att fråga är om sådana för vilka
skatteplikt gäller. Detta framgår av lagens systematik och behöver inte anges
särskilt från fall till fall. Sedd mot denna bakgrund behandlar den ovannämnda
anvisningspunktens andra stycke varor och tjänster, som i sig är skattepliktiga.
Detta får anses vara en naturlig utgångspunkt för tolkningen av bestämmelsen
eftersom denna - om den även anses omfatta icke skattepliktiga varor och
tjänster - i samma mån synes sakna självständigt innehåll. - Bestämmelsens
ordalydelse ("undantaget beträffande sjukvård omfattar" och flertalsformen)
leder närmast tanken till att något utöver själva sjukvården ingår i undantaget.
Detta sammantaget med det förut anförda synes närmast innebära att sjukvård
i sig - som inte är en skattepliktig vara eller tjänst - inte avses med
begränsningen om "direkt" tillhandahållande. - Det finns därför anledning att
undersöka vad som förekommit vid lagstiftningens tillkomst.
Undantaget för sjukvårdstjänster är föranlett av bl.a. sociala hänsyn. I
propositionen behandlades skattefriheten för sjukvård utifrån i huvudsak två
aspekter, dels vad som skulle förstås med sjukvård, dels vad skattefriheten
skulle omfatta (prop. 1989/90:111 s. 106 ff.). Det är framför allt den
sistnämnda aspekten som här är av intresse. - Sjukvård utgjorde inte heller
enligt tidigare bestämmelser skattepliktig tjänst. Enligt särskild bestämmelse i
ML gällde vidare att omsättning av skattepliktig vara eller tjänst i kommunal
och landstingskommunal verksamhet inrättad för sjukvård inte räknades som
yrkesmässig verksamhet. Även om sådana varor och tjänster tillhandahölls
andra än vårdtagarna, t. ex. anställda, medförde omsättning således inte
skattskyldighet. - I propositionen föreslogs att dessa bestämmelser skulle
avskaffas som en konsekvens av att kommuner m.fl. medgavs en generell
avdragsrätt för ingående skatt. I anslutning härtill anförde föredragande
statsrådet i den allmänna motiveringen följande (prop. s. 107 f.).
"Skattefriheten för sjukvård bör således omfatta endast vad som tillhandahålls
vårdtagarna, inte vad som tillhandahålls andra. - Vidare bör skattefriheten
omfatta endast vården och inte sådana varor eller tjänster som mot avgift
tillhandahålls vårdtagaren efter fritt val. Mat som tillhandahålls patienten som
en integrerad del av vården blir således skattefri, medan vad som i kiosker,
restauranger, frisörinrättningar eller liknande tillhandahålls anställda,
besökande eller patienter omfattas av skatteplikten. - Skattefriheten avser
enbart vad som tillhandahålls av vårdgivaren. Om en vårdgivare anlitar en
entreprenör som för hans räkning tillhandahåller skattepliktiga varor och
tjänster blir entreprenören skattskyldig för vad han uppbär från vårdgivaren. Så
blir t.ex. ett restaurangföretag skattskyldigt för den mat som företaget
tillhandahåller patienten mot betalning från vårdgivaren. Skattskyldighet för
entreprenören uppkommer också om han uppbär vederlaget direkt från
patienterna. Det är då inte fråga om en tjänst som tillhandahålls som ett led i
sjukvårdstjänsten."
I specialmotiveringen framhölls utöver vad som anförts i den allmänna
motiveringen att skattefriheten avsåg sjukvården som sådan och omfattade
således endast varor och tjänster som tillhandahölls vårdtagaren direkt av
vårdgivaren som ett led i vården. Vidare framhölls att vad en entreprenör
tillhandahöll åt vårdgivaren eller dennes patienter föll utanför skattefriheten
(prop. s. 190). - Lagrådet, som när det gällde omfattningen av undantaget från
skatteplikten hänvisade till det som framgick av den allmänna motiveringen,
föreslog att den i lagrådsremissen föreslagna lag- och anvisningstexten skulle
omredigeras för att göra innebörden klarare. Vidare föreslog Lagrådet att den i
remissen använda termen huvudman såsom mångtydig skulle undvikas. Med
huvudman avsågs den som bedrev verksamheten och Lagrådet föreslog att
detta direkt skulle anges i bestämmelserna. Därmed förstods då "den
näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi
vården eller omsorgen ges, och givetvis inte anställda oavsett tjänsteställning"
(prop. s. 306). - Föredragande statsrådet instämde i Lagrådets förslag (prop. s.
