Översikt över förändringar
PwC Sverige är marknadsledande inom revision, redovisning, skatteoch affärsrådgivning med 3 800 medarbetare på 100 kontor runt om i
landet. Med erfarenhet och unik branschkunskap utvecklar vi värden
för våra 60 000 kunder vilka utgörs av globala företag, svenska storföretag och organisationer, mindre och medelstora, främst lokala företag
samt den offentliga sektorn.
PwC Sverige drivs som en självständig och oberoende juridisk enhet. Vi
ingår i det globala nätverket PwC och delar våra kunskaper, erfarenheter och lösningar med 184 000 medarbetare i 157 länder för att utveckla
nya perspektiv och praktiska råd.
K3 för ideella föreningar, registrerat tros­samfund och stiftelser
K3 för ideella föreningar,
registrerat trossamfund och stiftelser
K3 för ideella
föreningar,
registrerade
trossamfund
och stiftelser
Översikt över förändringar
Innehåll
Innehåll1
Förord3
Kontaktpersoner4
1
Inledning5
2
K-reglerna7
3
Tillämpning av K3 3.1 ”K3 i praktiken –
PwC:s handbok vid tillämpning av K3”
3.2 Vem ska tillämpa K3?
3.2.1 Vad är ett stort företag/stor koncern?
3.3 Hur tillämpar man K3?
3.3.1 Huvudregel
3.3.2 Undantag för mindre företag
3.3.3 När det saknas vägledning i K3 4
11
11
12
14
14
14
16
Läsinstruktion till K3 för den ideella sektorn 19
4.1 Företag, stiftelse och förening
4.2 K3:s uppbyggnad
4.3 Så här läser du
19
20
20
5
21
Nyheter och förändringar i
förhållande till dagens regelverk
5.1 Förvaltningsberättelsen
5.1.1 Uppgift om hur föreningens ändamål har
främjats under räkenskapsåret
5.2 Speciella omständigheter som i särskild
grad berör företaget/organisationen
5.3 Anläggningstillgångar
5.3.1 Definition av anläggningstillgång
5.3.2 Anskaffningsvärde när bidrag har erhållits
till investeringen
5.3.3 Komponentavskrivning 5.3.4 Nedskrivningar
5.3.5 Inventarier av mindre värde
samt korttidsinventarier
5.3.6 Förvaltningsfastigheter
5.3.7 Leasingavtal
5.3.8 Upplysningar om tillgångar som inte
redovisats i balansräkningen
2014
11
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
21
22
27
29
29
29
30
39
46
49
54
58
1
5.4 Gåvor, bidrag (privaträttsliga), offentliga bidrag
och vidareförmedlade bidrag
59
5.4.1 Allmänt
59
5.4.2 Skillnaden mellan tillskott för egen räkning
och förmedlade tillskott
60
5.4.4 Värdering av gåvor och bidrag
65
5.4.5 Klassificering, redovisning och
tilläggsupplysningar
67
5.4.6 Beslutsträd för gåvor, bidrag eller förmedlade
bidrag
90
5.5 Medlemsavgifter
93
5.5.1 Allmänt
93
5.5.2 Redovisning av medlemsavgifter
94
5.5.3 Periodisering
95
5.6 Lämnade bidrag och anslag
96
5.6.1 Allmänt
96
5.6.2 Redovisning 97
5.7 Ändamålsbestämda medel 102
5.7.1 Stadgarnas påverkan på eget kapital
104
5.8 Gemensam bokföring 111
5.8.1 Stiftelser
112
5.8.2 Redovisning i bokslutet
113
5.9 Tilläggsupplysningar om personal
113
5.9.1 Löner och andra ersättningar
113
5.9.2 Sociala kostnader inklusive pensionskostnader 114
5.9.3 Medelantalet anställda
114
5.9.4 Könsfördelning i styrelse och ledning
115
2
Bilaga 1
Beräkning av återvinningsvärde och
återanskaffningsvärde
117
Bilaga 2
Beräkning av nyttjandevärde och verkligt värde för
anläggnings­tillgångar som generar kassaflöde
119
Bilaga 3
Definitioner av begrepp
123
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
Förord
Du håller nu ideella sektorns egen K3-skrift i din hand. Skriften är resultatet av PwCs arbete med att tolka K3:s regelverk baserat på våra omfattande erfarenheter och kunskaper
om hur ideella organisationer fungerar i praktiken. Regelverket K3 är i första hand skrivet
för aktie­bolag, men har ett tilläggskapitel för stiftelser och ett för ideella föreningar och
registrerade trossamfund. Samtidigt gäller tillämpliga delar av det generella regelverket även
för de ideella organisationerna. Hur dessa delar ska tolkas i praktiken är inte självklart.
Vi på PwC:s kontor Ideell Sektor arbetar till vardags med revision och rådgivning till
mängder av ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser och har de bästa
förutsättningar att ge råd kring hur det nya regelverket ska användas då årsredovisningen
för 2014 ska upprättas. Men vänta inte tills det är dags att upprätta 2014 års årsredovisning! Det finns viktiga redovisningsfrågor som påverkar resultat och ställning vid införandet av K3. Gränsdragningen mellan gåva och bidrag är ett väsentligt område som diskuteras i skriften. Även hantering av ändamålsbestämda medel är otydligt i regelverket och vi
hjälper till med vägledning i skriften.
Gert Wilkens är redovisningsspecialist med fokus på ideella sektorn. Han har med stort
engagemang och intresse varit huvudförfattare till skriften. Vi är dock flera redovisningsspecialister och revisorer på PwC som bidragit i arbetet, med synpunkter och deltagande
i diskussioner, för att komma fram till de ställningstaganden och klargörande praktiska
exempel som redovisas i skriften. Vi har även involverat representanter för ideella organisationer i tolkningsarbetet.
Följande medarbetare från PwC har deltagit i skrivarbetet:
Gert Wilkens, redovisningsspecialist
Jenny Nobrand, redovisningsspecialist
Marie Welin, auktoriserad revisor
Jonas Grahn, auktoriserad revisor
Vår förhoppning är att du får en intressant läsning och konstruktiv hjälp att tolka det nya
K3-regelverket i ditt arbete med redovisningen framöver!
Jonas Grahn
Kvalitetsansvarig
Ideell sektor på PwC
Marie Welin
Branschansvarig
Ideell sektor på PwC
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
3
Kontaktpersoner
Marie Welin
Auktoriserad revisor
[email protected]
Gert Wilkens
Redovisningsspecialist
Deltar i Svenska kyrkans redovisningskomittes (KRED) arbete
[email protected]
Jonas Grahn
Auktoriserad revisor
Ledamot i Frii´s redovisningsråd
[email protected]
Jenny Nobrand
Redovisningspecialist och
auktoriserad revisor
[email protected]
4
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
1
Inledning
Årsredovisningen (ÅRL) är det dokument som visar organisationens (företagets1) ekonomiska resultat och ställning
för det senaste räkenskapsåret. Inom den ideella sektorn
är ekonomin inte alltid den mest intressanta uppgiften när
man blickar tillbaka på ett verksamhetsår. Hittills har det i
årsredovisningsreglerna saknats krav på uppgifter om hur
föreningens eller trossamfundets syfte har uppfyllts. Stiftelserna har sedan 1999 varit tvungna att i förvaltningsberättelsen lämna uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats.
I K3 har samma skyldighet införts för ideella föreningar och
registrerade trossamfund.
ÅRL2 konstruerades 1995 för aktiebolagen och deras
behov. 2000 och 2001 utvidgades årsredovisningslagens til�lämpningsområde till att gälla för alla associationsformer. I
samband med detta gjordes en del förändringar för att anpassa årsredovisningen. Samtidigt som Stiftelselagen kom gav
Bokföringsnämnden (BFN) ut ett uttalande avseende avkastningsstiftelser. 2002 gav BFN ut fyra allmänna råd särskilt
inriktade på ideell förening och registrerade trossamfund.
Årsredovisningslagen gäller fortfarande men K3-regelverket
ersätter BFN:s tidigare olika råd avseende årsredovisning.
K3 har särskilda kapitel där anpassningar har gjorts till
den ideella sektorns behov avseende information i årsredovisningen.
Syftet med PwC:s böcker om K3 är att ge vägledning i den
praktiska tolkningen och tillämpningen av K3:s regler och
principer.
Denna skrift innehåller de större förändringarna i K3
som påverkar stiftelser samt ideella föreningar och registrerade trossamfund. Skriftens avsnitt har byggts upp så att de
går att läsa fristående och därför återkommer viss information i flera avsnitt.
1 Företag i detta sammanhang är den beteckning som enligt Bokföringslagen
1:2 p1 (1999:1078) betyder - en fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt denna lag.
2 Årsredovisningslagen (ÅRL) 1995:1554
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
5
6
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
2
K-reglerna
Sedan år 2004 arbetar BFN med att ta fram samlade regelverk för årsbokslut respektive årsredovisning i icke-noterade företag1, detta projekt har benämnts K-projektet.
Avsikten med K-projektet är att det inom olika kategorier av företag ska finnas regelverk som innehåller samtliga
regler som är relevanta.
BFN:s K-regelverk består av kompletta regelverk för
olika kategorier av företag1. Dessa regelverk publiceras som
allmänna råd (BFNAR)2. Som framgår av beskrivningen
nedan finns det ännu inte K-regelverk för samtliga typer
av företag. BFN kommer dock att ta fram regelverk för alla
kategorier av företag. I väntan på detta får företag som
ännu inte täcks av K-regler fortsätta tillämpa de normer
som företagen hittills tillämpat.
K1 är ett tillåtet alternativ för företag vars årliga nettoomsättning normalt understiger 3 miljoner kronor och som
inte är skyldigt att upprätta årsredovisning (till exempel
ideella föreningar, registrerade trossamfund, enskild
näringsidkare och handelsbolag som ägs endast av fysiska
personer). K1 innehåller kraftigt förenklade regler som har
en stark koppling till skattereglerna.
Följande K1-regler har publicerats
• BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar
förenklat årsbokslut
• BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut
1 Företag i detta sammanhang är den beteckning som enligt Bokföringslagen
1:2 p1 (1999:1078) betyder - en fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt denna lag
2 Bokföringsnämndens allmänna rår BFNAR
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
7
2 K-reglerna
K2-regelverken är frivilliga regelverk som företag som
klassificeras som mindre3 kan välja att tillämpa i stället
för K3. K2 innehåller betydande förenklingar jämfört med
K3, bland annat schablonregler med tydliga gränser, färre
valmöjligheter, färre tilläggsupplysningar samt regler som
ligger nära skattelagstiftningen.
Följande K2-regler har publicerats (till och med 2013)
• BFNAR 2008:1 Årsredovisningar i mindre aktiebolag
• BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar
Skillnaden mellan de olika K2-regelverken utgörs främst av
särregler som finns för respektive företagsform, till exempel
skillnader i eget kapital.
Mindre företag3 som inte är aktiebolag eller ekonomisk
förening, det vill säga handelsbolag, stiftelser och ideella
föreningar, behöver inte tillämpa K2 så länge det inte finns
särskilda K2 för dessa associationsformer.4 Fram till dess
att K2 finns för samtliga associationsformer får mindre
handelsbolag, stiftelser, ideella föreningar och registrerade
trossamfund fortsätta att tillämpa nuvarande regelverk.
K3 är huvudregelverket för redovisning i svenska företag och måste tillämpas av företag, oavsett företagsform,
som klassificeras som större företag3 och som inte til�lämpar IFRS5. I K3 har BFN samlat den normgivning som
ska tillämpas när årsredovisning och koncernredovisning
upprättas. Vid utformningen av K3 har BFN utgått från
IFRS for SME’s (small and middle sized entities), och använder samma kapitelindelning. K3 är dock ett självständigt regelverk. Innehållet har anpassats till bestämmelser
i ÅRL och sambandet mellan redovisning och beskattning,
samt i viss mån till befintliga normer och tillämpad svensk
redovisningspraxis.
3 Se vidare avsnittet ”Vad är ett stort företag/stor koncern?”
4 K3 1.3 st 3
5 IFRS – International Financial Reporting Standards antagen av International Accounting Standards Board
8
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
2 K-reglerna
K3:s formella benämning är
• BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning
Grundläggande för K3 är att det är ett principbaserat
regelverk. I och med detta så är kapitlen relativt korta och
innehåller begränsat med detaljregler och vägledning. För
de områden som tidigare behandlades i BFN:s allmänna
råd, var reglerna ofta mer beskrivande och gav mer vägledning och exempel. I och med att K3 är principbaserat och
relativt kortfattat, samt behandlar fler områden än vad som
tidigare täcktes av BFN:s allmänna råd, kommer det att
behöva utvecklas praxis för hur olika principer ska tolkas
och tillämpas.
K4 utgörs av
• BFNAR 2012:3 Tillämpning av rekommendationer från
Rådet för finansiell rapportering (RFR)
Här anges att moderföretag som tillämpar IFRS6 i koncernredovisningen också ska tillämpa RFR17 i koncernredovisningen och RFR28 i årsredovisningen. Dotterföretag i
sådana koncerner får tillämpa RFR2. Andra företag får inte
tillämpa RFR1 och RFR2.
6 IFRS – International Financial Reporting Standards vedertagen av International Accounting Standards Board
7 RFR1 - Kompletterande redovisningsregler för koncerner
8 RFR2 – Redovisning för juridiska personer
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
9
10
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
3
Tillämpning av K3
3.1 ”K3 i praktiken –
PwC:s handbok vid tillämpning av K3”
PwC har gett ut en handbok som hjälpmedel i samband
med tillämpningen av K3. Första upplagan kom ut i december 2012. Hösten 2013 kom andra reviderade och utökade
upplagan ut. Andra upplagan har reviderats utifrån de
ändringar och kompletteringar som BFN gjorde i december
2012. Dessutom har den kompletterats, med kommentarer
till kapitel 11 och 12 som behandlar finansiella instrument,
kapitel 36 med specialregler för stiftelser samt 37 där
specialreglerna för ideella föreningar och registrerade trossamfund finns. ”K3 i praktiken PwC:s handbok vid tillämpning av K3” bör läsas paralellt med denna skrift för att få en
komplett bild av hur K3 påverkar årsredovisnigen i ideella
organisationer.
3.2 Vem ska tillämpa K3?
K3-regelverket utgör huvudregelverk för redovisning i
svenska företag. I detta sammanhang innebär begreppet
företag en fysisk eller juridisk person som omfattas av en
årsredovisning, en koncernredovisning eller en delårsrapport1. Det ska tillämpas av alla som tillämpar årsredovisningslagen när en årsredovisning eller en koncernredovisning upprättas2. Det finns dock ett antal undantag från
skyldigheten att följa regelverket. De företag som alltid
måste följa K3 är större företag och publika företag om de
1 Årsredovisningslagen (ÅRL) 1:2, p1
2 1.3 Detta allmänna råd ska, med undantag av IFRS-företag, tillämpas av
alla företag som tillämpar årsredovisningslagen (1995:1554) när en finansiell
rapport upprättas.
Detta allmänna råd ska dock inte tillämpas av företag som har valt att tillämpa
följande normgivning:
a) BFN:s allmänna råd Årsredovisning i mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1).
b) BFN:s allmänna råd Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar
(BFNAR 2009:1).
c) RFR:s rekommendation Redovisning för juridiska personer (RFR 2).
Ett företag som är ett mindre företag enligt 1 kap. 3 § årsredovisningslagen
(1995:1554) och som har en annan associationsform än aktiebolag eller ekonomisk förening behöver inte tillämpa detta allmänna råd.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
11
3 Tillämpning av K3
inte ingår i en koncern som ska tillämpa IFRS3.
För företag som är mindre företag och som har annan
associationsform än aktiebolag och ekonomisk förening
finns, vid tidpunkten för publicering av K3 finns ännu inga
K2-regelverk. Så småningom kommer det att finnas förenklade regelverk även för dessa associationsformer. Fram till
dess får företag som är handelsbolag, stiftelse eller ideell
förening samt registrerade trossamfund välja mellan att
tillämpa K3 eller att fortsätta tillämpa äldre normer från
BFN och Redovisningsrådet.
3.2.1 Vad är ett stort företag/stor koncern?
Det är av väsentlig betydelse att avgöra om företaget är
större eller mindre för att konstatera om det är skyldigt att
tillämpa K3. Definitionen finns i ÅRL och BFNs allmänna
råd och innebär att större företag inom ideells sektor är
företag som uppfyller mer än ett av följande villkor under
vart och ett av de två senaste räkenskapsåren:
• medelantalet anställda har uppgått till mer än 50,
• redovisad balansomslutning har uppgått till mer än
40 mkr,
• redovisad nettoomsättning har uppgått till mer än
80 mkr.
Med de två senaste åren avses de två år som närmast föregår det år för vilket bedömningen görs. Det ska vara samma
två gränser som överskrids båda åren.
Större och mindre koncerner definieras med hjälp av
samma villkor som större och mindre företag. Koncernens
medelantal anställda, balansomslutning respektive nettoomsättning adderas samman. Koncerninterna fordringar,
skulder, intäkter och kostnader, samt internvinster ska
elimineras vid bedömningen. Vid bedömningen ska dock
inte moderföretagets innehav av aktier i dotterföretag
elimineras4.
3 IFRS – International Financial Reporting Standards (IFRS) är en antagen
internationell standard för redovisning i börsnoterade företag. IFRS regleras av
International Accounting Standards Board.
4 Prop 2005/06:116 Förenklade redovisningsregler, m m
12
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
3 Tillämpning av K3
3.2.1.1 Beräkning av medelantalet anställda i ideella sektorn
Medelantalet anställda beskriver det arbete som lagts ned
i stiftelsen/föreningen under året och innebär en beräkning av antalet ”heltidstjänster” i organisationen. Beräkningen görs med utgångspunkt i betald närvarotid under
året. Beräkningen görs utifrån reglerna i BFNAR 2006:11
Gränsvärden.
För ideella föreningar och registrerade trossamfund ska
enbart de anställda som har uppburit mer än ett halvt prisbasbelopp, enligt lagen om allmän försäkring, i ersättning
under året5 ingå i beräkningen.
För stiftelser finns inga särregler.
3.2.1.2 Begreppet nettoomsättning i ideella sektorn
Enligt 1 kap. 3 § första stycket 3 ÅRL ska nettoomsättningen omfatta intäkter från försålda varor och utförda tjänster
som ingår i stiftelsens/föreningens normala verksamhet.
Det innebär att försäljningsintäkten från exempelvis en
fastighetsförsäljning inte ska ingå i nettoomsättningen om
organisationens normala verksamhet inte är fastighetsförsäljningar.
5 BFNAR 2006:11 p 11
En ideell förening och ett registrerat trossamfund enligt lagen (1998:5193) om
trossamfund eller registrerad organisatorisk del av ett sådant samfund, ska
inte räkna med antalet anställda som uppburit högst ett halvt prisbasbelopp
enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring under året.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
13
3 Tillämpning av K3
När bokföringsskyldiga ideella föreningar, registrerade
trossamfund, stiftelser m.fl. ska beräkna om de är ett större
eller mindre företag ska de till nettoomsättningen lägga bidrag, gåvor, medlemsavgifter och andra liknande intäkter6.
I propositionen ”Begreppet nettoomsättning i bokföringslagen och årsredovisningslagen”7 diskuteras frågan
om vad som ska räknas med i avkastningsstiftelsernas
omsättning. Slutsatsen av diskussionen är att räntor och
utdelningar från avkastningsstiftelsens kapital inte ska
räknas med i nettoomsättningen.
3.3 Hur tillämpar man K3?
3.3.1 Huvudregel
Syftet med BFN:s K-projekt är att samla de olika kategoriernas regler för årsredovisningen på ett ställe , per kategori,
för att tydliggöra och underlätta arbetet. Av den anledningen får man inte och har inte behov av att blanda regelverk i
fortsättningen.
K3-reglerna ska tillämpas i sin helhet. Annan normgivning får endast tillämpas när K3 hänvisat till en annan
norm. Detta gäller till exempel beräkningen av medelantalet
anställda där K3 hänvisar till det allmänna rådet om Gränsvärden8. Samma regel gäller för de företag som tillämpar K2.
3.3.2 Undantag för mindre företag
Mindre företag som väljer att tillämpa K3 får tillämpa de
undantag och lättnader som finns för mindre företag i
ÅRL. Detta innebär exempelvis att moderföretag i mindre
koncerner inte behöver upprätta koncernredovisning även
om de tillämpar K3.
6 BFNAR 2006:11 p 11 a
Med andra liknande intäkter, som företag som avses i 2 kap 2 § första stycket och
3 § bokföringslagen (1998:1078) ska lägga till nettoomsättningen vid bedömningen av om ett företag är större eller mindre, avses intäkter som kan likställas med
gåvor och bidrag som erhålls utan omedelbar motprestation.
Summan av nettoomsättning, bidrag, gåvor, medlemsavgifter och andra liknande
intäkter ska justeras om räkenskapsåret omfattar annan tid än 12 månader.
7 Prop 2006/07:27 Begreppet nettoomsättning i bokföringslagen och årsredovisningslagen
8 BFNAR 2006:11
14
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
3 Tillämpning av K3
De undantag och lättnader som finns för mindre företag i
ÅRL, innebär framförallt att mindre företag:
• Inte behöver upprätta finansieringsanalys (ÅRL 2:1)
• Får slå samma vissa poster i balansräkningen (ÅRL 3:4)
• Inte behöver räkna om jämförelseår vid principbyte
(ÅRL 3:5)
• Inte behöver specificera periodiseringsposter (ÅRL3:8)
• Inte behöver specificera avsättningar (ÅRL 3:10)
• Får upprätta resultaträkningen i förkortad form (ÅRL
3:11)
• Inte behöver specificera extraordinära intäkter och kostnader (ÅRL 3:13)
• Inte behöver lämna uppgift om eventuell väsentlig skillnad mellan varulagrets bokförda och verkliga värde
(ÅRL 4:11)
• Inte behöver lämna uppgift om ackumulerade av- eller
nedskrivningar eller om korrigeringar avseende dessa
för tidigare år (ÅRL 5:3)
• Inte behöver specificera vissa notuppgifter avseende olika typer av anläggningstillgångar om dessa tillgångar
med stöd av ÅRL 3:4 slagits samman i balansräkningen
(ÅRL 5:3)
• Inte behöver lämna upplysningar om derivatinstrument
(ÅRL 5:4b)
• Inte behöver upplysa om nettoomsättningens fördelning
på verksamhetsgrenar och geografiska marknader (ÅRL
5:6)
• Inte behöver upplysa om enskilda omsättningstillgångar
och skulder som förfaller till betalning senare än ett år
efter balansdagen, om dessa balansposter, med stöd av
ÅRL 3:4 slagits samman i balansräkningen (ÅRL 5:10)
• Inte behöver upplysa om ställda säkerheter avseende enskilda skulder som med stöd av ÅRL 3:4 slagits samman i
balansräkningen (ÅRL 5:11)
• Inte behöver lämna uppgift om den ekonomiska inverkan på företaget av ekonomiska arrangemang som inte
redovisats i balansräkningen (ÅRL 5:11a)
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
15
3 Tillämpning av K3
• Inte behöver upplysa om transaktioner med närstående
(ÅRL 5:12a)
• Inte behöver upplysa om hur skattekostnaden delas upp
mellan ordinärt och extraordinärt resultat (ÅRL 5:17)
• Inte behöver lämna upplysningar om löner och andra ersättningar till styrelse och ledning (ÅRL 5:20 – 25)
• Inte behöver upplysa i förvaltningsberättelsen om
–– framtida utveckling,
–– forskning och utveckling
–– utländska filialer
–– användningen av finansiella instrument, till exempel
avseende riskstyrning och exponering för olika risker
–– enligt Miljöbalken tillstånds- eller anmälningspliktig
verksamhet
–– personalfrågor (ÅRL 6:1)
I K3 återfinns samtliga undantag förutom uppskjuten skatt
(ÅRL 5:16 – 17) som alltid ska redovisas av alla som til�lämpar K3. Förutom de här redovisade undantagen finns
ytterligare ett undantag i ÅRL 5:18b som berör företag med
högst 10 anställda. Dessa företag behöver inte lämna uppgift om könsfördelningen bland ledande befattningshavare
och detta undantag gäller även vid tillämpning av K3.
3.3.3 När det saknas vägledning i K3
I de fall K3 saknar tillräcklig vägledning för redovisning av
en transaktion, annan händelse eller förhållande, ska ytterligare vägledning sökas i följande ordning:
a) Bestämmelser i K3 som behandlar liknande och relaterade transaktioner, händelser och förhållanden.
b) Definitioner, grundläggande principer samt värderingar av och kriterier för att redovisa en tillgång,
skuld, intäkt eller kostnad i balansräkningen respektive resultaträkningen, som anges i kapitel 2 i K3.
16
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
3 Tillämpning av K3
Om det inte går att få tillräcklig vägledning med hjälp av
dessa punkter, får vägledning sökas i IFRS9. I så fall, måste
rekommendationerna från RFR tillämpas. I K3 anges att –
eftersom reglerna är principbaserade – oreglerade frågor i
stort sett alltid kan lösas utifrån punkten b) ovan och att det
endast undantagsvis borde bli aktuellt att söka vägledning
i IFRS.
9 International Financial Reporting Standards godkänd av EU
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
17
18
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
4
Läsinstruktion till K3 för den ideella
sektorn
4.1 Företag, stiftelse och förening
I K3 används tre samlingsbegrepp när det gäller vem som
ska tillämpa regelverket; företag, stiftelse och förening.
Företag
En fysisk eller juridisk person som är bokföringsskyldig enligt BFL (1999:1078) benämns företag1. Med företag avses
i detta allmänna råd även en koncern. I K3 benämns alla
dessa fysiska och juridiska personer för företag.
I BFL2 och ÅRL3 används samlingsbegreppet företag då
en regel ska tillämpas av samtliga bokföringsskyldiga eller
samtliga som ska följa ÅRL. I vissa fall ska enbart vissa
associationsformer följa en regel och då anges detta som
till exempel att ÅRLs regler om uppskrivning enbart gäller aktiebolag och ekonomisk förening4. Samma metodik
används i K3.
Stiftelse
Ett företag som är stiftelse eller som drivs under stiftelseliknande former benämns, i kapitel 36, stiftelse.
I K3 regleras inte vad företag under stiftelselika former
kan vara, men enligt vår mening är det till exempel Allmänna arvsfonden, Prästlönetillgångar5 som förvaltas av
Svenska kyrkan samt Lunds Domkyrka5.
Förening
Ett företag som är ideell förening, registrerade trossamfund
och liknande sammanslutningar benämns, i kapitel 37,
förening.
1 2 3 4 5 2014
K3, 1.1
SFS 1999:1078
SFS 1995:1554
Årsredovisningsalgen (ÅRL) 4:6
Regleras av Lag om svenska kyrkan (SFS 1998:1591, 9§)
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
19
4 Läsinstruktion till K3 för den ideella sektorn
I K3 definieras inte vad som kan vara liknande sammanslutningar, men enligt vår bedömning kan det exempelvis
vara studentnationer, studentkårer och akademier.
4.2 K3:s uppbyggnad
K3-regelverket innehåller 37 kapitel där de 34 första är allmänna regler och gäller för alla som ska tillämpa reglerna.
Kapitel 36 och 37 är specialkapitel för stiftelser respektive
ideella föreningar och registrerade trossamfund. Kapitel
35 innehåller regler som används första gången reglerna
tillämpas av en redovisningsskyldig. Kapitel 35 skiljer sig
från övriga på så sätt att det bara kommer att användas den
gång företaget tillämpar K3 första gången och får därefter
inte användas.
Uppbyggnaden av hela K3 är att det utgår från koncernredovisning, med de avvikelser som gäller för juridisk
person sist i varje kapitel.
Reglerna i kapitel 36 och 37 dels kompletterar huvudregelverket (kapitel 1 – 34) i de specialfrågor som bara finns i
stiftelser samt ideella föreningar och registrerade trossamfund, dels ersätter reglerna i huvudregelverket i vissa frågor.
4.3 Så här läser du
För dig som arbetar med stiftelser, ideella föreningar
eller registrerade trossamfund kan det vara lämpligt att
börja läsa kapitel 36 eller 37 för att få en överblick över de
special­regler som finns.
Du bör även notera de särregler det finns sist i respektive
kapitel för juridisk person (jämfört med koncern).
När du gjort detta så vet du om du hittar regleringen i
kapitel 36 eller 37, eller ska gå till huvudregelverket (kapitel 1–34) för att läsa reglerna som rör din fråga. Huvuddelen av regelverket är gemensamt för alla företag. Avvikelserna för den ideella sektorn finns framförallt avseende
intäktsredovisning, information och ändamålsuppfyllelse.
20
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5
Nyheter och förändringar i
förhållande till dagens regelverk
5.1 Förvaltningsberättelsen
Förvaltningsberättelsen ska innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning
och resultat enligt ÅRL. Syftet med förvaltningsberättelsen
är att vara ett komplement till resultat- och balansräkningarna, det vill säga väsentlig information som inte direkt
framgår av dessa ska framgå av förvaltningsberättelsen.
Därmed blir det lättare för läsaren att förstå helheten. Årsredovisningen (och förvaltningsberättelsen) kan kompletteras, i ett särskilt dokument, med en verksamhetsberättelse där styrelsen utvecklar sin beskrivning av det gångna
årets verksamhet.
Vad är det för skillnad mellan förvaltningsberättelsen
och verksamhetsberättelsen? ÅRL reglerar innehållet i
förvaltningsberättelsen och den ska vara kortfattad, gärna
mellan 1 och 4 sidor, det vill säga årsredovisningen måste
fortfarande vara överskådlig. Verksamhetsberättelsen är
stiftelsens/föreningens mer allmänna information om
den verksamhet som bedrivits under året. För att se vad
verksamhetsberättelsen ska innehålla kan man bl.a. gå till
stadgarnas eller styrelsens instruktioner.
Förvaltningsberättelsen ska innehålla följande delar1
1.Information om verksamheten
2.Finansiella instrument – Större företag
3.Resultat och ställning
4.Väsentliga händelser under räkenskapsåret
5.Väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång
6.Framtida utveckling – Större företag
7.Forskning och utveckling/
Stöd till forskning och utveckling – Större företag
8.Utländska filialer/regionkontor – Större företag
9.Miljöpåverkan– Större företag
1 Årsredovisningslagen 1995:1554 6:1
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
21
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
För stiftelser ska enligt Årsredovisningslagen även uppgift
lämnas om hur stiftelsens ändamåls har uppfyllts2. En liknande regel har införts i K3 avseende ideella föreningar och
registrerade trossamfund3.
Punkter märkta med ” Större företag” är sådana upplysningar som är frivilliga för mindre företag.
5.1.1 Uppgift om hur föreningens ändamål har främjats
under räkenskapsåret
För ideella föreningar och registrerade trossamfund har det
i K3 införts en ny upplysning i förvaltningsberättelsen om
”hur föreningens ändamål har främjats under räkenskapsåret”.
Hittills har årsredovisningen enbart fokuserat på
redovisat resultat och ställning i resultat- och balansräkningarna. Dessa dokument är konstruerade för att beskriva
förhållandena i vinstdrivande företag. I föreningar är
naturligtvis dessa upplysningar viktiga för att bland annat
beskriva föreningens möjlighet att överleva på kort och
lång sikt, men säger inget om föreningen har nått sina
ideella mål. Föreningar har som mål att bedriva verksamhet utifrån sitt ändamål enligt stadgarna och beskriver
hur man ska arbeta och vad man ska uppnå i respektive års
verksamhetsplan.
Upplysningar om genomförd verksamhet och dess effekter har hittills vanligen lämnats i andra dokument som
verksamhetsuppföljningar, verksamhetsberättelser och
dylikt. Större föreningar har i likhet med större aktiebolag
ofta tagit fram en särskild publikation där föreningens
verksamhet och årsredovisning för året presenterats.
I denna publikation redovisas ofta vilka resultat och
effekter den ideella verksamheten haft, men även vad
som planeras framåt i tiden. Publikationen benämns ofta
”Verksamhetsberättelse under år XXXX med årsredovisning”. Presentationen är vanligen ganska fyllig med inslag
av ”marknadsföringstexter” riktade till medlemmar,
bidragsgivare och sponsorer. I slutet av skriften återfinns
2 Årsredovisningslagen 1995:1554 6:4
3 K3 37.2
22
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
årsredovisningen som upprättats enligt ÅRL och god redovisningssed.
I K3 ges inte någon närmare vägledning om hur man
tänker sig att redovisningen av ”hur föreningens ändamål
har främjats” ska se ut. Det exempel man ger i kommentaren är kortfattat enligt följande ”Ett exempel är att föreningen beskriver den ideella verksamheten och dess effekter
eftersom detta generellt sett inte återspeglas i resultaträkningen”.
Effekt definieras av Ekonomistyrningsverket som ”… en
förändring som inträffat som en följd av en vidtagen åtgärd
och som annars inte skulle inträffat”. 4 Att mäta långsiktiga
effekter är komplext och ett långsiktigt arbete, vars resultat inte alltid låter sig fångas på årsbasis. För att på årsbasis
kunna resonera om hur föreningens ändamål har främjats
utifrån effekter, behöver föreningen utifrån levererade
prestationer och kortsiktiga resultat resonera kring hur
sambandet mellan dessa och de långsiktigt önskvärda effekterna ser ut. Ett viktigt instrument i detta sammanhang
är en baslinje, som mäter/redogör för utgångsläget, och
mot vilken förändringar kan stämmas av.
4 Ekonomistyrningsverket, Effektutvärdering – Att välja upplägg, 2006:8.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
23
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Frivilligorganisationernas insamlingsråd (FRII) har tagit fram en mall för effektrapporter, vars struktur kan vara
en utgångspunkt för att beskriva vilka effekter föreningen
uppnått i syfte att främja föreningens ändamål, se effektrapportens rubriker nedan.5
• Vad vill er organisation uppnå?
• I vilket organisatoriskt sammanhang verkar er organisation?
• Vilka strategier har ni för att uppnå era mål?
• Vilken kapacitet och vilket kunnande har ni för att uppnå ert mål?
• Hur vet ni om er organisation gör framsteg?
• Vad har ni åstadkommit så här långt?
Observera dock att redovisningen i förvaltningsberättelsen både ska vara kortfattad och verifierbar. Revisorerna
ska kunna erhålla revisionsbevis för de påståenden som
görs. Därmed kan det vara lämpligt att organisationen
här koncentrerar sig på den inledande och den avslutande
frågan ovan, och förmedlar helheten i effektrapporten.
För de organisationer som inte är medlemmar i FRII och
inte upprättar en särskild effektrapport, kan motsvarande
information med fördel tas in i den verksamhetsberättelse
som många organisationer upprättar vid sidan av förvaltningsberättelsen.
Nedan följer ett förenklat exempel på en beskrivning av
”hur föreningens ändamål har främjats”:
• Målet för föreningens verksamhet: Föreningen ABC
har som långsiktigt effektmål att förbättra hälsa och
minska fattigdomen i område Z i Kenya genom att skapa
en rättvis och uthållig tillgång till rent vatten. Detta vill
föreningen tillsammans med lokala partnerorganisationer uppnå genom att påverka de lokala myndigheterna
så att alla medborgare får en hållbar och enkel tillgång
till rent vatten.
5 www.frii.se
24
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
• Måluppfyllelse - hittills: Föreningen och lokala partners har under flera års tid arbetat med opinionsbildning
och påverkansarbete, vilket bidragit till att myndigheterna fattat ett beslut om att alla invånare ska ha rätt till
vatten. Detta har i sin tur resulterat i att de företag som
är ansvariga för vattenförsörjningen dragit om ledningarna, så att invånarna numera har lika tillgång till vatten. Tillgången på vatten är dock väldigt begränsad, men
den är rättvist fördelad.
Nästa steg för att uppnå effektmålet är att få till stånd
större vattenvolymer till byn, och på längre sikt i hela regionen.
När det gäller prestationer, har föreningen med partners
under året genomfört 5 workshops med lokala beslutsfattare för en ökad förståelse för hur viktig tillgången till
rent vatten är för välståndsutvecklingen i närsamhället.
Föreningen och dess lokala partners har också skrivit 7
debattartiklar och insändare i lokala media.
Prestationer och resultat verkar sammantaget i riktning
att föreningens långsiktiga effektmål om bättre hälsa
samt förbättrad hushållsekonomi kan uppfyllas. En positiv måluppfyllelse understöds av en särskild undersökning som visar att förekomsten av diarréer fallit med
ca 6%. Därutöver rapporterar lokala samarbetspartners
att den minskade tidsinsats som krävs för att hämta rent
vatten när tillgången ökar, i kombination med bland annat de lokala arbetsinkomsterna kopplade till genomförandet av projektet, bidragit till att hushållsinkomsterna
ökat i närsamhället. Hur stor denna effekt är har dock
ännu inte kunnat mätas. Under nästkommande år planeras för en sådan uppföljning. Det är dock inte säkerställt
att dessa förändringar enbart kommer av föreningens insatser, utan kan också ha skett genom förändringar som
andra aktörer åstadkommit.
• Lärdomar som påverkar framtiden: För att öka vattenvolymen till byn krävs ett regionalt grepp, där samtliga
14 provinser behöver samordna sitt vattenbehov. Infrastrukturförändringar behöver ske, men detta kompliceras av att det krävs godkännande från samtliga provins2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
25
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
ledningar. Detta pilotprojekt kan då visa på de hälsovinster och ekonomiska fördelar som skulle kunna uppnås
även på regional nivå.
Män och kvinnor påverkas olika av förändringen, då det
för kvinnor inneburit att de får mer tid till sitt förfogande, vilket gör att de kan förvärvsarbeta och tjäna pengar,
medan vissa män förlorat ekonomiskt på förändringen då
de tidigare sålt vatten. Motstånd finns också från lokala
vattenföretag som tidigare gjort sig goda förtjänster på
vattenbristen. Hälsomässigt har förändringen till kvinnors fördel varit mindre än den för män, då männen prioriteras högst när det gäller mat och dryck i hushållet och
därmed har blivit sjuka i mindre utsträckning än kvinnor.
Tillgången till vatten är rättvist fördelad mellan hushållen, men inom hushållen är den fortfarande orättvis.
Exempel på effekttabell
Effekt
Utfall
Förbättrad hälsa
Förekomsten av diarréer har minskat med Särskild undersökning av
6% jämfört med 2011
Regionens hälsoförvaltning
Kommentar
Rättvis tillgång till vatten
93% av alla hushåll är nu anslutna till
någon form av vattensystem jämfört med
80 % 2008
Enligt uppgift från partner­
organisation X
Tillgången till vatten i systemen är
dock fortfarande begränsad
Minskad fattigdom
Tidsåtgången för att hämta vatten har
minskat vilket bidrar till att hushållsinkomsten ökar då tid som krävs för
hushållsarbetet minskar
Enkätundersökning till 50
slumpmässigt utvalda hushåll
Minskad inkomst för försäljning av
vatten
Då vattentillgången förbättrats har efterfrågan på dunkar med vatten minskat
Enligt uppgift från partnerorganisation Y
26
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.2 Speciella omständigheter som i särskild grad
berör företaget/organisationen
I de generella bestämmelserna i K3 punkt 3.76 behandlas
vilka upplysningar som ska finnas i förvaltningsberättelsen.
I punkt d finns ”speciella omständigheter som i särskild grad
berör företaget”. I kommentaren till punkt 3.7 i K3 sägs att
detta kan vara
• leasing av anläggningstillgångar,
• offentliga bidrag samt
• förekomsten av fordringar och skulder i utländsk valuta
I kommentaren till punkt 37.2 om uppgift om hur ändamålet har främjats läggs ytterligare en uppgift till som ska ingå
i förvaltningsberättelsen
• om föreningen förvaltar stiftelser
Uppgiften om förvaltning av stiftelser ska innehålla antalet
stiftelser och dess totala egna kapital. Uppgiften kan vara
väsentlig för tredje man vid en bedömning av vilka risker
det finns i föreningens verksamhet.
Riskerna består framförallt i att föreningen kan bli skadeståndsskyldig enligt Stiftelselagen7 om man avsiktligt
eller av oaktsamhet skadar stiftelsen.
6 K3 punkt 3.7 Företagets förvaltningsberättelse ska innehålla upplysningar
om
a) verksamhetens art och inriktning,
b) viktiga förändringar i verksamheten,
c) viktiga externa faktorer som påverkat företagets ställning och resultat,
d) speciella omständigheter som i särskild grad berör företaget,
e) ägare som har mer än tio procent av antalet andelar eller rösterna i företaget,
f) komplementär i kommanditbolag, och
g) väsentliga förändringar i ägarstrukturen.
7 Stiftelselagen 1994:1220 5:1 En styrelseledamot eller förvaltare som vid
fullgörandet av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet orsakar skada för
stiftelsen ska ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan tillfogas någon annan genom åsidosättande av föreskrifterna i stiftelseförordnandet, denna lag
eller årsredovisningslagen (1995:1554). Lag (2009:244).