190) och den av Lagrådet föreslagna och i propositionen intagna lydelsen av
författningstexten överensstämmer med den nu gällande lydelsen av 8 § 1) ML
jämte anvisningar. - Skatteutskottet kommenterade inte bestämmelserna i
denna del närmare och tillstyrkte propositionen (1989/90:SkU31 s. 110). Bestämmelserna om skattefrihet för sjukvård, tandvård, social omsorg och
utbildning är personliga tjänster som av likartade skäl undantagits från den
generella skatteplikten. Anvisningstexten beträffande dessa tjänster har också
konsekvent utformats efter i princip samma mönster, dock att såvitt gäller
utbildning någon särskild definition inte har influtit i anvisningstexten (jfr
punkterna 1-3 första och andra styckena samt punkt 4 första stycket av
anvisningarna till 8 § ML). Såvitt gällde den sistnämnda tjänsten gjorde
Skatteutskottet emellertid ett uttalande av innehåll att "utbildning undantas
från skatteplikt men undantaget avser endast den som direkt tillhandahåller
utbildning åt någon" (SkU s. 111). Något motsvarande uttalande gjordes inte
beträffande de övriga tjänsterna. På grund av den likartade utformningen av
anvisningstexten och Lagrådets ovannämnda uttalande synes bl.a. det av
utskottet anförda ha getts betydelse vid bedömningen av skattefrihetens
omfattning inte bara för utbildning utan även för övriga nämnda tjänster.
Bestämmelserna har därvid uppfattats ha den av Skatterättsnämndens
majoritet angivna innebörden. - Av tidigare anförda skäl får det enligt vår
mening anses mest förenligt med ordalydelsen att förstå punkt 1 andra stycket
av anvisningarna till 8 § ML så att där endast anges att tillhandahållanden av
varor och tjänster som i sig är skattepliktiga omfattas av skattefriheten för
sjukvård, dvs. tillhandahållanden som eljest enligt ML:s allmänna principer
skulle grunda skattskyldighet. Bestämmelsen ger däremot inte uttryck för
någon inskränkning i den definition av sjukvård som anges i första stycket.
Detta överensstämmer också med de syften som ligger bakom skattefriheten
och vad som anförts i propositionen om skattefrihetens omfattning. -
Bestämmelserna får i enlighet med det anförda förstås så att i och för sig
skattepliktiga varor och tjänster omfattas av undantaget för sjukvård om de
tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren. Om en vara eller tjänst, t.ex.
mat, tillhandahålls patienten av någon annan än vårdgivaren, ingår ett sådant
tillhandahållande inte som ett led i sjukvården utan som ett led i restauratörens
verksamhet för vilken skattskyldighet föreligger. Detsamma gäller
tillhandahållanden till anställda eftersom de inte är föremål för någon vård. - I
den mån varor eller tjänster emellertid tillhandahålls av annan än den "i vars
regi" sjukvården bedrivs och dessa varor eller tjänster i sig inte är
skattepliktiga, t.ex. dagstidningar eller tandvård, förblir de naturligtvis
skattefria. Detta måste också gälla för en sjukvårdstjänst. - Vidare bör
Lagrådets ovannämnda uttalande ses i det sammanhanget att här är fråga om
tjänster av utpräglat personlig karaktär mellan läkare och patient men att detta
inte utesluter att tjänsten skall anses tillhandahållen av näringsidkaren,
företaget, institutionen eller organisationen som sådan även om anställd
personal faktiskt utför tjänsten. Inte heller Skatteutskottets uttalande, som
gjorts i ett annat sammanhang och som för övrigt med beaktande bl.a. av
författningstextens utformning och andra uttalanden i lagstiftningsärendet (jfr
prop. s. 110 och 192) inte utan vidare synes kunna ligga till grund för den av
majoriteten förordade tolkningen, medför en annan bedömning. - Mot bakgrund
av det ovan anförda finner vi att sjukvårdstjänster, om de är av det slag som
anges i punkt 1 första stycket av anvisningarna till 8 § ML, får anses
undantagna från skatteplikt och att den särskilda föreskriften i
anvisningspunktens andra stycke inte innebär någon inskränkning i denna
skattefrihet. - Den av B enligt ansökningen bedrivna verksamheten är att anse
som tillhandahållande av sådan sjukvård som anges i 8 § ML. Det förhållandet
att bolaget tillhandahåller tjänsterna inom ramen för det med A ingångna
avtalet medför inte annan bedömning. Bolagets tjänster får därför anses
undantagna från skatteplikt. - Vi anser att förhandsbeskedet bort utformas i
enlighet med det anförda.