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
27
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Här är det viktigt att observera att varje stiftelse är en
juridisk person med egna räkenskaper och årsavslut enligt
BFL8 bestämmelser och här ska endast antalet stiftelser och
det totala bokförda egna kapitalet anges. Det kan även vara
lämpligt att ange det egna kapitalet till marknadsvärdet
(en uppgift som är obligatorisk i stiftelsens årsredovisning.
All övrig information om stiftelser lämnas i deras årsavslut
som i allmänhet är det enda som är offentligt i stiftelsen.
Vissa undantag finns för till exempel stiftelser som bildats
av och tillsammans med kommun, landsting eller staten
samt i de fall stiftaren skrivit in regler om offentlighet i
urkunden. Ett dokument som alltid är offentligt är årsredovisningen som finns tillgängligt hos länsstyrelsen, för de
stiftelser som ska upprätta årsredovisning.9
8 Bokföringslagen (BFL) 1999:1078, 2:3 Stiftelser är bokföringsskyldiga, om
värdet av tillgångarna, beräknat enligt 4 § överstiger en och en halv miljon
kronor. ….. Följande stiftelser är dock bokföringsskyldiga även om förutsättningarna enl första stycket inte är uppfyllda:
1. Stiftelsen bedriver näringsverksamhet
2. Stiftelsen är moderstiftelse
3. Insamlingsstiftelse enligt 11 kap 1 § stiftelselagen
4. Kollektivavtalsstiftelse enligt 11 kap 3 § samma lag
5. Stiftelser som har bildats av eller tillsammans med staten, en kommun eller
ett landsting
6. Pensionsstiftelser enligt 9 § lagen om tryggande av pensionsutfästelser m m
7. Personalstiftelser enligt 27 § samma lag.
9 Bokföringslagen (BFL) 1999:1078, 6:1 Företag som tillhör någon eller
några av följande kategorier ska för varje räkenskapsår avsluta bokföringen
med en årsredovisning och offentliggöra den enligt 2§ p 5. Stiftelser som är
bokföringsskyldiga enligt denna lag, dock inte stiftelser som får använda sina
tillgångar uteslutande till förmån för medlemmar av en viss eller vissa släkter
och som är bokföringsskyldiga endast på grund av 2 kap. 3 § första stycket.
28
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3 Anläggningstillgångar
5.3.1 Definition av anläggningstillgång
I K3s kapitel 1710 definieras materiella anläggningstillgångar som en fysisk tillgång som företaget innehar för
a)
b)
c)
d)
produktion eller distribution av varor eller tjänster
uthyrning till andra
administrativa ändamål, eller
långsiktigt investeringsändamål
Inom den ideella sektorn anskaffas inte anläggningstillgångar av någon av dessa anledningar (utom c) eftersom
syftet med stiftelsen/föreningen inte är att generera ett
finansiellt resultat. I de flesta fall anskaffas anläggningstillgångarna för att användas i den ideella verksamheten.
I kapitel 36 och 3711 finns specialregleringen för stiftelser och föreningar där begreppet materiella tillgångar
utvidgas för den ideella sektorn.
”En fysisk tillgång som en stiftelse/förening innehar för
stiftelseändamålet/det ideella ändamålet är en materiell
tillgång även om kriterierna för en materiell tillgång inte
uppfylls.”
Det är viktigt att observera att stiftelser/föreningar
ibland har både materiella anläggningstillgångar enligt
särreglerna för ideella sektorn och enligt huvudregelverket
(kassagenererade anläggningstillgångar).
5.3.2 Anskaffningsvärde när bidrag har erhållits till
investeringen
När stiftelser/föreningar får bidrag som är avsedda för
anskaffning av anläggningstillgångar ska dessa reducera
tillgångens anskaffningsvärde eller redovisas som en
förutbetald intäkt, oavsett om det är ett privaträttsligt eller
ett offentligt bidrag. I de fall bidraget reducerar tillgångens
anskaffningsvärde kommer effekten bli motsvarande lägre
avskrivningar under nyttjandetiden. Redovisas bidraget
som en förutbetald intäkt ska den förutbetalda intäkten
10 K3 17.2
11 K3 36.21 och 27.21
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
29
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
intäktsföras i resultaträkningen i takt med att kostnaderna
för avskrivningar av tillgången redovisas.
Ovanstående är en väsentlig förändring, då tidigare regelverk var begränsat till statliga bidrag, men i K3 omfattar
denna redovisning samtliga bidrag.
5.3.3 Komponentavskrivning
5.3.3.1 Allmänt om metoden
En nyhet i K3 är att komponentavskrivning blir obligatoriskt. Enligt punkt 17.4 och 17.11 gäller att ”Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs
betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas
upp på dessa.”
Komponentavskrivning är ingen ny företeelse och har
varit tillåten även i tidigare regelverk. Nyheten är att det
i K3 är obligatoriskt med komponentavskrivning. En del
stiftelser/föreningar har tillämpat metoden men den har
inte varit allmänt spridd.
Det är också viktigt att poängtera att komponent­
avskrivningar enligt K3 avser den civilrättsliga redovisningen och det finns skillnader mellan civilrättsliga
och skatterättsliga regler. Detta innebär att stiftelsen/
föreningen kan komma att ha ett avskrivningsbelopp i den
civilrättsliga redovisningen och ett annat i samband med
deklarationen om anläggningstillgångarna används i den
skattepliktiga verksamheten. Skillnaden mellan de civilrättsliga och de skatterättsliga avskrivningarna hanteras
enligt reglerna om uppskjuten skatt i K3 kapitel 29.
30
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.3.2 Vilka fördelar har komponentavskrivning?
Med komponentavskrivning blir kostnaderna för anläggningstillgångar jämnare fördelade över tiden, utan stor
resultatpåverkan när delar av anläggningstillgångar måste
bytas ut under nyttjandetiden. Fastigheter är tillgångar som
ofta kommer att beröras av komponentavskrivning och
ett vanligt problem som regelbundet uppstått, när komponentavskrivning inte tillämpas, är att när det är dags att
byta ut en del av en anläggningstillgång är det svårt eller
omöjligt att se hur mycket av de ackumulerade avskrinvingarna som avser just denna del och därmed hur mycket som
ska skrivas ned vid utrangering. I de fall det är svårt eller
inte går att identifiera exempelvis ventilationens restvärde
måste, den del som inte avser prestandahöjande åtgärd,
den redovisas som en underhållskostnad det år bytet sker.
När komponentavskrivning tillämpas delas anskaffningsvärdet på fastigheten upp på de betydande
komponenter som har väsentlig skillnad i nyttjandetid.
Nyttjandetiden och avskrivningarna anpassas efter detta.
Det går därmed att identifiera restvärdet på de delar som
identifierats som komponenter, det vill säga det värde som
eventuellt blir föremål för nedskrivning i samband med en
utrangering.
Metoden innebär att i samband med utrangeringen tas
anläggningstillgångens anskaffningsvärde och ackumulerade avskrivningar bort ur bokföringen och då kan den
ersatta komponenten aktiveras och skrivas av under dess
förväntade nyttjandetid.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
31
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.3.3 Vilka komponenter ska anläggningstillgångarna
delas upp på?
K3 ger ingen vägledning i hur en materiell anläggningstillgång ska delas in i komponenter, mer än att dessa ska vara
betydande och ha en väsentlig skillnad i förbrukningen.
Praxis kommer i detta fall att få en betydande roll och även
olika branschorganisationers anvisningar och rekommendationer. I fråga om fastigheter, oavsett om de är bebyggda
eller ej, kan vi konstatera att mark och markanläggningar
är komponenter som ofta ska skiljas ut. När det gäller mark
görs inte avskrivningar på denna eftersom den inte fortlöpande minskar i värde. Mark kan dock bli förstörd och ska i
så fall nedskrivningsprövas och eventuellt skrivas ned.
Två viktiga begrepp när det gäller komponentuppdelning är betydande komponenter och väsentlig skillnad i
förbrukningen.
Betydande komponent – En metod för att avgöra om
en komponent är betydande är att sätta en procentgräns
för hur stor andel av totalkostnaden på en investering
som komponenten ska representera för att särredovisas.
Förutom att fastställa en procentgräns är det lämpligt att
bestämma en nedre beloppsgräns för när det överhuvudtaget ska göras en komponentuppdelning.
Väsentlig skillnad i förbrukningen – En naturlig utgångspunkt kan vara att väsentlig avvikelse i tid innebär att komponenten kommer att bytas ut minst en gång under hela
anläggningens nyttjandeperiod. Detta synsätt skulle kunna
tillämpas så att nyttjandeperioden för en komponent som
ska särredovisas normalt är hälften av den förväntade nyttjandetiden för huvuddelen av anläggningen eller kortare.
I kommentaren till punkt 17.4 i K3 finns ett exempel
”I en fastighet med tillhörande byggnad, är mark en sådan
komponent som ska särskiljas. Även byggnaden i sig kan ha
ett flertal betydande komponenter såsom stomme, stammar,
fasad, tak och liknande. Dessa komponenter har vanligtvis
väsentligt olika nyttjandeperioder och byts därför ut med
olika tidsintervall i takt med sin förbrukning”.
32
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Inom den ideella sektorn skiljer sig fastighetsinnehavet
i många fall från vad som är vanligt i företag. Naturligtvis
finns det ett stort antal administrationsbyggnader och bostadsfastigheter som ägs av stiftelser/föreningar, men det
finns också ett stort antal fastigheter av helt annan typ som
idrottsanläggningar, klubbstugor, kyrkor, församlingsbyggnader och andra samlingslokaler. Dessa fastigheter
har i många fall helt andra väsentliga komponenter med
betydande skillnad i nyttjandetid. Exempel på komponenter som är väsentliga och som har betydligt kortare
nyttjandetid än byggnaden är golvet i en idrottshall eller
duschrum i orienteringsklubbens klubbstuga. I vissa fall
begränsas nyttjandetiden för komponenter av olika typer
av tillstånd som till exempel rökgasreningsanläggningar
i krematorier, då det är en tillståndspliktig anläggning
enligt Miljöbalken och det sker över tiden förändringar i
kraven på rening.
Kravet på uppdelning i komponenter gäller alla materiella anläggningstillgångar. Det är rimligt att även tillgångsslag som större maskinanläggningar som till exempel
bowlingmaskiner, krematorieugnar samt vissa väsentliga
inventarier kan vara föremål för komponentavskrivning.
När det gäller inventarier är det viktigt att vara restriktiv
så att det verkligen är inventarier av betydande värde som
delas upp i komponenter med väsentlig skillnad i nyttjandetiden. I de flesta fall rör det sig om inventarier med längre
nyttandetid än 5 år. Inom den ideella sektorn är det ganska
sällan det förkommer inventarier som ska delas upp.
I samband med komponentuppdelningen görs bedömningen att komponenterna har väsentlig skillnad i förbrukningen och då är det lämpligt att bedöma nyttjandetiden
för de olika delarna i aktuell anläggningstillgång. Nyttjandetiden ligger sedan till grund för beräkningen av avskrivningarna som ska göras separat för varje komponent.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
33
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Ett exempel på riktlinjer som kan vara användbara för föreningen då komponenterna ska fastställas kan vara:
a) komponenten utgör minst 5 % av totala kostnaden för
en viss investering,
b) komponenten har ett anskaffningsvärde på minst
500 tkr,
c) komponenten har en nyttjandeperiod som är kortare än
50 % av hela anläggningstillgångens nyttjandeperiod.
Det är viktigt att observera att ovanstående är ett exempel
och framförallt punkt b bör ställas i relation till föreningens
verksamhet, investeringsvolym och balansomslutning.
5.3.3.3.1 Exempel på komponenter
Branschorganisationerna Fastighetsägarna12 och SABO13
tog fram en lista över komponenter under våren 2013. Det
är viktigt att observera att denna lista är framtagen för förvaltningsfastigheter. ”En förvaltningsfastighet är en fastighet
som innehas av en ägare eller en leasetagare enligt ett leasingavtal i syfte att generera hyresinkomster eller värdestegring”14.
Som tidigare pekats på är fastighetsinnehavet i den ideella
sektorn i stor utsträckning av helt annan typ då de flesta
fastigheterna är verksamhetsfastigheter som brukas i den
ideella verksamheten. Listan kan dock tas som en utgångspunkt i resonemanget när föreningen identifierar vilka
komponenter som ska särredovisas.
12 Fastighetsägarna - är en intresse- och branschorganisation för fastighets­
ägare som arbetar för en väl fungerande fastighetsmarknad.
13 SABO – Sveriges allmännyttiga bostadsföretag
14 K3 punkt 16.2
34
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Utdrag ur Fastighetsägarnas och SABOs dokument om komponentavskrivning.
”Hur identifieringen sker av betydande komponenter kan
skilja sig åt mellan olika förvaltningsfastighetstyper. Komponentidentifieringen påverkas bland annat av företagets
hantering av utbyte av komponenter eller delar av komponenter. Ett antal komponenteter som kan vara betydande har
lokaliserats. Nedanstående exemplifiering av komponenttyper
(1)-(9) avser att utgöra ett underlag för vidare resonemang
samt vid behov anpassning till enskilda situationer. Ingenting
hindrar dock att företaget identifierar färre, fler eller delvis
andra komponenter än de nedan exemplifierade.
(1) Mark
(2) Markanläggning
(3) Byggnads- och markinventarier
(4) Stomme
(5) Tak
(6) Fasad
(7) Inre ytskikt (golv, väggar, innertak)
(8) Installationer (el, rör, ventilation, hiss)
(9) Hyresgästanpassningar
Detta innebär således nio komponentklasser, där (1)-(3)
också är skattemässiga begrepp medan (4)-(9) normalt är
delar av det skattemässiga begreppet byggnad.
Komponenterna (2) och (3) ovan bedöms vara bra komponentbegrepp bland annat mot bakgrund av att dessa inte
medför något extraarbete för företagen att hantera.
Komponenten hyresgästanpassning kan aktualiseras för
kommersiella fastigheter om utgifterna inte faller in under
komponent (3) ovan. Komponenten avser utgifter specifika
för en specifik hyresgäst som inte annan hyresgäst har nytta
av och som inte är byggnads- och markinventarier.”
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
35
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.3.4 Hur beräknas de olika komponenternas värde?
5.3.3.4.1 I samband med nyproducerade anläggnings­
tillgångar
I samband med komponentuppdelning av nyproducerade
anläggningstillgångar och framför allt vid produktion av
byggnader är det lämpligt att redan i projekteringsstadiet
tänka igenom vilka delar som ska redovisas som komponenter och i förfrågan be om prisuppgift för dessa delar.
5.3.3.4.2 I samband med köp av begagnade tillgångar förutom byggnader och mark
I samband med köp av begagnade tillgångar är det rimligt
att identifiera komponenter som kan behöva ersättas inom
de närmaste åren och fördela ett lågt värde på dessa komponenter.
Vid beräkning av komponenternas värde kan kostnaden
för utbyte av komponenten vid anskaffningstillfället vara
en bra metod för att fastställa komponentens värde.
5.3.3.4.3 I samband med köp av fastigheter med byggnad
och mark
Byggnader och mark anses vara säljbara tillgångar som
ska behandlas separat i redovisningen om de förvärvas
tillsammans. När man ska fördela anskaffningsvärdet, när
en fastighet (mark med befintlig byggnad) anskaffas, är ett
alternativ att utgå ifrån fastighetens taxeringsvärde när ett
sådant finns. I de fall taxeringsvärde saknas är alternativet
att anlita en oberoende värderingsperson som gör en värdering uppdelad på mark och byggnad.
När taxeringsvärdet används får man fram uppdelningen på mark och byggnad och därefter måste en bedömning
göras för hur byggnaden ska delas upp i komponenter och
hur anskaffningsvärdet ska fördelas på dessa. Vid beräkning av komponenternas värde kan kostnaden för utbyte av
komponenten vid anskaffningstillfället vara en bra metod
för att fastställa komponentens värde.
36
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Hur taxeringsvärdet kan vara en utgångspunkt för fördelning av anskaffningsvärdet mellan byggnad och mark
presenteras i följande exempel:
Förening A har anskaffat en fastighet för 10 mkr (inklusive lagfartskostnad). Taxeringsvärdet är 6 mkr fördelat på
mark 1,5 mkr och byggnad 4,5 mkr. Anskaffningsvärdet
fördelas enligt följande; byggnad 7,5 mkr (4,5 / 6 x 10) och
mark 2,5 mkr (1,5 / 6 x 10).
5.3.3.5 Hur beräknas de olika komponenternas värde första
gången K3 tillämpas?
I årsredovisningen ska den ingående balansen 2013-01-01
delas upp i de identifierade komponenterna. När ingående
balansen har delats upp och avskrivningstid har fastställts
så beräknas avskrivningarna för 2013 enligt K3s regler om
komponentavskrivning. Här bör man tänka på att det är
både anskaffningsvärden och ackumulerade avskrivningar
per anläggningstillgång (bruttometoden) som bör delas
upp med tanke på redovisningen i anläggningsregistret för
att det ska vara praktiskt möjligt att få korrekta uppgifter i
samband med utrangeringar och dylikt.
Det är viktigt att observera att arbetet med komponentuppdelning inte påverkar bokföringen eller årsredovisningen för 2013. Hela 2013 ska de ”gamla” reglerna
tillämpas eftersom komponentavskrivning inte får tillämpas retroaktivt.
Arbetet med komponentuppdelningen görs sidoordnat
till exempel i Excel eller om det är möjligt i en kopia av anläggningsregistret. Alla bokföringstransaktioner kommer
att ske i 2014 års redovisning.
Exempel på komponentuppdelning i samband med
ingångsbalansräkningen
Ridklubben ABC, som är en ideell förening, tillämpar K3 första gången på årsredovisningen avseende kalenderåret 2014.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
37
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
1/1 2007 tog klubben sin nybyggda ridhall i bruk.
Hallen kostade 3 000 tkr att bygga. Hallen har skrivits av
som en enhet och avskrivningstiden är 30 år (rak avskrivning). Detta innebär att hallen har ett bokfört restvärde på
2 400 tkr 31/12 2012 (ackumulerade avskrivningar 2007
– 2012 är 6oo tkr).
Vid tillämpning av komponentavskrivningar15 gör klubben bedömningen att tak är en separat komponent. Klubben
gör bedömningen att taket kommer att behöva bytas ut 2022
eftersom nyttjandetiden bedöms till 15 år. Utgiften för att
byta taket beräknas till 600 tkr, det vill säga mer än 5%.
Vid tidpunkten för övergången till K3 (det vill säga 1/1
2013) delar klubben upp ridhallen i två komponenter stommen och taket.
• Takets bokförda värde vid övergången beräknas till
360 tkr. Detta innebär att avskrivningen på taket kommer att vara 40 tkr per år de återstående 9 åren innan
det förväntas bytas ut.
• Bokförda värdet 1/1 2013 för ridhallen i övrigt (stommen) beräknas till 2 040 tkr (3 000 – 600 – 360 tkr). Avskrivningstiden för denna komponent är oförändrad 30
år varav 24 år kvarstår.
I årsredovisningen 2013 (då K3 inte tillämpades) var
avskrivningarna på ridhallen 100 tkr (3,33 % av 3 000 tkr).
Bokfört värde i bokslutet 31/12 2013 var 2 300 tkr. I årsredovisningen för 2014 ändras jämförelsesiffrorna för 2013 så
att avskrivningarna ökas med 25 tkr till 125 tkr
(40 tkr avseende taket och 85 tkr avseende ridhallen i
övrigt). Samtidigt reduceras bokförda värdet i balansräkningen per den 31/12 2013 med samma belopp (25 tkr).
15 K3 punkt 17.4
38
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.4 Nedskrivningar
Nedskrivningar av anläggningstillgångar regleras i ÅRL16
4:5. Här anges att materiella och immateriella anläggningstillgångar ska skrivas ned om tillgångens värde på
balansdagen är lägre än det redovisade värdet och att det
kan antas att värdenedgången är bestående. Finansiella
anläggningstillgångar får däremot skrivas ner även om
värdenedgången inte är bestående.
För stiftelser och föreningar skiljer K3 på nedskrivningar av anläggningstillgångar som innehas för stiftelseändamålet/föreningens ideella ändamål och anläggningstillgångar som förväntas generera kassaflöden. De
anläggningstillgångar som förväntas generera kassaflöden
är till exempel fastigheter som hyrs ut eller där det bedrivs
någon form av näringsverksamhet, utrustning för tillverkning av varor eller produktion av tjänster som försäljs.
Inom den ideella sektorn finns det ett antal fastigheter
som ger kassaflöden, men där syftet inte är att generera
en avkastning som täcker kostnaderna och eventuellt ge
vinst utan är endast en del av det ideella syftet. Intäkterna
kan exempelvis bestå av en mindre avgift för att begränsa
konsumtion. Exempel på sådana fastigheter är fastigheten
där en förening driver härbärge och tar ut en avgift på
50 kronor/natt, eller fastigheten där föreningen som driver
soppkök tar ut en mindre avgift för maten. I båda fallen är
det föreningarnas syfte att tillhandahålla härbärge eller
mat. I dessa fall bedömer vi det som rimligt att stiftelsen/
föreningen kan använda sig av undantagsreglerna, i kapitel
36 och 37, trots att tillgången producerar kassaflöden. Bedömningen gör vi med anledning av att kassaflödena inte
är marknadsmässiga.
Anläggningstillgångar som innehas för det ideella ändamålet skrivs ned enligt specialreglerna i kapitel 3617 och
3718. De anläggningstillgångar som förväntas ge kassaflöden omfattas inte av specialreglerna utan följer bestäm-
16 Årsredovisningslagen (ÅRL) 1995:1554
17 K3 36.23–26 och 37.23–26
18 K3 36.23-26 och 37.23-26
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
39
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
melserna i huvudregelverket kapitel 2719 nedskrivningar.
Även om avkastningen från dessa anläggningstillgångar
används för att finansiera den ideella verksamheten ändrar
det inte bedömningen.
Strukturen i kapitel 36 och 37 påminner om de generella
nedskrivningsreglerna i kapitel 27, med skillnaden att där är
återvinningsvärdet (motsvaras av förlustvärdet), det högsta
av verkliga värdet (= återvinningsvärdet) och nyttjandevärdet. Enligt K3 innebär det att vid tillämpning av huvudregeln i kapitel 36 och 37 kan en tillgång behöva skrivas ner
till ett värde som är lägre än verkliga värdet med avdrag
för försäljningskostnader. Det vill säga förlustvärdet är det
lägsta av återvinningsvärdet och återanskaffningsvärdet.
Enligt K3 sker normalt en nedskrivningsprövning i två
steg. Först prövas om det finns indikationer på ett nedskrivningsbehov. Om så är fallet beräknas förlustvärdet eller
återvinningsvärdet, beroende på om reglerna i kapitel 36
och 37 eller 27 ska tillämpas.
I bilaga 2 beskrivs hur nedskrivningar beräknas för
anläggningstillgångar som genererar kassaflöden.
5.3.4.1 Anläggningstillgångar som innehas för stiftelseändamålet/det ideella ändamålet – nedskrivning enligt kapitel
36 eller 37
5.3.4.1.1 Indikationer på behov av nedskrivning
Varje år på balansdagen ska stiftelser och föreningar bedöma om det finns någon indikation på att en anläggningstillgång kan ha minskat i värde20.
K3 ger ingen vägledning till vilka dessa indikatorer kan
vara i en stiftelse/förening men det kan vara relevant att
hämta vägledning från vad som är nedskrivningsindikationer enligt kommentaren till punkt 27.4 i K3. I punkt 27.4
delas indikationerna upp i extern och intern information
att beakta. Där är indikationerna i de flesta fall baserade på
att tillgångens framtida kassaflöden kommer att minska,
det vill säga att intäkterna som genereras med hjälp av
tillgången minskar framöver.
19 K3 27.2–13
20 K2 punkt 36.23 och 37.23
40
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
De anläggningstillgångar som stiftelser/föreningar
innehar för det ideella ändamålet genererar inte kassaflöden på samma sätt som en tillgång i ett företag. Detta ligger
naturligtvis i stiftelsens/föreningens syfte/mål som är att
bedriva ideell verksamhet och inte som företagen som har
syftet/målet att göra vinst. Det är viktigt att observera att
i de fall en stiftelse/förening bedriver samma typ av verksamhet både i stiftelsen/föreningen och i ett dotterbolag
(AB) gäller reglerna i kapitel 36 och 37 endast i stiftelsen/
föreningen. I andra associationsformer gäller K3s regler i
kapitel 1 – 34 oavsett vem som är ägare.
Av de faktorer som redovisas i K3 punkt 27.4 är det
framförallt följande som kan vara viktigt att beakta inom
den ideella sektorn för de anläggningstillgångar som innehas för det ideella ändamålet.
Extern information
• Tillgångens marknadsvärde har under räkenskapsåret
minskat betydligt av andra orsaker än tillgångens ålder
eller normala användning.
Intern information
• Tillgången är tekniskt föråldrad eller skadad.
• Betydande förändringar har ägt rum under räkenskapsåret eller väntas äga rum inom en snar framtid vilket på
ett negativt sätt påverkar möjligheten att utnyttja tillgången för avsett ändamål,
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
41
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
–– Tillgången nyttjas inte,
–– Föreningen planerar att avveckla eller omstrukturera
den verksamhet till vilken tillgången hör, eller
–– Föreningen planerar att avyttra tillgången i förtid
I de fall ett nedskrivningsbehov finns enligt dessa indikationer eller någon annan väsentlig indikation ska en prövning
av nedskrivningsbehovet ske.
5.3.4.1.2 Prövning av nedskrivningsbehov
Finns det indikation på värdenedgång ska stiftelsen/föreningen beräkna tillgångens förlustvärde. Om det bokförda
värdet är högre än förlustvärdet ska nedskrivning ske till
förlustvärdet.
Reglerna om nedskrivningar, enligt kapitel 36 och 37,
kan sammanfattas enligt följande:
Värdering ska ske
till det lägsta av:
Bokfört värde
Förlustvärde
Huvudregel
Förenklingsregel
Det lägsta av:
Försäkringsvärde
Återvinningsvärde
42
Återanskaffningsvärde
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Huvudregeln är att förlustvärdet är det lägsta av återvinningsvärdet och återanskaffningsvärdet. En förenklingsregel
finns dock som innebär att försäkringsvärde får användas.
Det är inte nödvändigt att beräkna både återvinningsvärde och återanskaffningsvärde. Om ett av dessa
överstiger det redovisade värdet varken får eller behöver
tillgången skrivas ned, och det andra värdet behöver inte
beräknas.
I praktiken kan det vara mer eller mindre svårt att bestämma återvinningsvärde. Det är inte alla tillgångar som
kan säljas, och det går därför inte att beräkna ett verkligt
värde med avdrag för försäljningskostnader. I dessa fall representeras förlustvärdet enbart av återanskaffningsvärdet.
En förenklingsregel för framtagande av förlustvärdet
har tagits in som innebär att förlustvärdet får bestämmas
till tillgångens försäkringsvärde (i de fall tillgången är
försäkrad). Här är det viktigt att observera att tillgångens försäkringsvärde definieras som ”det högsta värde en
försäkringsgivare skulle ersätta tillgången med oberoende av
vilket värde tillgången faktiskt försäkrats för”.
För beskrivning av hur återvinningsvärde samt återanskaffningsvärde beräknas, se vidare i bilaga 1.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
43
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.4.2 Anläggningstillgångar som innehas för att generera
kassaflöden– nedskrivning enligt kapitel 27 – huvudregeln
5.3.4.2.1 Indikationer på behov av nedskrivning
Varje år på balansdagen ska stiftelser och föreningar bedöma om det finns någon indikation på att en anläggningstillgång kan ha minskat i värde21.
I kommentaren till K3 27.4 ges exempel gällande indikationer på nedskrivningsbehov. Indikationerna delas upp i
extern och intern information att beakta.
Extern information
• Tillgångens marknadsvärde har under räkenskapsåret
minskat betydligt av andra orsaker än tillgångens ålder
eller normala användning.
• Betydande förändringar har inträffat under räkenskapsåret eller väntas inträffa som innebär negativa effekter
för företaget när det gäller teknik, marknadsförutsättningar eller ekonomisk eller juridisk omgivning på den
marknad för vilken tillgången är avsedd.
• Marknadsräntorna eller marknadens avkastningskrav
på investeringar har under räkenskapsåret stigit på ett
sätt som kan väntas påverka den diskonteringsfaktor
som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde
och därmed minska tillgångens återvinningsvärde.
• Företagets redovisade eget kapital överstiger det bedömda verkliga värdet på hela företaget (en sådan bedömning kan t.ex. ha gjorts inför en potentiell men inte realiserad försäljning av delar av eller hela företaget). (Är troligtvis inte tillämpbar i stiftelser/föreningar.)
Intern information
• Tillgången är tekniskt föråldrad eller skadad.
• Betydande förändringar har ägt rum under räkenskapsåret eller väntas äga rum inom en snar framtid vilket på
ett negativt sätt påverkar möjligheten att utnyttja tillgången för avsett ändamål, t.ex. att
–– tillgången inte för närvarande nyttjas,
21 K2 punkt 36.23 och 37.23
44
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
–– företaget planerar att avveckla eller omstrukturera
den verksamhet till vilken tillgången hör, eller
–– företaget planerar att avyttra tillgången i förtid
• Den interna rapporteringen tyder på att tillgångens avkastning är lägre eller kommer att bli lägre än vad som
tidigare antagits. I detta sammanhang avses med tillgångens avkastning dess rörelseresultat eller kassaflöde.
I de fall ett nedskrivningsbehov finns enligt dessa indikationer eller någon annan väsentlig indikation ska en prövning
av nedskrivningsbehovet ske.
5.3.4.2.2 Prövning av nedskrivningsbehov
Finns det indikation på värdenedgång ska stiftelsen/föreningen beräkna tillgångens återvinningsvärde. Om det bokförda värdet är högre än återvinningsvärdet ska nedskrivning ske till återvinningsvärdet.
Återvinningsvärdet är det högsta av verkligt värde med
avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet.
Det är inte nödvändigt att beräkna både verkligt värde
med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärde.
Om ett av dessa överstiger det redovisade värdet varken får
eller behöver tillgången skrivas ned, och det andra värdet
behöver inte beräknas.
I praktiken kan det vara mer eller mindre svårt att bestämma återvinningsvärde. Det är inte alla tillgångar som
kan säljas, och det går därför inte att beräkna ett verkligt
värde med avdrag för försäljningskostnader. I dessa fall
representeras förlustvärdet enbart av nyttjandevärdet.
5.3.4.2.3 Återföring av nedskrivningar
För nedskrivna tillgångar ska det varje år på balansdagen
bedömas om det finns en indikation på att en tidigare
nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad.
Återföringen ska endast göras om de skäl som förelåg när
nedskrivningen gjordes har förändrats.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
45
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Vid återföring av nedskrivningar får det redovisade värdet,
efter återföringen, inte överstiga vad tillgången skulle ha
redovisats till efter avskrivningar, om den inte skrivits ned.
5.3.5 Inventarier av mindre värde
samt korttidsinventarier
Regeln om inventarier av mindre värde och korttidsinventarier har i K3 begränsats till att dels bara gälla för juridisk
person dels att den bara får tillämpas i skattepliktig verksamhet. K3s lydelse i punkt 17.24 är följande:
”I juridisk person får utgifter för en materiell anläggningstillgång som är av mindre värde eller kan antas ha en
ekonomisk livslängd på högst tre år redovisas som kostnad
vid det första redovisningstillfället, om företaget gör motsvarande avdrag enligt inkomstskattelagen (1999:1229)
och det kan antas att avdraget kommer att medges.”
Undantaget görs på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning och är en förenklingsregel för
juridisk person.
Innebörden av ”om företaget gör motsvarande avdrag
enligt inkomstskattelagen (1999:1229) och det kan antas
att avdraget kommer att medges” för ideella sektorn, som i
stor omfattning bedriver enbart eller till stor del skattefri
verksamhet, är att regeln inte kan tillämpas.
46
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
När regeln inte kan tillämpas återstår K3s definition av
materiella anläggningstillgångar, som definieras dels i ÅRL
4:1 dels i K3 punkt 4.422, vilket innebär stadigvarande bruk
eller innehav mer än 12 månader. En strikt tillämpning
av regeln skulle innebära att mängden anläggningstillgångar skulle växa betydligt i en förening då ett stort antal
inventarier som tidigare har redovisats som kostnad nu ska
redovisas som tillgång enligt grundregeln.
I K3 finns begreppet väsentligt belopp/värde med som
en röd tråd i hela regelverket och kan enligt vår mening
tillämpas även när det gäller redovisning av inventarier. De
inventarier som ska redovisas som anläggningstillgångar
är de som uppgår till väsentligt värde.
Vad innebär begreppet väsentligt? Begreppet används i
ett flertal sammanhang i samband med årsredovisningen
och K3. Om vi tittar på begreppet väsentligt i samband med
förvaltningsberättelsens rubriker ”väsentliga händelser
under räkenskapsåret respektive efter räkenskapsåret”
så tittar man på händelser som synbart påverkar resultat
och ställning samt större förändringar i föreningen som
till exempel att man lagt till ytterligare en seniorsektion i
fotbollsklubben.
22 Årsredovisningslagen (ÅRL) 4:1
Med anläggningstillgång förstås tillgång som är avsedd att stadigvarande
brukas eller innehas i verksamheten. Med omsättningstillgång förstås annan
tillgång. Om företaget drivs av en fysisk person eller ett dödsbo, får djur i
jordbruk eller renskötsel anses som omsättningstillgång oavsett avsikten med
innehavet. Lag (1999:1112)
K3 punkt 36.21 – En fysisk tillgång som en stiftelse innehar för stiftelseändamålet är en materiell anläggningstillgång även om kriterierna i punkt 17.2 inte
är uppfyllda
K3 punkt 37.21– En fysisk tillgång som en förening innehar för det ideella
ändamålet är en materiell anläggningstillgång även om kriterierna i punkt
17.2 inte är uppfyllda.
K3 punkt 4:4 – Avsikten vid förvärvet avgör om en tillgång är en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. En tillgång anses inte vara avsedd att
stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten när
a) företaget avser att sälja eller förbruka tillgången under företagets normala
verksamhetscykel,
b) företaget primärt har förvärvat tillgången för handelsändamål,
c) företaget avser att realisera tillgången inom tolv månader, eller
d) tillgången utgörs av likvida medel, om inte tillgången omfattas av restriktioner vad gäller byte eller användning för att reglera en skuld senare än tolv
månader efter balansdagen.
När företagets normala verksamhetscykel inte är tydligt identifierbar ska den
anses uppgå till tolv månader.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
47
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
När det gäller väsentligt värde avseende inventarier
som ska redovisas som anläggningstillgångar är det upp till
styrelsen att fastställa väsentligt belopp när de fastställer
redovisningsprinciperna som stiftelsen/föreningen til�lämpar. Det är lämpligt att fastställa väsentligt belopp som
ett procenttal av basbeloppet för att inte behöva justera
beloppet årligen med hänsyn till inflationen.
När väsentligt värde ska fastställas kan reglerna som
används för skattepliktig verksamhet i 17.24 tas som vägledning. Den skatteregel som åsyftas återfinns bland annat
i ”Handledning för sambandet mellan redovisning och
beskattning 2013”:
”Materiella anläggningstillgångar som har ett anskaffningsvärde som understiger ett halvt prisbasbelopp med til�lägg för mervärdesskatt som inte ska dras av eller återbetalas
enligt ML23 behöver inte tas upp i balansräkningen utan får
redovisas som kostnad i sin helhet samma år som den förvärvas. Anskaffas flera olika materiella anläggningstillgångar
och kan de anses ingå som ett led i en större investering får
utgifterna redovisas som kostnad om det sammanlagda
anskaffningsvärdet för investeringen understiger ett halvt
prisbasbelopp.”
23 Mervärdesskattelagen 1994:200
48
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.6 Förvaltningsfastigheter
Förvaltningsfastigheter är de fastigheter som innehas i
syfte att generera hyresinkomster eller värdestegring. I K3
har införts en regel att i tilläggsupplysningarna (noterna)
ska bland annat verkligt värde redovisas för förvaltningsfastigheter. En anledning till att verkligt värde ska redovisas är att det i de internationella reglerna IFRS24 finns en
möjlighet att värdera förvaltningsfastigheter till verkligt
värde, men detta är inte tillåtet enligt Svenska regler.
Verkligt värde på dessa fastigheter ger läsaren en uppfattning om det i stiftelsen/föreningen finns större tillgångar
än vad det bokförda värdet redovisar. Naturligtvis kan
samma resonemang användas för alla fastigheter som ägs
av stiftelsen/föreningen, men då är det viktigt att se att
många av de fastigheter som används i verksamheten är
specialutformade för just den verksamhet som ska bedrivas
och detta gör att de i vissa fall har ett lägre marknadsvärde
än det bokförda värdet, då det inte finns någon marknad
för fastigheterna. Vi börjar med att definiera vad som är
en förvaltningsfastighet och vad som är en rörelsefastighet
(verksamhetsfastighet).
5.3.6.1 Definition och klassificering
Förvaltningsfastigheter är de fastigheter som ägs för att de
ska generera hyresintäkter/arrenden eller för värdestegring
eller en kombination av dessa. Förvaltningsfastigheter kan
vara byggnad eller mark eller mark med byggnad. Detta
innebär att det är de fastigheter som stiftelsen/föreningen
äger för att tjäna pengar, det vill säga ger kassaflöde oberoende av andra tillgångar eller annan verksamhet.
24 International Financial Reporting Standards (IFRS) är en vedertagen
internationell standard för redovisning i börsnoterade företag till exempel
RS 2,300,400 eller 505. IFRS regleras av International Accounting Standards
Board.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
49
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Detta kassaflöde skiljer fastigheterna från rörelsefastigheterna (verksamhetsfastigheterna)25 som används för stiftelsens/föreningens verksamhet eller administrationen av
denna. Här ska observeras att en förvaltningsfastighet både
kan vara en fastighet som ägs och en fastighet som leasas
enligt ett finansiellt leasingavtal och i sin tur hyrs ut.
Förvaltningsfastigheter kan till exempel vara hyresfastigheter, lantbruk som arrenderas ut, lantbruksmark
eller annan mark som arrenderas ut, eller fastigheter med
kontors- eller affärslokaler för uthyrning. Innehav av mark
med enbart syfte att ge en långsiktig värdestegring och
outhyrda byggnader som innehas för att hyras ut är också
förvaltningsfastigheter.
Rörelsefastigheter (”verksamhetsfastigheter”) kan
till exempel vara klubbstugan, kyrkan, församlingshemmet, bygdegården, idrottsanläggningen eller dylikt som
stiftelsen/föreningen har för att bedriva och administrera
sin verksamhet.
I vissa fall kan en fastighet användas både i den egna
verksamheten och för att hyras ut, och är då delvis en
förvaltningsfastighet (blandad användning). I dessa fall
kommer fastigheten att behöva delas upp i dels förvaltningsfastighet, dels i byggnad och mark (verksamhetsfastighet). Det bör röra sig om en väsentlig del, exempelvis
40 – 50 %, som hyrs ut för att det ska vara aktuellt att göra
en uppdelning. Ifall det inte går att, utan oskälig kostnad,
mäta det verkliga värdet tillförlitligt på den del som är
förvaltningsfastighet behöver man inte klassificera någon
del som förvaltningsfastighet.
Förvaltningsfastigheterna kan i balansräkningen redovisas i posten byggnader och mark eller särredovisas under
rubriken förvaltningsfastigheter. K3 ställer inga krav på
hur de ska redovisas i balansräkningen. Här är det en fråga
som stiftelsen/föreningen måste ta ställning till med hänsyn till vilken information som olika intressenter/läsare
25 För vissa fastigheter som inte är förvaltningsfastigheter används IFRs
begreppet rörelsefastigheter. Inom ideella sektorn är detta synonymt med
begreppet verksamhetsfastigheter.
50
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
har behov av och i vilken omfattning stiftelsen/föreningen
äger förvaltningsfastigheter.
5.3.6.2 Upplysningar
Förutom de sedvanliga upplysningarna om materiella anläggningstillgångar, enligt kapitel 17, ska följande upplysningar lämnas om förvaltningsfastigheterna.
a) Redovisat värde
b) Verkligt värde
c) Metoder och betydande antaganden som använts för
att fastställa verkligt värde
d) I vilken utsträckning verkligt värde baserats på värdering utförd av en oberoende värderingsman
e) Om det finns begränsningar i rätten att avyttra förvaltningsfastigheterna eller att disponera hyresinkomst
eller försäljningslikvid
f) Väsentliga åtaganden att köpa, uppföra, reparera,
underhålla eller förbättra förvaltningsfastigheterna
Upplysningar enligt första stycket b – d behöver endast
lämnas om värdet kan mätas på ett tillförlitligt sätt och
uppgifterna kan tas fram utan oskälig kostnad.