I besvär yrkade A och B att Regeringsrätten med ändring av förhandsbeskedet
skulle förklara att ingetdera av bolagen var skattskyldigt till mervärdeskatt för
den sjukvårdsverksamhet som bedrevs enligt det mellan dem ingångna
vårdavtalet.
Regeringsrätten (1993-02-01, Wahlgren, Wadell, Werner, B. Sjöberg) yttrade
efter att ha lämnat den inledningsvis återgivna redogörelsen för bestämmelser i
ML: Frågan i målet är om de sjukvårdstjänster som B enligt föreliggande avtal
med A tillhandahåller vårdtagare är undantagna från skatteplikt för
mervärdeskatt. Avgörande för denna fråga är i första hand vem som i detta fall
skall anses såsom vårdgivare och om sjukvårdstjänsterna har tillhandahållits
vårdtagarna direkt av vårdgivaren.
A har 1988 slutit ett vårdavtal med C kommuns sjukvårdsstyrelse. Enligt det
föreliggande avtalet mellan A och B har B vid den sjukvård, som handelsbolaget
obestritt avses utöva, rätt att använda A:s mottagningslokaler och jourbil.
Enligt avtalet ställer A vidare bl.a. sina sjuksköterskor till förfogande för B:s
läkarverksamhet i A:s läkarmottagningar. B skall vidare uppbära patientavgifter
från de patienter, som B enligt avtalet skall vårda, medan A uppbär
vårdersättningen från C kommun. Avtalet syftar, enligt vad som uppges, till en
hälftendelning mellan de båda bolagen av de totala intäkterna.
Frågan om vem som skall anses såsom vårdgivare i fråga om sjukvård och i
vilka fall sjukvården skall anses direkt tillhandahållen vårdtagaren behandlades
i det lagstiftningsärende som ledde fram till de i målet aktuella bestämmelserna
i ML. I det förslag till 8 § 1), som ingick i lagrådsremissen, föreskrevs att vara
och tjänst som tillhandahålls av huvudmannen åt vårdtagaren som ett led i
sjukvård skulle vara undantagen från skatteplikt. (I förslaget till anvisningar till
paragrafen angavs att även kontroll eller analys av prov som tagits som ett led
i läkarundersökning eller annan sjukvård skulle anses som ett led i sjukvård.)
Den remitterade lagtexten var likalydande med det förslag som Kommittén för
indirekta skatter lagt fram i sitt betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m.
Som motiv till sitt förslag anförde kommittén i huvudsak (SOU 1989:35 del 1 s.
197).
Den nu förordade ordningen innebär att skattefriheten enbart avser vad
sjukvårdshuvudmannen tillhandahåller. Med sjukvårdshuvudman förstås här
den som bedriver sjukvården. En entreprenör som för sjukvårdshuvudmannens
räkning tillhandahåller vissa i sig skattepliktiga varor eller tjänster blir
skattskyldig för vad han uppbär i ersättning från sjukvårdshuvudmannen. Ett
restaurangföretag blir således skattskyldigt även för den mat som företaget
tillhandahåller patienterna mot ersättning från sjukvårdshuvudmannen. Detta
överensstämmer med rådande ordning inom den privata sjukvården och
innebär att entreprenören inte får någon blandad verksamhet. I konsekvens
härmed blir entreprenören även skattskyldig om han uppbär vederlag direkt
från patienterna. Det är då inte längre fråga om någon tjänst som tillhandahålls
i själva sjukvårdstjänsten.