5.3.6.2.1 Verkligt värde för tilläggsupplysningar om förvaltningsfastigheter
Begreppet verkligt värde26 definieras som det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse
av att transaktionen genomförs. Verkligt värde används
i ett flertal situationer i samband med årsredovisningen
och till exempel används det i samband med beräkning av
nedskrivningar för rörelsefastigheter och inom den ideella
sektorn även för verksamhetsfastigheter, det vill säga de
fastigheter som används i stiftelsens/föreningens ideella
verksamhet för att uppfylla stiftelsens/föreningens syfte.
För en förvaltningsfastighet är detta således fastighetens sannolika försäljningspris på den lokala fastighetsmarknaden. Här är det viktigt att notera att värderingen
26 Definition K3 punkt 2.20
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
51
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
ska vara objektiv. Om det inte går att hämta ett pris från en
aktiv marknad kan värderingen baseras på nuvärdesdiskontering av framtida kassaflöden. Värderingen kan även
ske med hjälp av en oberoende värderingsman.
5.3.6.2.2 Metoder och betydande antaganden som använts
för att fastställa verkligt värde
I tilläggsupplysning redovisas vilken metod som använts
när verkligt värde fastställts och i de fall till exempel nuvärdesberäkning använts även antaganden om till exempel
räntesats m m.
5.3.6.2.3 I vilken utsträckning verkligt värde baserats på
värdering utförd av en oberoende värderingsman
För den utomstående läsaren är det en väsentlig upplysning
om verkligt värde bygger på en värdering av utomstående
oberoende värderingsman. Att anlita en utomstående
värderingsman är alltid en kostnad och i de fall detta är
den enda rimliga metoden för att få fram ett, tillförlitligt,
verkligt värde så måste bedömningen göras om det är en
”oskälig kostnad”. Enligt vår bedömning kan värderingskostnaden enbart i undantagsfall betraktas som oskälig
för fastigheter i Sverige. I det fall det är en oskälig kostnad
så behöver enligt K3 inte uppgifterna enligt punkt b – d i
punkt 16.4 lämnas. Om uppgifter inte lämnas är det enligt
vår uppfattning rimligt att uppgift om detta lämnas i til�läggsupplysningen.
5.3.6.2.4 Om det finns begränsningar i rätten att avyttra
förvaltningsfastigheterna eller att disponera hyresinkomst
eller försäljningslikvid
Begränsningar i rätten att avyttra fastigheter förekommer
i viss omfattning inom den ideella sektorn vid gåvor med
avyttrandeförbud och i stiftelser. Begränsningarna framgår
52
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
av lagar27 och av urkunder (gåvobrev och testamenten).
I stiftelser krävs det ofta permutation för att få avyttra
fastigheter, särskilt när fastigheterna är stiftelsens verksamhetsföremål. I tilläggsupplysningen ska information
om detta lämnas.
Begränsningar i rätten att disponera hyresinkomster förekommer, men är inte lika vanligt. Däremot finns ofta begränsningar att använda försäljningslikviden i till exempel
stiftelser, där den oftast ska läggas till det bundna kapitalet. Samma sak gäller för de av Svenska kyrkan förvaltade
prästlönetillgångarna. Motsvarande begränsningar kan
finnas för fastigheter som ägs av föreningar och grundar
sig i så fall i de gåvobrev eller testamenten som ligger till
grund för den ursprungliga förmögenhetsöverföringen.
5.3.6.2.5 Väsentliga åtaganden att köpa, uppföra, reparera,
underhålla eller förbättra förvaltningsfastigheterna
Åtaganden av denna typ finns i allmänhet inskrivna i de
gåvobrev eller testamenten som ligger till grund för den
ursprungliga förmögenhetsöverföringen, men är inte så
vanliga. Ifall specifika åtaganden finns så ska detta upplysas om.
27 Stiftelselagen 1994:1220 och Lag om Svenska kyrkan 1998:1591
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
53
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.6.3 Första gången det allmänna rådet tillämpas
Förändringen avseende förvaltningsfastigheter avser
enbart en ny tilläggsupplysning som ska lämnas. I samband
med upprättandet av ingångsbalansräkningen finns inget
krav på att ta fram jämförelsevärden för till exempel 201328.
5.3.7 Leasingavtal
Leasingavtal omfattar avtal där en part har rätt att nyttja
en tillgång ägd av en annan part i utbyte mot betalning, det
vi typiskt kallar hyra. Nytt i K3 är att lokalhyra inkluderas i
leasingbegreppet.
I många stiftelser/föreningar finns det, precis som i de
flesta företag, någon typ av leasingavtal avseende tillgångar som används i verksamheten. När det rör ideella sektorn
är det ofta, förutom hyra av lokaler, fråga om bilar, kopieringsmaskiner, frankeringsmaskiner och annan likande
utrustning som leasas. Det förekommer också i många fall
att stiftelser/föreningar leasar/hyr ut lokaler och bostäder. Detta innebär att stiftelsen/föreningen kan vara både
leasetagare och leasegivare.
5.3.7.1 Finansiell eller operationell leasing
Leasingavtal delas i K329 in i finansiell eller operationell leasing. Den finansiella leasingen kännetecknas av att de ekonomiska riskerna och fördelarna som är förknippade med
att äga den leasade till gången i allt väsentligt förs över från
leasegivaren till leasetagaren. Operationell leasing innebär att
leasetagaren betalar en hyra för rätten att nyttja tillgången.
Grunderna för klassificering är oförändrade i förhållande till
tidigare regelverk från Redovisningsrådet. Det som är viktigt
att observera är att klassificeringen inte innebär ett val utan
görs utifrån omständigheterna i varje enskilt fall.
28 K3 punkt 35.4 ”Jämförelsetal avseende upplysningar av verkligt värde på
förvaltningsfastigheter behöver inte lämnas första gången detta allmänna råd
tillämpas”.
29 K3 kapitel 20
54
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
I K3 finns skillnader mellan hur leasing redovisas i koncern och juridisk person. I koncern ska leasingavtal klassificeras som finansiell eller operationell leasing, medan man i
juridisk person får redovisa alla leasingavtal som operationell leasing.
I koncerner är det viktigt att notera att om till exempel
ett dotterbolag väljer att redovisa samtliga sina leasingavtal som operationella men något av avtalen är fråga om ett
finansiellt leasingavtal så ska det redovisas som finansiella
leasingavtal i koncernredovisningen. I koncerner kan
det vara lämpligt att skilja på finansiell och operationell
leasing även i de juridiska personerna för att inte behöva
göra justeringar när koncernredovisningen upprättas. Är
de juridiska personerna skattepliktiga så innebär finansiell
leasing att justering måste ske i deklarationen.
Vi har här valt att enbart beskriva de nyheter som påverkar den operationella leasingen eftersom finansiell leasing
inte är lika utbredd inom den ideella sektorn som inom
aktiebolag. För den som vill läsa mer om finansiell leasing
hänvisar vi till BFN:s publikation ”Bokföringsnämndens
VÄGLEDNING - Årsredovisning och koncernredovisning
samt till ”K3 i praktiken – PwC:s handbok vid tillämpning
av K3”.
5.3.7.2 Hyra av lokal
En nyhet i K3 är att även lokalhyra betraktas som leasing
vilket är viktigt att tänka på avseende upplysningar (noten)
om leasingavtal.
Avseende lokalhyra, både vid leasing och vid leasegivning, är det mycket ovanligt med finansiell leasing. I de
allra flesta fall rör det sig om operationell leasing och leasingavgiften/hyran redovisas som hyreskostnad alternativt hyresintäkt.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
55
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.7.3 Tilläggsupplysningar avseende operationell leasing30
Upplysningen om leasing syftar till att läsaren av årsredovisningen ska kunna förstå omfattningen av leasingen och
kunna ha en möjlighet att bedöma de potentiella risker som
verksamheten utsätts för på grund av de ingångna avtalen.
Upplysningskravet har utökats i förhållande till tidigare
regelverk.
I tilläggsupplysningarna ska lämnas tre typer av information avseende icke uppsägningsbara operationella
leasingavtal enligt K3.
1. Summan av framtida minimileaseavgifter per balansdagen avseende icke uppsägningsbara operationella
leasingavtal
a. inom ett år,
b. senare än ett år men inom fem år, och
c. senare än fem år.
2. Summan av räkenskapsårets kostnadsförda leasingavgifter.
3. En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal.
30 K3 20.14
56
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.3.7.3.1 Summan av framtida minimileasingavgifter
Uppgiften, som avser de avtal som inte går att säga upp,
delas upp i tre dimensioner på samma sätt som årsredovisningens upplysningar avseende skulder. Uppgifterna
redovisar de belopp som stiftelsen/föreningen är bundet
att betala i framtiden det vill säga hur mycket av framtidens
intäkter som går åt att betala dessa avtalsenliga kostnader.
I K3 anges inte (och inte heller i IFRS for SMEs eller
IAS31 17) om det är nominella värden eller nuvärden som
ska användas i tilläggsupplysningen. Enligt vår bedömning
väljer organisationen själv vilken metod som används. När
regelverket inte anger vilken metod som ska användas för att
ta fram värdena är det viktigt att det i noten anges om beloppen avser nominella eller nuvärdesdiskonterade belopp.
5.3.7.3.2 Summan av räkenskapsårets kostnadsförda
leasingavgifter
Uppgiften redovisar på samma sätt som tidigare det belopp
som redovisas i resultaträkningen. Observera att även
lokalhyror ska ingå.
5.3.7.3.3 En allmän beskrivning av ingångna väsentliga
leasingavtal
I den allmänna beskrivningen ska följande faktorer beskrivas i förekommande fall
• Variabla avgifter,
Variabla avgifter är oftast kopplade till företagets produktion vilket troligtvis inte förekommer inom den ideella sektorn.
• Villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att förlänga avtalet,
Villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller
förlänga leasingavtalet kan vara väsentliga för bedömningen av avtalet. En förlängningsmöjlighet kan vara
värdefull för företaget och genom att lämna upplysningar kring villkoren i samband med förlängning ger företaget i årsredovisningen läsaren möjlighet att bedöma hur
31 IAS – International Accounting Standards
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
57
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
sannolikt det är att en förlängning kommer att ske. Av
särskilt intresse kan vara om villkoren är förmånliga.
• Förekomsten av indexklausuler i avtalet,
Förekomsten av indexklausuler i leasingavtal är variabla
avgifter där det kan vara svårt att i förhand bedöma vad
avgiften kommer att uppgå till. Därför bör upplysning
om eventuella indexklausuler finnas med i årsredovisningen. Indexklausuler kan få mindre eller större effekt
och det kan vara svårt att på förhand bedöma effekterna.
Över hela leasingperioden kan effekten dock bli väsentlig. Osäkerheten som finns när indexklausuler finns med
i leasingavtal är lämplig att upplysa om och även hur det
kan påverka framtida leasingavgifter.
• Vidareuthyrning
I en del leasingavtal finns inskrivet att tillgången inte
får vidareuthyras. Detta är en begränsning som i vissa
fall gör att företaget belastas med en kostnad som skulle
kunna undvikas genom en vidareuthyrning om tillgången inte längre behövs i den egna verksamheten.
• Eventuella restriktioner enligt avtalet
En restriktion som typiskt sett alltid gäller för leasad utrustning är att företaget inte får sälja den vidare. Detta
är självklart och behöver inte upplysas om. Det som avses här är restriktioner som begränsar företagets fria
nyttjande av utrustningen.
5.3.8 Upplysningar om tillgångar som inte redovisats i
balansräkningen
Inom stiftelser och föreningar förekommer det att en
del tillgångar inte får redovisas i balansräkningen enligt
bestämmelserna i K3 på grund av att de inte uppfyller de
generella kriterierna för en tillgång enligt punkt 2.18 i K3.
För dessa tillgångar ska upplysningar lämnas i tilläggsupplysningar32.
Kriterierna i K3 2.18 innebär att en tillgång endast ska
redovisas i balansräkningen om den kan förväntas
a) Ge ekonomiska fördelar och
b) Anskaffningsvärdet eller värdet kan mätas på ett tillförlitligt sätt.
32 58
K3 36.28 och 37.28
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Motsvarande upplysningskrav finns inte i K3s generella
regler. Skälet till att K3 kräver denna särskilda upplysning
i ideell verksamhet är sannolikt att det kan vara vanligare
i sådan verksamhet att tillgångar inte uppfyller kriterierna
enligt a) och b). Ett exempel kan vara om en stiftelse/förening erhåller ett konstverk som gåva där det både är svårt
att uppskatta värdet och den ekonomiska nyttan.
Ifall det finns betydande tillgångar som inte syns i
balansräkningen på grund av att de är så pass gamla att anskaffningsvärdet eller värdet inte kan mätas på ett tillförlitligt sätt, ska upplysningar lämnas. Exempel skulle kunna
vara mark erhållen för decennier sedan eller i Svenska
kyrkan kulturhistorisk värdefulla tillgångar som skyddas
av Lag om kulturminnen33.
I tilläggsupplysningen ska redovisas vilket slags tillgångar det avser och skälen till att de inte har redovisats i
balansräkningen.
5.4 Gåvor, bidrag (privaträttsliga), offentliga
bidrag och vidareförmedlade bidrag
5.4.1 Allmänt
Gåvor och bidrag är viktiga intäkter i många ideella organisationer. Det kommer ofta frågor avseende vad som är gåva
eller bidrag, hur de ska redovisas, när de ska redovisas och
till vilket värde. I K3 har regelverket förtydligats och delat
upp tillflödet av tillgångar i fyra olika kategorier; gåva,
bidrag (privaträttsliga), offentliga bidrag samt förmedlade
bidrag. Det finns även transaktioner som kan innehålla mer
än en av dessa kategorier.
33 Lag om kulturminnen m m (1988:950)
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
59
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Grunddefinitionen av begreppen ”gåva och bidrag” har
förändrats mot tidigare regelverk. I K3 anges att gåva eller
bidrag innebär att vara eller tjänst erhålls utan att stiftelsen/föreningen ger tillbaka ”motsvarande värde i utbyte”.
I tidigare regelverk löd definitionen ”utan ekonomisk motprestation”. Förändringen av definitionen kan ha praktisk
betydelse för hur erhållna gåvor eller bidrag värderas. Enligt vår bedömning innebär förändringen att om tillgångar
(som inte klassificeras som bidrag) förvärvas för ett lägre
värde än verkligt värde, ska mellanskillnaden redovisas
som gåva, och värderas till verkligt värde. Tolkningen av
den tidigare lydelsen har ibland varit att så länge det sker
en betalning, även om den är lägre än verkligt värde, så är
det inte en gåva utan snarare ett köp.
5.4.2 Skillnaden mellan tillskott för egen räkning och
förmedlade tillskott
K3 reglerar34 att ”Endast ekonomiska fördelar som en förening erhållit eller kommer att erhålla för egen räkning får
redovisas som intäkt.”
I kommentaren till punkten sägs ”Om ett bidrag endast vidareförmedlas, uppfyller inbetalningen i normalfallet inte kriterierna i punkt 2.18 a och får därför inte redovisas som en intäkt.”
Enligt 2.18 a får en intäkt endast redovisas ”om de
ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen
sannolikt kommer att tillfalla företaget i framtiden.”
Det som är avgörande för om tillskottet ska klassificeras
som bidrag eller förmedlat bidrag är bland annat om mottagande stiftelse/förening får förfoga över tillskottet i sin
verksamhet och om det finns ett återbetalningsansvar om
villkor inte uppfylls, eller om det ska överlämnas till någon
annan juridisk eller fysisk person, som i sin tur har ansvaret
för att uppfylla villkoren.
34 K3 36.6 och 37.7
60
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.2.1 Innebörden för bidrag i den ideella sektorn
Inom den ideella sektorn förekommer en stor mängd gåvor/bidrag av olika slag, allt ifrån bidrag som överlämnas
av offentlig myndighet eller privata bidragsgivare med en
tydlig instruktion om hur de ska fördelas vidare, till bidrag
där organisationer söker bidrag för att i sin tur kunna ge bidrag till andra organisationer. Vi kommer här exemplifiera
vad som styr om ett bidrag ska bokföras som ett bidrag för
egen räkning eller som ett förmedlat bidrag.
Exempel 1: Bidrag som erhålls efter ansökan med avtalade villkor och återbetalningsskyldighet – bidrag för
egen räkning
En organisation kan söka bidrag för att bedriva verksamhet antingen i egen regi eller via samverkanspartners eller
konsulter. I vissa fall söker organisationen bidrag för ett
ändamål som ska genomföras av samarbetspartners i form
av organisationens regionala eller lokala fristående avdelningar.
I dessa fall är det av vikt att identifiera vem det är som
har sökt bidraget och har återbetalningsansvaret till bidragsgivaren om villkoren inte uppfylls. Allt vanligare blir
även att bidragsgivande organisationer, i alla led, upprättar
ett avtal med mottagaren om vilka villkor som är förknippade med bidraget och där regleras också återbetalningsskyldigheten.
Denna konstruktion är vanlig i samband med Sidabidrag.
X organisation har ansökt om ett rambidrag hos Sida
och i avtalet mellan Sida och X organisation stadgas bland
annat följande:
” X organisation ska senast 20xx-xx-xx till Sida inge en
lista över samarbetspartners som ska motta vidareförmedlade medel enligt X organisations Avtalsform 1.”
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
61
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
”Vid förmedling av bidrag till svensk civilsamhälleorganisation eller samarbetspartner i samarbetsländer, ansvarar X organisation för bedömning och granskning i förhållande till den mottagande organisationen. X organisation
ska säkerställa att avtalsvillkor respekteras i de avtal X
organisation ingår med organisationer i efterföljande led.”
”X organisation ska tillgodose att lokala samarbetspartners har en riktig och fullständig redovisning samt att
samarbetsparten använder och redovisar bidraget i enlighet med gällande avtal mellan parterna, samt mot budget
och aktivitetsplan.”
Slutsats
Bidraget söks av mottagande organisation som också
har hela ansvaret för att bidraget används i enlighet med
bidragsansökan och upprättat avtal mellan bidragsgivaren
och mottagaren. I dessa fall anser vi att det rör sig om ett bidrag för egen räkning, både i den organisation som ansökt
och fått bidraget från till exempel Sida och i den organisation som är samarbetspartner, och ska därmed redovisas
som bidrag enligt K3.
62
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Exempel 2: Bidrag som erhålls av riksorganisationer
med syfte att en viss verksamhet ska bedrivas – bidrag
för egen räkning
Ett antal riksorganisationer får bidrag, bland annat från
staten, för att en viss verksamhet ska bedrivas. Riksorganisationen avgör själv i stor utsträckning hur bidragen ska
användas, till exempel vilka specialsatsningar man ska
använda statsbidraget till, i vilken omfattning man ska ge
bidrag till sina enheter på region- och lokalplan och hur
mycket man ska använda för sin egen verksamhet. Riksorganisationerna har alltså stor frihet i hur de använder
statsbidraget inom den verksamhet som bidraget avser.
Exempel på riksorganisationer som berörs är Riks­
idrottsförbundet och studieförbunden. Någon återbetalningsskyldighet finns oftast inte för dessa statsbidrag så
länge de används inom det verksamhetsområde de avser.
När det gäller statsbidrag till Riksidrottsförbundet är det
ett politiskt beslut hur stort det ska vara och när det gäller
studieförbunden baseras bidraget på omfattningen av rapporterad folkbildningsverksamhet 2 år före det år statsbidraget avser.
Slutsats
Eftersom statsbidraget avser en verksamhet där bidragsmottagaren själv inom vissa ramar kan styra användningen
och kan välja i vilken omfattning man själv vill bedriva
verksamheten som statsbidraget avser, eller att göra det
genom att fördela hela eller delar av statsbidraget till sina
enheter på region- och lokalplan är det vår bedömning att
dessa statsbidrag är för egen räkning och ska redovisas som
bidrag enligt K3.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
63
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Exempel 3: Statsbidrag som ska vidareförmedlasbidrag
I vissa fall förekommer det att staten överlåter på en riksorganisation att i sitt ställe fördela statsbidrag enligt ett mer
eller mindre detaljerat regelverk. I dessa fall får riskorganisationen inte själv avgöra vad statsbidraget ska användas
till och oftast inte använda någon del för sin egen räkning.
Ett exempel på detta är Kyrkoantikvariska ersättningen
som Svenska kyrkan har rätt till enligt lag. Storleken på det
belopp som ska fördelas bestäms i en förhandling mellan
Svenska kyrkan och staten. Statsbidraget har till syfte att
bidra till de extrakostnader som uppstår när underhåll på
kyrkobyggnader och begravningsplatser, som är skyddade
enligt Kulturminneslagen, sker och länsantikvarien ger
anvisningar om till exempel metoder och material som är
dyrare än moderna metoder och material. Svenska kyrkan
erhåller statsbidraget och ska fördela det mellan de församlingar som utför underhållsåtgärder med antikvariska
extrakostnader. För att kunna fördela medlen mellan församlingarna finns ett ansökningsförfarande som inkluderar tillstånd från Länsstyrelsen för att få utföra åtgärden.