Delvis som ett undantag från det ovan anförda bör de nu gällande undantagen
för fristående laboratoriers och dentalteknikers verksamhet bestå, detta för att
undvika konkurrenssnedvridningsproblem.
I Lagrådets yttrande föreslogs att punkt 1 av anvisningarna till 8 § ML skulle få
den lydelse i de i målet aktuella delarna (dvs. anvisningspunktens andra
stycke), som sedermera antogs av riksdagen och som alltjämt gäller. Lagrådet
kommenterade sitt ändringsförslag enligt följande.
Den i remissen föreslagna anvisningstexten innehåller särskilda definitioner av
termen "huvudman" för vart och ett av de i punkten avsedda områdena.
Definitionerna innebär att huvudman är den som bedriver verksamheten.
Termen huvudman är emellertid mångtydig, varför Lagrådet föreslår att denna
undviks och att i bestämmelserna direkt anges den som bedriver
verksamheten. Härmed förstås den näringsidkare, det företag, den institution
eller den organisation, i vars regi vården eller omsorgen ges, och givetvis inte
anställda oavsett tjänsteställning.
I remissens föreslagna lagtext har angivits att undantaget omfattar även vissa
varor och tjänster som tillhandahålls av annan än huvudmannen. Av de i
remissen föreslagna anvisningarna framgår att utvidgningarna gäller vissa
tillhandahållanden i sjukvård. Utvidgningarna innebär till en början att
skatteplikt inte föreligger för analyser av prover som tagits i samband med
sjukvård, även om analysen görs av ett från vårdgivaren fristående
laboratorium och debiteras denne.
Departementschefen godtog vad Lagrådet föreslagit. Han framhöll i den
allmänna motiveringen följande. Skattefriheten borde omfatta endast vården
och inte sådana varor eller tjänster som mot avgift tillhandahålls vårdtagaren
efter fritt val. Mat som tillhandahålls patienten som en integrerad del av vården
skulle således bli skattefri, medan vad som i kiosker, restauranger,
frisörinrättningar eller liknande tillhandahålls anställda, besökande eller
patienter skulle omfattas av skatteplikten. Vidare framhöll departementschefen
att skattefriheten avsåg enbart vad som tillhandahålls av vårdgivaren. Om en
vårdgivare anlitar en entreprenör, som för hans räkning tillhandahåller
skattepliktiga varor och tjänster, skulle entreprenören bli skattskyldig för vad
han uppbär från vårdgivaren. Så skulle t.ex. ett restaurangföretag bli
skattskyldigt för den mat som företaget tillhandahåller patienterna mot
betalning från vårdgivaren. Skattskyldighet för entreprenören skulle också
uppkomma om han uppbär vederlaget direkt från patienterna. Det är då inte
fråga om en tjänst som tillhandahålls som ett led i sjukvårdstjänsten. Även i
specialmotiveringen underströk departementschefen att skattefriheten avsåg
sjukvården som sådan och att den således endast omfattar varor och tjänster
som tillhandahålls vårdtagaren direkt av vårdgivaren som ett led i vården. Vad
en entreprenör tillhandahåller åt vårdgivaren eller åt dennes patienter skulle
således liksom förut falla utanför skattefriheten. I enlighet med Lagrådets
yttrande borde enligt departementschefen anmärkas att med vårdgivare förstås
den näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi
vården ges, och givetvis inte anställda, oavsett deras tjänsteställning (prop.
1989/90:111 s. 107, 108 och 190).