Statsbidraget utbetalas till församlingen i efterhand när
arbetet har utförts och godkänts.
Slutsats
Eftersom riksorganisationen inte har någon påverkan på
vad medlen ska användas till och oftast inte får använda
någon del för sin egen räkning är det enligt vår mening ett
förmedlat bidrag. Förmedlade bidrag ska skuldföras i avvaktan på vidare utbetalning.
64
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Exempel 4: Gåvor och bidrag utanför stiftelsens/föreningens normala verksamhet
När det gäller att skilja ut vad som är vidareförmedlade
gåvor eller bidrag (privaträttsliga) är K3s uttryck ”för egen
räkning”35 viktigt att beakta. Enligt vår bedömning ska
uttrycket ”för egen räkning” tolkas utifrån stiftelsen/föreningens verksamhet enligt stadgarna eller andra regleringar.
Slutsats
Om exempelvis en förening har som syfte och verksamhet
att insamla medel och förmedla dessa till skolverksamhet i
Afrika, då är rimligtvis medel som insamlas för detta syfte
gåvor eller bidrag (privaträttsliga) som erhållits för den
egna verksamheten, och ska redovisas som intäkter i resultaträkningen – gåva för egen räkning.
Om däremot en lokal idrottsförening genomför en insamling för att skänka pengarna till en skola i Afrika, då är
rimligtvis medlen inte erhållna för egen räkning, och ska
redovisas som skuld i balansräkningen – vidareförmedlat
bidrag/gåva.
5.4.4 Värdering av gåvor och bidrag
Gåvor och bidrag ska värderas till det verkliga värdet när
gåvan/bidraget erhålls36, förutom gåvor i form av tjänster
som inte får värderas eller redovisas som en intäkt. Se vidare avsnittet ”Gåvor i form av tjänster och ideellt arbete”.
Gåvor ska värderas i samband med att de erhålls. För bidrag
reglerar inte K3 tidpunkten för värderingen, men enligt vår
bedömning ska det ske i samband med att stiftelsen/föreningen får besked om att den tilldelats bidraget samt när
villkoren är uppfyllda.
35 K3 punkt 36.6 och 37.7 Endast det inflöde av ekonomiska fördelar som
en stiftelse/förening erhållit eller kommer att erhålla för egen räkning får
redovisas som intäkt.
36 K3 punkterna 36.10, 37.13, 36.14 och 37.16
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
65
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Värderingen ska ske enligt punkt 2.2037 i K3, vilket innebär att det verkliga värdet är det värde till vilket tillgången
skulle kunna överlåtas mellan två kunniga parter som
är oberoende av varandra och som är intresserade av att
transaktionen genomförs. Detta innebär att värderingen
ska vara oberoende av vilken nytta tillgången kan förväntas ha för stiftelsen/föreningen.
Enligt tidigare regelverk redovisades gåvor till försäljningsvärdet, det vill säga till det belopp som motsvarar det
som vid värderingstillfället skulle erhållas vid en normal
försäljning. Enligt vår bedömning kan detta även vid til�lämpning av K3 vara en praktisk värderingsmetod.
I de fall där stiftelsen/föreningen har lämnat ersättning
till givaren för en del av gåvans värde (sk blandat fång) ska
intäkten reduceras med detta belopp.
I många fall är de tillgångar som används inom ideella
sektorn unika och omsätts aldrig eller mycket sällan på en
aktiv marknad. I de fall det inte finns någon fungerande
marknad för en gåva kan det vara lämpligt att basera värderingen på återanskaffningsvärdet.
För stiftelser/föreningar som är skattepliktiga finns en
förenklingsregel38 som innebär att man vid värderingen
får använda samma värde som används vid beskattningen.
Här ska dock observeras att denna förenklingsregel enbart
gäller i juridisk person.
37 K3 punkt 2.20 - Verkligt värde är det belopp till vilket en tillgång skulle
kunna överlåtas eller en skuld skulle kunna regleras mellan kunniga parter
som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen
genomförs.
38 K3 38.38 och 37.35
66
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.5 Klassificering, redovisning och
tilläggsupplysningar
När en stiftelse/förening erhåller en överföring av tillgångar, som inte är försäljning av vara eller tjänst eller
erhållande av medlemsavgifter etc., ska den klassificeras i
någon av kategorierna gåva, bidrag, offentligt bidrag eller
vidareförmedlat bidrag. En transaktion kan innehålla flera
olika typer och ska i så fall delas upp på de olika typerna.
I K3 definieras begreppen enligt följande:
”En transaktion i vilken en stiftelse/förening tar emot en
tillgång eller en tjänst som har ett värde utan att ge tillbaka
motsvarande värde i utbyte är en gåva eller ett erhållet
bidrag.
Om tillgången eller tjänsten erhålls därför att stiftelsen/
föreningen uppfyllt eller kommer att uppfylla vissa villkor
och om stiftelsen/föreningen har en skuld till motparten om
villkoren inte uppfylls, är det ett erhållet bidrag.”
Om ett bidrag endast vidareförmedlas (utan eget ansvar), uppfyller inbetalningen i normalfallet inte kriterierna för att vara en intäkt.
Offentligt bidrag definieras som ”Stöd från EU, staten,
kommuner och formellt fristående organ som bildats av dessa
och som lämnas i form av överföringar av resurser till ett
företag i utbyte mot att företaget uppfyllt eller kommer att
uppfylla vissa villkor rörande sin verksamhet.”
Enligt vår bedömning innebär formuleringen ”tar
emot en tillgång eller en tjänst som har ett värde utan att ge
tillbaka motsvarande värde i utbyte” att om en stiftelse/förening köper en tillgång till en köpeskilling klart under vad
som är marknadsmässigt (det vill säga får en rabatt som
inte är normal rabatt) så kan det vara fråga om ett blandat
fång. Detta innebär att det dels är ett köp och dels en gåva
på mellanskillnaden mellan erlagt belopp och marknadsmässigt värde.
I följande avsnitt går vi igenom vad som avgör vilken typ
av transaktion som faller in under respektive begrepp.
I avsnittet ”Beslutsträd” finns ett hjälpmedel i arbetet
med klassificering av det tillskott som erhålls.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
67
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.5.1 Gåva
5.4.5.1.1 Definition39
”En transaktion i vilken en stiftelse/förening tar emot en
tillgång eller en tjänst som har ett värde utan att ge tillbaka
motsvarande värde i utbyte är en gåva om den inte uppfyller
kraven för att vara ett erhållet bidrag”.
Ett exempel på gåva: En givare skänker pengar till stiftelsen/föreningen för att ”stötta verksamheten under åren
01 till 03”.
Det kan möjligtvis tolkas in ett villkor i och med att
medlen ska stötta verksamheten under kommande år. Enligt vår bedömning är detta inte ett villkor som är tillräckligt specificerat för att de erhållna medlen ska klassificeras
som bidrag. Villkoret är endast att medlen ska användas i
den normala verksamheten och att verksamheten inte får
avvecklas under kommande år, detta är dock ett grundläggande antagande i K3 om fortlevnadsprincipen40. Om
årsredovisningen upprättas under antagandet att verksamheten kommer fortsätta att bedrivas åtminstone under åren
01 till 03, så är ”villkoret” inte av sådan art att tillskottet
ska klassificeras som ett bidrag.
Insamlingar är enligt vår bedömning alltid fråga om
gåva eftersom det ska uppstå en skuld för att kunna klassificera transaktionen som bidrag. För att det ska kunna
uppstå en skuld krävs det att det finns en motpart att lämna
tillbaka tillgången till. I fråga om insamlingar är givaren
och vad den skänkt oftast okänt. Se vidare under bidrag.
5.4.5.1.2 Redovisning41
Gåvor ska redovisas som intäkt när de erhålls. Regeln om
att intäktsföra gåvor när de erhålls ger direkt frågan hur
man fastställer detta tillfälle. K3 lämnar inga upplysningar
om när detta inträder. Enligt vår uppfattning inträffar
39 K3 36.7 och 37.9
40 K3 punkt 2.2 ”Ett företag ska, när en finansiell rapport upprättas, bedöma
företagets förmåga att fortsätta verksamheten. Om det vid bedömningen föreligger eller förutses händelser eller förhållanden som medför betydande tvivel
om företagets förmåga att fortsätta verksamheten, ska upplysning lämnas om
skälen för tvivlen.”
41 K3 36.9–13 och 37.12–15
68
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
gåvotillfället när gåvan lämnats över på ett sådant sätt att
givaren inte kan ångra sig, i bästa fall finns ett gåvobrev. I
dessa fall har gåvan oftast kommit i stiftelsens/föreningens
besittning, det vill säga den har även fysiskt överlämnats.
I tidigare regelverk användes uttrycket ”överlämnats på ett
sakrättsligt bindande sätt”. När det gäller penninggåvor är
motsvarande tillfälle när gåvan till exempel har lämnats i
en insamlingsbössa, satts in på stiftelsen/föreningens
bank-, bankgiro- eller plusgirokonto.
Erhållna gåvor, förutom tjänster, ska alltid redovisas
brutto i resultaträkningen. Redovisning av gåvor i form av
ideellt arbete eller tjänster behandlas särskilt, se vidare
”Gåvor i form av tjänster och ideellt arbete”.
I de fall gåvan skänks vidare direkt i samband med mottagandet redovisas även en kostnad motsvarande redovisad intäkt.
Om gåvan skänks vidare vid ett senare tillfälle redovisas
den som tillgång och intäkt i samband med mottagandet.
När den skänks vidare redovisas kostnaden och en motsvarande minskning av stiftelsen/föreningens tillgångar.
När gåvor, som stiftelsen/föreningen avser att behålla
i den egna verksamheten, redovisas som intäkt måste den
klassificeras som omsättnings- eller anläggningstillgång
när den redovisas som tillgång.
Gåvor som klassificeras som anläggningstillgångar ska
följa K3s regler om anläggningstillgångar, till exempel
regler om avskrivningar och nedskrivningar.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
69
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Exempel 1 – Penninggåva
Insamlingsstiftelsen Hjälp åt nödlidande får 1 000 tkr i
gåva till sin verksamhet.
Kontering:
DebetBank
Kredit Erhållna gåvor
Exempel 2 – Mat till fotbollsläger
Bollhöjdens FF får mat till sitt fotbollsläger. Maten värderas
till 10 tkr. Gåvan ska redovisas dels som intäkt, dels som
kostnad med motsvarande belopp.
Kontering:
DebetLivsmedel
Kredit Erhållna gåvor
Exempel 3 – Värdepapper
En församling får i gåva 1 000 aktier till ett värde av
1 000 tkr. Gåvan har inga restriktioner avseende försäljning
av aktierna eller användningen av utdelningen.
Alternativ A:
Församlingen beslutar att aktierna ska behållas på lång sikt.
Kontering:
Debet Finansiella anläggningstillgångar, andelar och värdepapper i andra företag
Kredit Erhållna gåvor
Alternativ B:
Församlingen beslutar att aktierna ska försäljas snarast
möjligt (inom ett år från mottagandet).
70
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Kontering:
Debet Kortfristiga placeringar, Andelar i börsnoterade företag
Kredit Erhållna gåvor
Exempel 4 – Gåva som skänks bort direkt efter
mottagandet
Stadsmissionen i Storstad får från ett klädföretag 100 st
vinterrockar/vinterkappor till hemlösa. Kläderna delas ut
samma dag som klädföretaget levererar dem. Värdet på
gåvan är 100 tkr.
Kontering:
Debet Lämnade gåvor
Kredit Erhållna gåvor
Exempel 5 – Gåva som skänks bort vid ett senare
tillfälle
Stiftelsen utbildning för alla får 50 datorer från ett företag
år 01. Datorerna värderas till 20 tkr. Datorerna kommer att
skänkas till skolor i Afrika under år 2.
Kontering år 1:
Debet Omsättningstillgångar - tillgångar som ska
skänkas vidare
Kredit Erhållna gåvor
Kontering år 2:
Debet Lämnade gåvor
Kredit Omsättningstillgångar - tillgångar som ska
skänkas vidare
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
71
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.5.1.3 Redovisning i avkastningsstiftelse
Det förekommer att avkastningsstiftelser får gåvor som
ska fylla på stiftelsens bundna egna kapital. Detta innebär
att gåvan inte får förbrukas utan enbart dess avkastning. I
dessa fall redovisas gåvan direkt i stiftelsens bundna egna
kapital.
Exempel 1 – Gåva som inte får förbrukas
Stiftelsen Hjälp åt behövande änkor/änklingar efter
statstjänstemän får en gåva på 2 000 tkr med förbehållet
att beloppet ska placeras på räntebärande bankkonto och
avkastningen ska delas ut enligt stiftelsens ändamålsbestämmelser. Kapitalet får inte förbrukas.
Kontering:
Debet Omsättningstillgångar - Kassa, bank, kortfristiga placeringar
Kredit Eget kapital
5.4.5.1.4 Tilläggsupplysningar 42
Uppgift om gåvor ska lämnas i tilläggsupplysningar avseende karaktären på och omfattningen av de gåvor som redovisats i resultaträkningen. Avsikten här är att lämna upplysningar på en övergripande nivå. Det kan vara lämpligt att
redovisa väsentliga gåvor separat utifrån deras karaktär. Att
redovisning ska ske utifrån gåvornas karaktär tyder enligt
vår mening på att det inte ska finnas uppgifter om gåvogivare utan det rör sig om uppgifter om de till exempel är till
för stiftelsens/föreningens verksamhet i allmänhet, eller
om de enbart är till för särskilda verksamheter eller projekt.
42 K3 36.29 – 30 och 37.29 - 30
72
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Förutom dessa tilläggsupplysningar ska upplysningar
även lämnas för gåvor som inte har redovisats på grund av
att de inte uppfyller de grundläggande kriterierna i punkt
2.1843. Kriterierna innebär att en tillgång endast ska redovisas i balansräkningen om den kan förväntas
a) ge ekonomiska fördelar och
b) anskaffningsvärdet eller värdet kan mätas på ett
tillförlitligt sätt
Ett exempel på en sådan tillgång kan vara ett konstverk,
föreställande föreningens klubbstuga utfört av en okänd
konstnär, som stiftelsen/föreningen får och där det både är
svårt att uppskatta värdet och den ekonomiska nyttan.
Exempel på tilläggsupplysning i en handbollsklubb
Not x Erhållna gåvor (tkr)
Gåvor till den löpande verksamheten
X
Gåvor till ungdomssektionen
X
Gåvor till flickor 14-15 år
X
Summa gåvor
X
Förutom ovan redovisade gåvor har föreningen under
året fått 4 porträtt av de ordförande som föreningen haft,
utförda av en klubbmedlem.
5.4.5.2 Bidrag (privaträttsliga)
5.4.5.2.1 Definition44
”En transaktion i vilken en förening tar emot en tillgång eller
en tjänst som har ett värde utan att ge tillbaka motsvarande
värde i utbyte, är en gåva om den inte uppfyller kraven för att
vara ett erhållet bidrag.
43 K3 punkt 2.18 – En tillgång eller skuld enligt punkt 2.12 respektive punkt
2.13 samt en intäkt eller kostnad enligt punkt 2.16 respektive punkt 2.17 ska
redovisas i balansräkningen respektive resultaträkningen endast om
a) de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer
att tillfalla eller lämna företaget i framtiden, samt
b) postens anskaffningsvärde eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.
44 K3 36.7 och 37.9
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
73
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Om tillgången eller tjänsten erhålls därför att stiftelsen/föreningen uppfyllt eller kommer att uppfylla vissa villkor och om
stiftelsen/föreningen har en skuld till motparten om villkoren
inte uppfylls, är det ett erhållet bidrag”.
Gränsdragningen mellan gåva och bidrag kan ofta bli
en bedömning av hur specificerat ett villkor ska vara för att
tillskottet ska klassificeras som ett bidrag respektive gåva.
Allmänt hållna ”villkor” som ryms inom stiftelsen/föreningens normala verksamhet, innebär normalt inte att tillskottet är ett bidrag. För att ett tillskott ska vara ett bidrag
ska villkoren, enligt vår tolkning, vara så specificerade
att det går att avgöra när de är uppfyllda. Ett villkor som
endast innebär att verksamheten ska fortsätta att bedrivas,
är inte så specificerat att det leder till att tillskottet ska klassificeras som ett bidrag. Av vikt för att det ska vara fråga om
ett bidrag är att det är givaren som ställt upp villkoren.
Nästa del som ska uppfyllas för att transaktionen ska
klassificeras som bidrag är att det uppstår en skuld till
givaren. I vissa fall finns det klart inskrivet i urkunden att
om villkoren inte uppfylls ska tillgångarna återlämnas till
givaren. Här är det även viktigt att beakta om det är möjligt
att återlämna tillgångarna till givaren. I samband med
insamlingar är det oftast omöjligt att återlämna tillgångarna, till exempel vid en bössinsamling till något ändamål,
eftersom man oftast inte känner till vem som skänkte vilket
belopp. Även i samband med insamlingar via Plus- och
Bankgiro förekommer det att det inflyter medel där uppgift
om avsändare saknas och återigen är det inte möjligt att
återbetala. Enligt vår bedömning är insamlingar av olika
slag alltid gåva.
Exempel på bidrag: En givare skänker pengar till en
förening med villkoret att dessa ska användas för att under
år 01 byta ut taket på klubbstugan. Ett avtal skrivs, där det
framgår att återbetalning ska ske om villkoret inte uppfylls.
74
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Det kan konstateras att ändamålet för tillskott med
angivande av vilket ändamål de ska användas till går att
permutera enligt Permutationslagens45 bestämmelser vid
ändrade förhållanden. Enligt praxis ges inte permutation
om stiftelsen/föreningen nyligen, de senaste åren, erhållit gåvan. Kammarkollegiet, som handlägger permutationsärenden, svarar i dessa fall att man borde insett att
det inte går att uppfylla villkoren redan vid mottagandet
och tillskottet ska lämnas tillbaka till givaren eller givarens rättshavare. Här är det viktigt att observera att det
i samband med testamentariska gåvor alltid finns rättshavare. Om det saknas arvingar är Allmänna arvsfonden
rättshavaren. Enligt vår bedömning innebär detta att när
givaren har skrivit in ett specifikt ändamål, som inte är den
löpande verksamheten i stiftelsen/föreningen, i urkunden
har tillskottet en ”rättslig ställning” med återbetalningsskyldighet om ändamålet inte uppfylls och ska klassificeras
som ett bidrag.
5.4.5.2.2 Redovisning46
När det gäller bidrag till ideella organisationer är det viktigt
att identifiera om de är ”för egen räkning” eller om de ska
sändas vidare till någon annan juridisk eller fysisk person.
Klassificeringen är viktig för att avgöra hur bidraget ska redovisas. Vid bedömningen av om det är ett bidrag för egen
räkning eller ska vidareförmedlas måste stiftelsens/föreningens syfte beaktas. Om stiftelsens/föreningens syfte är att
hjälpa mindre bemedlade och man får ett bidrag som ska
delas ut till mindre bemedlade är det att betrakta som ett
bidrag för egen räkning. När en distriktsorganisation får ett
bidrag som ska fördelas mellan distriktets lokalavdelningar
är det fråga om ett förmedlat bidrag om det inte klart
framgår att distriktsorganisationen kan bli återbetalningsskyldig om villkoren inte uppfylls. Bidrag att förmedla ska
redovisas som en skuld, se vidare avsnittet ”Redovisning av
vidareförmedlade bidrag”.
45 SFS 1972.205
46 K3 36.14–16 och 37.16 – 37.18
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
75
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
I K3 lämnas inga upplysningar om när bidraget ska anses vara mottaget. Enligt vår uppfattning inträder detta när
bidraget lämnats över på ett sådant sätt att givaren inte kan
ångra sig. I tidigare regelverk användes uttrycket ”överlämnats på ett sakrättsligt bindande sätt”. När det gäller penninggåvor är motsvarande tillfälle när gåvan till exempel
har lämnats i en insamlingsbössa, eller satts in på stiftelsens/föreningens bank-, bankgiro- eller plusgirokonto.
När det gäller att bedöma när ett bidrag beviljats är tidpunkten enligt vår uppfattning när stiftelsen/föreningen
erhåller ett besked från bidragsgivaren eller när det på
annat sätt uppstår en informell förpliktelse.