Regeringsrätten gör följande bedömning. I det till Lagrådet remitterade
förslaget hade den som bedriver vården, vårdgivaren, betecknats med termen
huvudman. Med hänsyn till mångtydigheten av denna term - inte minst inom
sjukvårdsområdet - föreslog Lagrådet att vårdgivaren inte borde definieras på
detta sätt. De uttalanden som gjordes i propositionen om vem som enligt
bestämmelserna i ML i stället skall anses som vårdgivare, nämligen den som
bedriver vården, överensstämmer med begreppets innebörd i allmänt
språkbruk. På inrådan av Lagrådet angavs att med vårdgivare avses den
näringsidkare, det företag, den institution eller den organisation, i vars regi
vården ges. Vad som skall förstås med den av Lagrådet förordade definitionen
får ses mot bakgrund av bestämmelserna i 2 § ML och anvisningarna till den
paragrafen om vem som har det skattemässiga ansvaret för, dvs. normalt är
skattskyldig för en yrkesmässig verksamhet. Detta ansvar ligger enligt ML på
den som bedriver verksamheten, exempelvis den som yrkesmässigt utför eller
tillhandahåller skattepliktiga tjänster. Verksamheten anses därvid vara
yrkesmässig, om den enligt kommunalskattelagen (1928:379), KL, är hänförlig
till inkomstslaget näringsverksamhet, dvs. enligt 21 § KL är en yrkesmässig
självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Samma skattesubjekt näringsidkaren (företaget) - är i sådant fall skattemässigt ansvarigt för
verksamheten vid både inkomst- och mervärdebeskattningen. (Beträffande
användningen av begreppet näringsidkare, jfr 21 § KL och punkterna 7, 9 och
16 av anvisningarna till den paragrafen.) En näringsidkare (företag m.m.), som
i egen regi utför eller tillhandahåller vårdtjänster i en av honom självständigt
bedriven yrkesmässig verksamhet, ansvarar således skattemässigt för
verksamheten och får mot bakgrund av det anförda vid mervärdebeskattningen
anses som vårdgivare ifråga om den i verksamheten bedrivna vården. Detta
medför bl. a. att en uppdragsgivare inte skall anses som vårdgivare i fråga om
vårdtjänster som för uppdragsgivarens räkning utförs av en uppdragstagare i
en av denne självständigt bedriven yrkesmässig verksamhet. - Av det av
Lagrådet förordade förtydligandet framgår vidare att det är företaget som
sådant och inte en anställd, t.ex. en läkare hos företaget, som är att anse som
vårdgivare. Utförs vården av en anställd hos ett företag som nyss nämnts, är
det emellertid klart att det ytterligare krav uppfyllts som uppställs i lagtexten
för att sjukvårdstjänsten skall vara skattefri, nämligen att vården tillhandahålls
vårdtagaren direkt av vårdgivaren.
Kravet på det direkta tillhandahållandet av sjukvårdstjänster har vid
tillämpningen ansetts svårtolkat i de fall då uppdragstagare/underentreprenörer
tillhandahållit tjänsterna. Sådana tjänster har i betydande omfattning ansetts
inte omfattas av skattefriheten (jfr Riksskatteverkets rekommendationer, RSV I
nr 1991:1). Med anledning bl. a. härav har en ny punkt 12 tillagts till
anvisningarna till 8 § ML. Enligt den nya anvisningspunkten, som trädde i kraft
den 1 maj 1992, räknas till skattefria tjänster också tillhandahållanden som
innebär att någon på uppdrag av vårdgivaren för dennes räkning utför tjänst
som skulle varit undantagen från skatteplikt om den tillhandahållits
vårdtagaren direkt av uppdragstagaren (prop. 1991/92:122 s. 5-7, SFS
1992:190). Vad som uttalats i detta lagstiftningsärende inverkar dock inte på
tolkningen av den i målet aktuella lagtexten.
Av de tidigare redovisade förarbetena till 1991 års mervärdeskattereform, i vad
de avser det i andra stycket av anvisningspunkt 1 till 8 § intagna s.k.
direktkravet, får anses framgå att detta infördes i förtydligande syfte och för att
markera främst att utomstående underentreprenörer, som inom
sjukvårdsinrättningar tillhandahåller varor och tjänster som inte ingår i vården,
t.ex. kioskvaror, inte var undantagna från skattskyldighet. Direktkravet då det
gäller vården såsom det beskrivits i nämnda förarbeten får, såsom framgår av
det tidigare anförda, anses vara uppfyllt om vården tillhandahålls en vårdtagare
av en näringsidkare eller ett företag, som bedriver vården i en av
näringsidkaren (företaget) självständigt bedriven yrkesmässig verksamhet. Om
så är fallet har det såvitt framgår av lagtexten och förarbetena inte någon
betydelse om det vårdgivande företaget, vårdgivaren, utför vården för egen
räkning, såsom uppdragstagare eller såsom underentreprenör.