För redovisning av bidrag för egen räkning finns två olika
möjligheter.
1.Enligt K3 får bidrag redovisas som en intäkt när villkoren för att erhålla bidraget uppfyllts. Detta innebär att
bidraget skuldförs tills villkoren är uppfyllda, även om
det innebär att man passerar ett räkenskapsårsskifte.
2.I samma period som föreningen redovisar de kostnader
som bidraget ska täcka.
I praktiken är det ofta ingen skillnad på de två kriterierna.
Oavsett vilken redovisningsprincip som tillämpas måste
stiftelsen/föreningen se till att bidraget används enligt
givarens villkor.
Bidrag som intäktsförs efter hand som villkoren uppfylls
debiteras likvida medel och krediteras kortfristiga skulder
i samband med mottagandet. Efter hand som villkoren
uppfylls debiteras skulder och krediteras intäktskontot för
erhållna bidrag samtidigt, som relevant kostnadskonto
debiteras och kassa/bank krediteras. Bidrag ska alltid bruttoredovisas och det är viktigt att observera att eftersom
bidraget inte är intäktsfört när det togs emot så måste det
76
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
ske i samband med att villkoren uppfylls. De kostnader som
bidraget ska täcka redovisas i resultaträkningen i samma
period och resultatpåverkan blir nettot mellan erhållet
bidrag och kostnaden för att uppfylla villkoren.
Bidragen som skuldförs klassificeras som kortfristig
skuld då det kan betraktas som förutbetald intäkt. Även
i de fall då bidraget inte kommer att förbrukas under de
närmaste 12 månaderna klassificeras det som kortfristig
skuld eftersom stiftelsen/föreningen kan bli återbetalningsskyldig om villkoret inte kan uppfyllas eller stiftelsen/föreningen av någon anledning ändrar sig och inte vill
uppfylla villkoret. Det är lämpligt att redovisa de skuldförda bidragen på egen rad i balansräkningen om det är
ett väsentligt belopp. I det fall det finns skuldförda bidrag,
med väsentligt belopp, som inte kommer att förbrukas
inom 12 månader är det lämpligt att ange detta i not.
I de fall det inte finns några anvisningar om när bidraget
ska användas ska det enligt vår uppfattning användas så
snart som möjligt.
Enligt reglerna i K3 36.16 och 37.1847 ska bidrag till anläggningstillgångar antingen reducera anskaffningsvärdet
eller redovisas som förutbetald intäkt.
Exempel 1 –
Bidrag för projekt avseende undervisning i flyktingläger
En biståndsorganisation får beviljat bidrag från Sida på 3 000
tkr för undervisning i flyktingläger i norra Afrika under två år.
Bidraget betalas ut efter rekvisition kvartalsvis i förskott efter
skriftlig rekvisition i januari, april, juli och oktober.
Avtal upprättas mellan Sida och organisationen, bland
annat med villkor ”att om organisationen använt bidrag på
47 K3 36.16 och 37.18 – Ett erhållet bidrag som hänför sig till en anläggningstillgång ska reducera tillgångens anskaffningsvärde eller redovisas som en
förutbetald intäkt.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
77
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
sätt som skiljer sig från vad som avtalats eller brister i sin redovisning av medlen eller på annat sätt brister i sina åtaganden enligt avtalet, har Sida rätt att kräva återbetalning av de
felaktigt använda medlen samt upplupen ränta”.
Det finns två möjliga vägar att redovisa bidraget.
a) Skuldföra bidraget i samband med varje utbetalning
eftersom villkoret ännu inte har uppfyllts i sin helhet
när bidraget rekvireras. Intäktsföring sker efter hand
som projektet genomförs och kostnader redovisas.
b) Skuldföra bidraget i samband med varje utbetalning
eftersom villkoret ännu inte har uppfyllts i sin helhet
när bidraget rekvireras. Eftersom bidraget avser två
verksamhetsår intäktsförs så mycket som motsvarar
genomfört projekt i samband med månadsavstämningar löpande under respektive år.
Kontering: vid mottagandet år 1 (4 tillfällen)
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
375 tkr
375 tkr
Kontering: under år 1 i samband med att arbetet utförts
Debet
Projekt undervisning i
flyktingläger - kostnader
1 400 tkr
Kredit
Bank
1 400 tkr
Debet
Kortfristiga skulder
1 400 tkr
Kredit
Bidrag – intäkt
1 400 tkr
78
Utgående balans vid årsskiftet år 1
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
100 tkr
100 tkr
Kontering: vid mottagandet år 2 (4 tillfällen)
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
375 tkr
375 tkr
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Kontering: under år 2 i samband med att arbetet utförts
Debet
Projekt undervisning i
flyktingläger – kostnader
1 600 tkr
Kredit
Bank
1 600 tkr
Debet
Kortfristiga skulder
1 600 tkr
Kredit
Bidrag – intäkt
1 600 tkr
Utgående balans vid årsskiftet år 2
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
0 tkr
0 tkr
Exempel 2 –
Bidrag för renovering av klubbstuga
En idrottsklubb har erhållit ett bidrag om 100 tkr för att
delfinansiera renoveringen av sin klubbstuga. Bidraget är
villkorat av att renoveringen sker i enlighet med en plan
som presenterats vid ett medlemsmöte. Arbetet med renoveringen bedöms vara löpande underhåll och kostnadsförs
löpande. Totala kostnaden beräknas uppgå till 300 tkr.
Hela bidraget erhålls i november år 01. Per 31/12 år 01
när bokslut upprättas beräknas halva renoveringen vara
genomförd och kostnader på 150 tkr har upparbetats. Per
31/12 år 02 när bokslut upprättas har arbetet slutförts.
Det finns två möjliga vägar att redovisa bidraget.
a) Inte intäktsföra någon del eftersom villkoret ännu inte
har uppfyllts i sin helhet.
b) Intäktsföra 50% av bidraget (50 tkr) eftersom hälften
av kostnaderna har upparbetats och kostnadsförts
under år 01.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
79
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Alternativ A
Kontering: vid mottagandet
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
100 tkr
100 tkr
Kontering: under år 1 i samband med att arbetet utförts
Debet
Fastighetsunderhåll
150 tkr
Kredit
Bank
150 tkr
Kontering: vid årsskiftet år 1
Debet
Kortfristiga skulder
Kredit
Erhållna bidrag
0 tkr
0 tkr
Utgående balans vid årsskiftet år 1
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
100 tkr
100 tkr
Kontering: under år 2 i samband med att arbetet utförts
Debet
Fastighetsunderhåll
150 tkr
Kredit
Bank
150 tkr
80
Kontering: vid årsskiftet år 2
Debet
Kortfristiga skulder
Kredit
Erhållna bidrag
100 tkr
100 tkr
Utgående balans vid årsskiftet år 2
Debet Bank Kredit
Kortfristiga skulder 0 tkr
0 tkr
Alternativ B
Kontering: vid mottagandet
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
100 tkr
100 tkr
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Kontering: under år 1 i samband med att arbetet utförts
Debet
Fastighetsunderhåll
150 tkr
Kredit
Bank
150 tkr
Kontering: vid årsskiftet år 1
Debet
Kortfristiga skulder
Kredit
Erhållna bidrag
50 tkr
50 tkr
Utgående balans vid årsskiftet år 1
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
50 tkr
50 tkr
Kontering: under år 2 i samband med att arbetet utförts
Debet
Fastighetsunderhåll
150 tkr
Kredit
Bank
150 tkr
Kontering: vid årsskiftet år 2
Debet
Kortfristiga skulder
Kredit
Erhållna bidrag
50 tkr
50 tkr
Utgående balans vid årsskiftet år 2
Debet Bank Kredit
Kortfristiga skulder 0 tkr
0 tkr
Exempel 3 – Bidrag till målning av klubbstugan
Orienteringsklubben i Xby har fått ett bidrag till målning
av klubbstugan. Om målningen inte sker inom tre år ska
bidraget betalas tillbaka.
Målningen planeras ske under sommaren år 3
Kontering: vid mottagandet
Orienteringsklubben vet redan vid mottagande att villkoret
det vill säga ommålningen av klubbstugan kommer att ske
först år 3. Bidrag redovisas som förutbetalda intäkter efter-
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
81
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
som återbetalningskyldighet kan uppstå med kort varsel. I de
fall det finns bidrag vars villkor inte förväntas att uppfyllas
inom 12 månader upplyses i not om detta samt beloppet.
DebetBank
Kredit
Kortfristiga skulder
Kontering: bokslutet år 2
Ingen kontering är aktuell i samband med bokslutet år 2
eftersom inga åtgärder vidtagits under året.
Kontering: år tre när villkoret uppfylls det vill säga målningen sker
Debet
Kortfristiga skulder
Kredit
Intäkt- erhållna bidrag
DebetFastighetsunderhåll
KreditBank
Exempel 4 – Bidrag till anskaffande av minibuss
Bollhöjdens FF får ett bidrag till att anskaffa en minibuss för
transporter bland annat till matcher. Bidraget motsvarar ca
halva utgiften. Inköpet ska ske under året, i annat fall ska
bidraget återbetalas. Föreningen väljer att reducera anskaffningsvärdet på anläggningstillgången med erhållet bidrag.
82
Kontering: vid mottagandet
Debet
Bank
Kredit
Kortfristiga skulder
250 tkr
250 tkr
Kontering: i samband med investeringen
Debet
Anläggningstillgångar
Kredit
Bank
Debet
Kortfristiga skulder
Kredit
Anläggningstillgångar
500 tkr
500 tkr
250 tkr
250 tkr
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.5.2.3 Tilläggsupplysningar48
För bidrag ska lämnas tilläggsupplysningar om karaktären
av de bidrag som redovisats i resultaträkningen och omfattningen av dessa. Avsikten här är att lämna upplysningar på
en övergripande nivå. Det kan vara lämpligt att redovisa
väsentliga bidrag separat utifrån deras karaktär. Att redovisning ska ske utifrån karaktär tyder enligt vår mening på
att det inte ska finnas uppgifter om enskilda bidragsgivare,
utan det rör sig om uppgifter om bidraget till exempel är till
för stiftelsens/föreningens verksamhet i allmänhet eller om
det är till för enbart delar av den löpande verksamheten.
I de fall det finns ansvarsförbindelser och eventualtillgångar som är förknippade med erhållna bidrag som inte
redovisats som intäkt ska upplysningar om detta lämnas i
not49.
Om tillgångar har anskaffats med erhållna bidrag ska
det framgå av tilläggsupplysningar att anskaffningsvärdet
har reducerats med bidraget och hur stort bidraget är. Uppgiften ska finnas med i årsredovisningen under tillgångens
nyttjandetid.50 Här ska observeras att denna uppgift gäller
både anläggningstillgångar och omsättningstillgångar.
Avseende omsättningstillgång gäller det enbart juridisk
person enligt K3 36.39 och 37.36.
När den alternativa metoden för redovisning av bidrag
till anläggningstillgångar, med redovisning som förutbetald intäkt och intäktsföring i takt med avskrivningarna,
har använts ska tilläggsupplysningar om detta lämnas i
noten om förutbetalda intäkter.
Observera att för offentliga bidrag, som redovisats
som skuld, ska upplysningar lämnas om villkor som inte
uppfyllts.
48 K3 36.29 och 36.31–32 samt 37.29 och 37.31–32
49 K3 36 .29 punkt c och 37.29 punkt c
50 K3 36.32 och 37.32
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
83
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.5.3 Offentligt bidrag
5.4.5.3.1 Definition 51
”Stöd från EU, staten, kommuner och formellt fristående
organ som bildats av dessa och som lämnas i form av överföringar av resurser till en stiftelse/förening i utbyte mot att
stiftelsen/föreningen uppfyllt eller kommer att uppfylla vissa
villkor rörande sin verksamhet”.
När det gäller offentliga bidrag till ideella organisationer är det viktigt att identifiera om de är ”för egen räkning”
eller de ska sändas vidare till någon annan juridisk eller
fysisk person, utan annat eget ansvar än just vidareförmedlingen. Klassificeringen är viktig för att avgöra hur
bidraget ska redovisas, se vidare avsnittet om redovisning
av offentliga bidrag samt redovisning av vidareförmedlade
bidrag.
5.4.5.3.2 Redovisning 52
Offentliga bidrag redovisas på samma sätt som bidrag, se
vidare avsnittet om redovisning av bidrag.
För juridiska personer finns en tilläggsregel53 avseende
offentliga bidrag som stiftelse/förening får för förvärv av
omsättningstillgångar. Regeln innebär att bidraget får
minska tillgångens anskaffningsvärde. Regeln innebär
inte att bidrag som är avsedda att täcka löpande utgifter får
redovisas netto.
Regeln innebär att om en juridisk person erhåller ett
offentligt bidrag för att anskaffa varulager, så kan den
juridiska personen redovisa bidraget som en minskning av
lagrets redovisade värde. När lagret sedan avyttras så blir
kostnad sålda varor mindre och den realiserade vinsten
större /förlusten mindre.
Liksom avseende anläggningstillgångar finns också
alternativet att redovisa bidraget som en intäkt.
51 K3 24.2
52 K3 36.8 och 37.10
53 K3 36.39 och 37.36
84
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Exempel –
Produktion av kurslitteratur med offentligt stöd
Studieförbundet ”Lära för livet” producerar kurslitteratur
till en studiecirkel om jämställdhet med statligt stöd.
a) Studieförbundet väljer att använda möjligheten att dra
av det statliga stödet på anskaffningsvärdet.
Produktionskostnader
Statligt stöd
Bokfört värde på lagret
Upplaga
Försäljningspris
Vinst vid försäljning
3 000 tkr
1 000 tkr
2 000 tkr
10 000 st
350 kr
1 500 tkr
5.4.5.3.3 Tilläggsupplysningar
För offentliga bidrag ska samma tilläggsupplysningar lämnas som för bidrag. Se vidare avsnittet ”bidrag”, ”tilläggsupplysningar”.
För offentliga bidrag, som redovisats som skuld, ska
dessutom upplysningar lämnas om villkor som inte uppfyllts.
Exempel –
Statsbidrag där villkoren inte uppfyllts
En idrottsklubb får ett statsbidrag för att handikappanpassa
sin klubbstuga för 1 000 tkr beviljat och bidraget betalas ut
den 1 november år 1. Vid årsskiftet har byggnationen inte
påbörjats.
I not till balansräkningens förutbetalda intäkter redovisas följande:
Statsbidraget för handikappanpassning av klubbstugan
har skuldförts i avvaktan på att byggnationen genomförs.
Utbyggnaden kommer att genomföras under år 2.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
85
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.5.4 Vidareförmedlade bidrag
5.4.5.4.1 Definition54
De bidrag som organisationer erhåller enbart för att man
ska förmedla dem vidare, till exempel ett riksförbund som
får bidrag som ska fördelas mellan förbundets distrikt och
lokalavdelningar, är i normalfallet ett vidareförmedlat
bidrag. En intäkt får endast redovisas ”om de ekonomiska
fördelarna som är förknippade med transaktionen sannolikt
kommer att tillfalla företaget”55. I de fall bidraget ska sändas
vidare, utan annat eget ansvar än just vidareförmedlingen,
uppfyller det inte kravet för att var en intäkt.
När det gäller att skilja ut vad som är vidareförmedlade
bidrag är K3s uttryck ”för egen räkning”56 viktigt att beakta.
Enligt vår bedömning ska uttrycket ”för egen räkning”
tolkas utifrån stiftelsens/föreningens verksamhet enligt
stadgarna eller andra regleringar. Om exempelvis en
förening har som syfte och verksamhet att insamla medel
och förmedla dessa till skolverksamhet i Afghanistan, då
är rimligtvis medel som insamlas för detta syfte gåvor eller
bidrag som erhållits för den egna verksamheten, och ska
redovisas som intäkter i resultaträkningen. Om däremot en
skolstiftelse, som bedriver grundskoleverksamhet, genomför en insamling för att skänka pengarna till en skola i
Afghanistan, då är rimligtvis medlen inte erhållna för egen
räkning, och ska inte redovisas som intäkt.
Bidrag som erhålls kan innehålla en del som är för egen
räkning och en del som ska vidareförmedlas. I dessa fall
ska den del som erhålls för egen räkning redovisas som
intäkt och den del som ska vidareförmedlas som skuld.
54 K3 36.6 och 37.7 samt kommentaren till punkten
55 K3 punkt 2.12 a samt 36.6 och 37.7
56 K3 punkt 36.6 och 37.7 Endast det inflöde av ekonomiska fördelar som
en stiftelse/förening erhållit eller kommer att erhålla för egen räkning får
redovisas som intäkt.
86
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.5.4.2 Redovisning
Bidrag som ska vidareförmedlas uppfyller i normalfallet
inte kriterierna för att vara en intäkt och ska därför redovisas som en skuld i balansräkningen. I det här fallet är stiftelsen/föreningen mellanman. Ställningen som mellanman
innebär att bidraget enbart redovisas i balansräkningen.
Kontering: vid mottagandet
DebetBank
Kredit Kortfristiga skulder
Kontering: vid utbetalningen till mottagaren
Debet Kortfristiga skulder
KreditBank
5.4.5.4.3 Tilläggsupplysningar57
Om en förening får bidrag som den ska vidareförmedla ska
tilläggsupplysningar lämnas om storleken på mottagna och
vidareförmedlade bidrag. Noten kan med fördel kombineras med balansräkningens not om bidrag, för att tydliggöra
ännu ej vidareförmedlade bidrag vid årets utgång.
Exempel
Under året mottagna bidrag att förmedla
Under året vidareförmedlade bidrag
1 000 tkr
950 tkr
5.4.5.5 Bildande av en ny stiftelse
Ibland kan villkoren för ett tillskott vara formulerade på
det sätt som gör att en ny stiftelse bildas istället för att en
befintlig stiftelse/förening får ett tillskott av tillgångar.
Detta kan vara en svår associationsrättslig gränsdragningsfråga som inte K3 går in på. Kriterier för att en stiftelse ska
bildas regleras i Stiftelselagen58. Grundläggande för att en
stiftelse ska bildas är följande; ”En stiftelse bildas genom att
egendom enligt förordnande av en eller flera stiftare avskiljs
för att varaktigt förvaltas som en självständig förmögenhet
57 K3 36.31 och 37.31
58 Stiftelselagen (1994:1220)
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
87
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
för ett bestämt ändamål. Stiftelsens egendom ska anses vara
avskild när den har tagits om hand av någon som har åtagit
sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförordnandet.”59
Varaktighetskravet är ibland det kriterium som gör att det
inte bildas en stiftelse och då måste mottagaren avgöra om
det är fråga om en gåva eller ett bidrag. För ytterligare information om stiftelser och stiftelsebildningar hänvisas till
Stiftelselagen och PwC:s skrift Stiftelser (som kan beställas
på www.studentlitteratur.se)
5.4.5.6 Gåvor i form av tjänster och ideellt arbete
5.4.5.6.1 Värdering och redovisning
Gåvor kan erhållas i form av kontanta medel, varor eller
andra tillgångar och tjänster. Enligt K3 ska kontanta medel,
varor eller andra tillgångar värderas och redovisas som en
intäkt. Gåvor i form av tjänster skiljer sig på så sätt att det
finns ett uttryckligt förbud i punkterna 36.9 och 37.1260
mot att redovisa dessa som intäkt. Dessa gåvor påverkar
alltså inte stiftelsens/föreningens resultat eller ställning.
5.4.5.6.2 Tilläggsupplysningar
För gåvor som inte har redovisats i resultat- och balansräkningen ska det lämnas tilläggsupplysningar61. Tilläggsupplysningarna ska omfatta både gåvor i form av tjänster
och frivilliga arbetsinsatser (ideellt arbete). I de fall gåvan
består av ideellt arbete ska omfattningen av detta redovisas
i tilläggsupplysningen.
Gåvor i form av frivilliga arbetsinsatser är ofta svåra
att ”beräkna” eftersom dessa personer inte redovisar hur
mycket tid man lagt ner i stiftelsens/föreningens verksamhet. I de fall det rör sig om en regelbundet återkommande
insats i verksamheten kan det vara lättare att beskriva omfattningen genom att uppskatta tidsåtgången per tillfälle
och uppskatta antalet tillfällen.
59 Stiftelselagen (1994:1220), 1:2 st 1
60 K3 punkt 36.9 och 37.12 ”En gåva i form av en tjänst får inte redovisas som
en intäkt.”
61 K3 36.30 och 37.30
88
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Gåvor i form av tjänster utförda av företag, sk probonouppdrag kan i vissa fall beskrivas genom att redovisa den
tid som företaget lagt ned på att utföra tjänsten. Ett annat
sätt kan vara att beskriva vad tjänsten innehöll.