I förevarande mål bedriver såväl A som B sjukvård som direkt tillhandahålls
vårdtagarna. Vart och ett av bolagen ansvarar skattemässigt för den av dem
bedrivna vården. De sjukvårdstjänster, som bolagen utför enligt det aktuella
avtalet mellan dem, är därför undantagna från skatteplikt enligt 8 § 1) ML och
punkt 1 av anvisningarna till detta lagrum.
Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och förklarar att ingen av klagandena
är skattskyldig till mervärdeskatt för den sjukvårdsverksamhet som de bedriver
enligt det mellan dem ingångna avtalet.
Regeringsrådet Voss var skiljaktig i fråga om skälen för Regeringsrättens
avgörande och anförde: De uttalanden som gjorts i det lagstiftningsärende som
ledde till de i målet aktuella bestämmelserna kan synas ge vid handen att
avsikten varit att en underentreprenör eller uppdragstagare skulle bli
skattskyldig till mervärdeskatt endast om han tillhandahöll andra tjänster än
sjukvård och tandvård, eftersom sådan vård enligt huvudregeln i 8 § ML är
skattefri.
Andra uttalanden i förarbetena kan emellertid enligt min mening leda till att en
sådan tolkning inte är självklar. Jag syftar då framför allt på Lagrådets yttrande
(prop. 1989/90:111 s. 305-306) och vad som därefter anfördes i propositionen
(s. 190-192).
Vad som förekommit i det lagstiftningsärende som ledde till införandet av punkt
12 av anvisningarna till 8 § ML (prop. 1991/92:122 s. 5-6 och 8, SkU 24 s. 9)
tyder enligt min mening närmast på att lagstiftaren avsett att utvidga
skattefriheten till att gälla också underentreprenörer och uppdragstagare som
tillhandahåller tjänster åt vårdgivaren, även om dessa tjänster innefattar
sjukvård, tandvård eller social omsorg, eller med andra ord att sådana av
underentreprenör eller uppdragstagare tillhandahållna tjänster inte varit att
anse som skattefria före tillkomsten av anvisningspunkt 12.
I sammanhanget bör också uppmärksammas att Regeringsrätten i en dom den
20 november 1992 (mål nr 1255-1992) haft att ta ställning till innebörden av
undantaget enligt 8 § 2) ML beträffande utbildning. Regeringsrätten fann att
undantaget till följd av stadgandet i punkt 4 av anvisningarna till 8 § omfattar
varor och tjänster som den som bedriver utbildningen direkt tillhandahåller den
som åtnjuter utbildningen samt att undantaget kan komma i fråga endast för
den i vars regi utbildningen bedrivs.
Jag är emellertid ense med majoriteten om att utredningen i förevarande mål
får anses visa att såväl A som B bedriver sjukvård som direkt tillhandahålls
vårdtagarna och att vart och ett av bolagen ansvarar för den av dem bedrivna
vården. Jag finner vidare att B inte kan anses som sådan underentreprenör
eller uppdragstagare i förhållande till A att den av B bedrivna vården till följd
därav skulle kunna anses ske i A:s regi. Såväl A som B är därför att bedöma
som vårdgivare i ML:s mening. Skattefrihet enligt 8 § 1) ML föreligger därför
för båda bolagen.
Föredraget 1992-12-10, föredragande Hancock Bruhn,
målnummer 758-1992
Sökord:
Mervärdeskatt - skatteplikt (innebörden av kravet på direkt
tillhandahållande avseende sjukvård)
Litteratur:
SOU 1989:35 del 1, s. 197
prop. 1989/90:111, s. 107-108, 190-192, 239, 260, 305-306
RSV Im 1991:1
prop. 1991/92:122, s. 5-8
1991/92:SkU 24, s. 9