Tilläggsupplysningarna kan utformas enligt följande:
Exempel 1:
Föreningens ideella verksamhet bygger till stor del på frivilliga arbetsinsatser. Totalt har ca 200 personer varit engagerade i den ideella verksamheten och har, vardera, uppskattningsvis, ägnat 3 – 4 timmars arbete per vecka i föreningens
ideella verksamhet. Insatserna har framförallt utförts som
ledare i ungdomsverksamheten och som styrelseledamöter.
I samband med arrangerandet av distriktsmästerskapen
deltog ca 100 personer som funktionärer och ägnade i genomsnitt ca 20 timmar vardera för arrangemanget.
Exempel 2:
Föreningen har under året erhållit en gåva från X reklambyrå i form av att de ombesörjt annonsförsäljningen/
reklamförsäljningen i samband med föreningens hemma­
matcher. Enligt företagets uppskattning omfattar gåvan ca
100 timmar under räkenskapsåret.
Exempel 3:
Under året har föreningen erhållit en gåva från X reklambyrå i form av utformning av ny layout för föreningens
medlemstidning.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
89
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.4.6 Beslutsträd för gåvor, bidrag eller förmedlade
bidrag
Som hjälpmedel i samband med klassificering av tillskott
för att utröna om det rör sig om gåva, bidrag eller förmedlade bidrag kan följande beslutsträd användas.
Erhållna
tillskott
Bedömning
1. För egen
räkning?
Nej
1a. Förmedlade
bidrag
Balansräkningen
Ja
2a. Gåva
Resultaträkningen
Nej
2. Finns villkor och
uppstår skuld till
givaren?
Ja
3. Kan vi acceptera
villkoret?
Nej
3a.
Tacka nej!
Ja
4. Är villkoret
uppfyllt?
5a. Bidrag till löpande verksamhet
Resultaträkningen
5b. Bidrag till anläggningstillgång
Balansräkningen
Nej
4a. Bidrag
Balansräkningen
Ja
5. Avser bidraget
organisationens
löpande verksamhet
eller investeringar?
Regelbunden prövning (Intäktsförs i
takt med att villkor
uppfylls)
Beslutsträdet utgår från det som Svenska kyrkans redovisnings­
kommitté tagit fram för klassificering inom Svenska kyrkans enheter.
90
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
1. Är tillskottet för egen räkning?
I samband med alla tillskott i stiftelse/förening måste
frågan om det är för egen räkning besvaras. Är tillskottet
avsett för att användas i den egna verksamheten eller rör
det sig om ett bidrag som enbart ska vidareförmedlas till
någon annan62?
Se Avsnittet om ”Skillnaden mellan tillskott för egen
räkning och förmedlade tillskott”
1a. Är svaret nej innebär det att tillskottet avser förmedlade bidrag som bokförs i balansräkningen som en skuld.
Är svaret ja forsätter processen med fråga 2.
2. Finns villkor och uppstår skuld till givaren?
De krav som ställs i K3 för att det ska vara ett bidrag är att
det finns villkor och att det uppstår en skuld till motparten63.
2a. Är svaret nej innebär det att tillskottet avser gåva,
enligt K3s definition64, som bokförs i resultaträkningen
som erhållen gåva. Det förekommer att det finns villkor
men att det ändå inte uppstår en formell skuld till givaren,
till exempel i samband med insamlingar där givaren är
okänd, eller att tillskottet aldrig kommer att återbetalas.
I de fall det inte rör sig om en formell skuld är det gåva eftersom det endast är rekvisitet villkor som uppfyllts. I dessa
fall ska villkoret ändå uppfyllas och gåvan redovisas som
en intäkt i resultaträkningen. Om gåvan inte har förbrukats under året påverkar den eget kapital via årets resultat
och bör redovisas som ändamålsbestämda medel inom eget
kapital.
Är svaret ja forsätter processen med fråga 3.
62 K3 36.6 och 37.7 med tillhörande kommentarer
63 K3 36.7 2 st och 37.9 st 2
64 K3 36.7 och 37.9
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
91
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
3. Kan organisationen acceptera villkoret?
Frågan om organisationen kan acceptera villkoret är viktig
att ställa för att bland annat avgöra om det är något som
ligger inom stiftelsens/föreningens syfte, är möjligt att
genomföra, är en bidragsgivare som stiftelsen/föreningen
vill förknippas med m m.
3a. Om stiftelsen/föreningen kommer fram till att
man inte kan eller vill acceptera villkoret är det lämpligt
att tacka nej. Det är alltid tillåtet att tacka nej till alla
tillskott oavsett om det är gåvor eller bidrag samt även oberoende på vilket sätt erbjudandet kommer; via gåvobrev,
testamente eller muntligt.
Det är även av vikt att stiftelsen/föreningen i sin interna
organisation har klargjort vem som har rätt att tacka ja till
gåvor och bidrag – är det styrelsen, styrelsens ordförande,
ansvarig tjänsteman.
Är svaret ja på frågan fortsätter processen med fråga 4.
4. Är villkoret uppfyllt?
4a. I de fall svaret är nej redovisas bidraget i balansräkningen som förutbetald intäkt tills villkoret helt eller delvis
uppfyllts.
Frågan om ”Är villkoret uppfyllt?” ska ställas regelbundet,
till exempel i samband med varje månadsbokslut/avstämning.
När svaret på frågan är ja fortsätter processen med fråga 5.
5. Avser bidraget organisationens verksamhet?
Tillskottet har klassificerats som bidrag och villkoret är helt
eller delvis uppfyllt. Nu återstår att klassificera bidraget
utifrån om det i villkoret anges att det ska användas för
löpande verksamhet eller för att anskaffa en anläggningstillgång.
5a. Enligt villkoret ska bidraget användas till att bedriva
verksamheten och redovisas därför i resultaträkningen
som erhållet bidrag.
5b. Enligt villkoret ska bidraget användas till att anskaf-
92
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
fa en anläggningstillgång och redovisas enligt K365 som
en reducering av tillgångens anskaffningsvärde i balansräkningen. I K3 ges även möjligheten att redovisa bidraget
som förutbetald intäkt och intäktsföra det, fördelat på ett
systematiskt sätt, under tillgångens nyttjandeperiod.
5.5 Medlemsavgifter
5.5.1 Allmänt
I K3 definieras medlemsavgift66 som ”Med medlemsavgift
avses avgift till den allmänna föreningsverksamheten.” I kommentaren till det allmänna rådet skiljer K3 medlemsavgifter
från avgifter för deltagande i föreningens löpande verksamhet eller serviceavgifter som medlemmarna betalar för viss
service.
Ibland tar föreningar ut avgifter för deltagande i den
löpande verksamheten eller i delar av denna. Det kan röra
sig om avgifter för till exempel deltagande i läger, utfärder,
fester, av föreningen arrangerade kurser, användning av
föreningen tillhandahållen utrustning eller att personlig
utrustning säljs av föreningen. Dessa avgifter beror oftast
på i vilken omfattning som medlemmen konsumerar tjänsten eller varan och ska enligt K3 betraktas som verksamhetsintäkter.
I de fall dessa avgifter ingår i den ”medlemsavgift” som
medlemmen betalar kan det krävas att föreningen gör en
uppdelning av hur mycket som är medlemsavgift och hur
mycket som är avgift för tillhandahållande av tjänst eller
vara. Denna uppdelning påverkar klassificeringen i resultaträkningen, men kan även avgöra vid vilken tidpunkt
intäkten ska redovisas.
En uppdelning är endast relevant om viss del av medlemsavgiften ger rätt att utnyttja ett visst antal av en viss
vara eller tjänst. Om medlemsavgiften ger rätt att fritt
under året nyttja vissa tillgångar som föreningen äger, så
är det inte relevant att göra en uppdelning i redovisningen.
Serviceavgifter förekommer i en del sammanhang, till exempel kan det i ett medlemskap i en köpmannaförening i ett
65 K3 36.16 och 37.18
66 K3 punkt 37.8
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
93
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
köpcentrum ingå viss service till exempel i form av gemensam annonsering, tillhandahållande av gemensam vakt och
dylikt. Den del av medlemsavgiften som avser ersättning
för de tillhandahållna tjänsterna ska redovisas som intäkt
i den löpande verksamheten och är inte att betrakta som
medlemsavgift. Samma synsätt finns i skattesammanhang
där man gör skillnad mellan medlemsavgifter som inte är
skattepliktiga, medan serviceavgifter är skattepliktiga.
5.5.2 Redovisning av medlemsavgifter
I K3 anges att ”endast det inflöde av ekonomiska fördelar som
en förening erhållit eller kommer att erhålla för egen räkning får redovisas som intäkt.”67 Detta är samma begränsningsregel som gäller generellt för alla intäkter enligt K3
och gör att även medlemsavgifter kan redovisas både som
intäkt och som skuld. Medlemsavgifter redovisas normalt
som intäkter i resultaträkningen. I de fall föreningar tar in
medlemsavgifter ”på uppdrag” av distrikts- eller riksorganisationer fungerar föreningen som mellanman och ska
skuldföra dessa medlemsavgifter utan att de redovisas som
intäkter i resultaträkningen. Hur medlemsavgifterna ska redovisas beror på hur organisationens stadgar är utformade.
Exempel 1: Lokalföreningen A är medlem i distriktsrespektive riksorganisationen och betalar medlemsavgift
baserad på antalet medlemmar i lokalföreningen. I detta fall
redovisas hela medlemsavgiften som en intäkt eftersom den
är ”för egen räkning”. I detta fall är det lokalföreningen som
är medlem i distrikts- och riksorganisationen och medlemsavgiften redovisas därför som en kostnad i lokalföreningen.
67 K3 punkt 37.7
94
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Exempel 2: Lokalföreningen B tar upp medlemsavgifter
”på uppdrag” av distrikts- och riksorganisationer. I detta
fall redovisas medlemsavgifterna dels som intäkt för den
del som lokalföreningen tar in ”för egen räkning”, dels som
skuld för den del som tas in ”på uppdrag” av distrikts- och
riksorganisationen.
5.5.3 Periodisering
Medlemsavgifter ska intäktsföras det räkenskapsår de
avser. Regeln i K3 innebär att medlemsavgifter periodiseras
till den period de avser oavsett när inbetalningen sker. I
många föreningar har man medlemsavgifter som betalas
per kalenderår. Ofta ska medlemsavgifterna betalas senast
i december året innan det år de avser. Regeln innebär att
medlemsavgifterna i så fall ska periodiseras, det vill säga
skuldföras, när inbetalningen sker och intäktsföras först när
det nya räkenskapsåret har påbörjats.
5.5.3.1 Svenska kyrkans kyrkoavgift
Trots att kyrkoavgiften till Svenska kyrkan består dels av ett
förskott för innevarande år, dels av en avräkning på förskottet två år före, så redovisas den kyrkoavgift som betalas ut
under året som en intäkt, då den avser verksamheten under
räkenskapsåret.
Kyrkoavgiften till Svenska kyrkan beräknas på samma
underlag som den tillhöriges kommunala inkomstskatt
beräknas på. Den under året utbetalda kyrkoavgiften
består av ett förskott för innevarande år och en avräkning
mellan erhållet förskott och verklig kyrkoavgift två år före
utbetalningsåret. Förskottet för innevarande år baseras på
uppgifter enligt senast avslutade taxeringen, det vill säga
inkomsten två år tidigare. Vid beräkningen av förskottet
har inte tagits hänsyn till personer som avlidit eller lämnat
Svenska kyrkan under denna tidsperiod. För att kunna
göra en beräkning av en periodiseringspost krävs uppgifter som församlingen inte har tillgång till eller det inte är
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
95
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
praktiskt möjligt för församlingen att ta fram, som till exempel kunskap om hur stora inkomsterna för de tillhöriga
varit under året, hur stort underlag som ska läggas till för
tillkommande medlemmar, samt hur stort underlag som
ska räknas bort för de som avlidit, flyttat från församlingen
eller lämnat Svenska kyrkan. Svenska kyrkan redovisar av
denna anledning kyrkoavgiften enligt kontantprincipen.
5.6 Lämnade bidrag och anslag
5.6.1 Allmänt
I K3 skiljer sig definitionen av lämnat respektive erhållet
bidrag. Lämnade bidrag är tillgångar68 (pengar, varor, anläggningstillgångar eller dylikt) som stiftelsen/ föreningen
lämnar till annan juridisk person eller en fysisk person. När
det gäller mottagna bidrag reglerar K3 att det är ”tillgång
eller tjänst”.69 Det vill säga när det gäller mottagna bidrag
kan det vara både varor, kontanter och tjänster. Här ska
dock observeras förbudet mot att redovisa tjänster som
intäkt. Se vidare avsnitten om värdering och redovisning.
Begreppet tillgång definieras i K3 enligt följande: ”En
resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytandet
till följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov
till ett inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar”.
Skillnaden mellan hur bidrag definieras när det gäller
mottagna69 respektive lämnade70 sådana tyder på att de
åtaganden som föreningen/stiftelsen ska redovisa som
lämnade bidrag (anslag) är lämnade tillgångar i form av
pengar, varor, anläggningstillgångar eller dylikt. Detta
tyder också på att bidrag i form av att föreningen/stiftelsen
till exempel upplåter lokaler eller ställer personal till förfogande inte ska betraktas som ett bidrag i redovisningen
(bokföringen). I stiftelsens/föreningens beslut och uppföljning kan det dock vara av stor vikt att ha med även dessa
bidrag i texten.
Enligt vår bedömning innebär formuleringen ”lämnar
68 K3 36.17 och 37.19
69 K3 punkt 36.7 och 37.9
70 K3 punkt 36.17 och 37.19
96
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
en tillgång utan att få tillbaka motsvarande värde i utbyte”
att om en förening säljer tillgångar till ett lägre värde än
det verkliga så kan det var fråga om ett blandat fång. Detta
innebär alltså att det dels är en försäljning och dels en gåva
på mellanskillnaden mellan erlagt belopp och verkligt
värde. Jämför avsnittet om erhållna gåvor, bidrag och offentliga bidrag – allmänt.
I stiftelser och föreningar förekommer ofta begreppet ”lämnat anslag” eller ”anslag” synonymt med lämnat
bidrag.
5.6.2 Redovisning71
Ett lämnat bidrag ska redovisas som kostnad och skuld när
ett bindande beslut om bidraget fattats. I en avkastningsstiftelse är motbokningen fritt eget kapital och i föreningar
och övriga stiftelser en kostnad. En utfästelse om ett bidrag
är endast bindande om stiftelsen/föreningen är bunden
gentemot tredje man. Här gör vi bedömningen att det är
relevant att ta vägledning i reglerna om avsättningar och
när dessa ska skuldföras. Av reglerna i K3 kapitel 21 om
avsättningar framgår att en avsättning endast ska redovisas som skuld om företaget har en formell eller informell
förpliktelse. Viktigt är att förpliktelsen ska föreligga på
balansdagen.
En fråga är då om ett formellt beslut att lämna ett bidrag
även måste vara kommunicerat till mottagaren före balansdagen för att bidraget ska skuldföras. Vår bedömning är
att så ska vara fallet. Åtminstone ska beslutet vara kommunicerat på ett sådant sätt att det inte rimligen kan återtas.
Ett beslut om bidrag som endast har fattats av stiftelsens/
föreningens styrelse, men inte kommunicerats externt, kan
givetvis ändras. Stiftelsen/föreningen är varken formellt
eller informellt bunden av beslutet.
En informell förpliktelse definieras i K3 som en förpliktelse
till följd av att stiftelsen/föreningen
71 K3 36.18–19 och 37.20
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
97
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
• på grund av en etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett tillräckligt utförligt aktuellt uttalande har
visat externa parter att det påtar sig vissa skyldigheter,
samt
• därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa
parter att det kommer att fullgöra sina skyldigheter
En stiftelse/förening kan ha kommunicerat sitt beslut till
bidragsmottagaren genom ett protokollsutdrag, brev med
information om bidragsbeslut eller dylikt som sänts över
till bidragsmottagaren eller på något sätt offentliggjort
sitt beslut. Villkoren för en informell förpliktelse ska vara
uppfyllda på balansdagen. Det är inte tillräckligt att offentliggörandet sker efter balansdagen men innan årsredovisningen påtecknas.
Om ett beslut om bidrag har fattats och kommunicerats
externt, men är villkorat av att det ska lämnas från kommande års avkastning, då ska bidraget inte skuldföras utan
upplysning om det beslutade bidraget ska lämnas som en
ansvarsförbindelse. En fråga är huruvida det måste kommuniceras till mottagaren (eller på annat sätt vara offentligt) om bidraget ska utgå ur framtida avkastning eller inte.
Enlig vår bedömning är detta inte ett krav. Däremot anser
vi att det tydligt ska framgå av det interna beslutet och de
interna protokollen om avsikten är att ett beslutat bidrag
ska lämnas ur kommande års avkastning. Om frågan inte reglerats är utgångspunkten att bidraget ska skuldföras direkt.
5.6.2.1 Avkastningsstiftelser
En avkastningsstiftelse redovisar lämnade bidrag/anslag
som en direkt minskning av eget kapital. Detta är en logisk
redovisning i avkastningsstiftelser eftersom innebörden är
att bidrag ska lämnas baserat på tidigare års/årets resultat.
I de fall bidraget/anslaget betalas ut direkt i anslutning till
beslutet sker redovisning direkt mellan fritt eget kapital och
bank. Beslutade men ännu ej utbetalda bidrag/anslag ska
redovisas som skuld under egen post i balansräkningen.
98
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Normalt är klassificeringen kortfristig skuld, men den kan
också vara långfristig. Skulden avseende beslutade bidrag
får, enligt ÅRL 3:4, slås samman med en annan skuldpost
om posterna som slås samman är av ringa betydelse med
hänsyn till kravet på rättvisande bild eller om sammanslagningen främjar överskådligheten och posterna specificeras
i not.
Exempel 1: Stiftelsen för behövande äldre och sjuka i Alunda församling har fattat beslut om bidrag den 27 december
och meddelas mottagarna per brev samma dag.
Kontering i samband med beslutet
Debet Eget kapital (fritt)
Kredit Kortfristiga skulder
Kontering vid utbetalning
Debet Kortfristiga skulder
KreditBank
Exempel 2: Anna Karlssons stiftelse för Alzheimerssjuka
har fattat beslut om anslag till forskaren Beda Ljungberg
för 5 år framåt; med 2 000 tkr/år, under förutsättning att
intäkterna är tillräckliga under perioden. Beslutet har meddelats i brev till Beda. Beslutet fattades den 19 november år
1. Anslagen ska betalas ut under år 2 t o m år 6. Vid beslutstillfället fanns 4 000 tkr tillgängligt i fritt eget kapital.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
99
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Kontering i samband med beslutet =
redovisning i bokslutet år 1
Debet Eget kapital (fritt)
4 000 tkr
Kredit Kortfristiga skulder
2 000 tkr
Kredit Långfristiga skulder
2 000 tkr
Ansvarsförbindelse i samband med bokslutet år 1
Anslag har beviljats forskaren Beda Ljungberg för 5 år framåt; med 2 000 tkr/år (totalt 10 000 tkr), under förutsättning att erforderliga intäkter inflyter under perioden. Vid
tillfället för beslutet fanns 4 000 tkr i fritt eget kapital och
anslag motsvarande detta har skuldförts i bokslutet. Under
år 4–6 innebär beslutet att i de fall stiftelsens intäkter uppgår till minst 2 000 tkr/år är dessa reserverade för forskaren Beda Ljungberg.
Kontering vid utbetalning år 2
Debet Kortfristiga skulder
KreditBank
5.6.2.2 Ideella föreningar och registrerade trossamfund
I en del organisationer, till exempel Svenska kyrkan, är det
vanligt att man i november, i samband med att budgeten
för nästa verksamhetsår fastställs, fattar beslut om bidrag
till bland annat föreningar under kommande räkenskapsår.
I denna typ av situationer är det viktigt att det framgår av
beslutet att bidraget ska lämnas ur nästa års avkastning/
intäkter för att bidraget inte ska redovisas som en kostnad
och skuld i årsredovisningen det år då beslutet fattas.
Bidragsbeslut som fattas avseende kommande redovisningsperioder betraktas som en bindande utfästelse enbart
om de är en formell eller informell förpliktelse.
En förening kan ha kommunicerat sitt beslut till bidragsmottagaren genom ett protokollsutdrag, ett brev med
information om bidragsbeslutet till bidragsmottagaren,
eller på något sätt offentliggjort sitt beslut. Enligt vår mening är besluten som fattas i Svenska kyrkan en informell
100
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
förpliktelse eftersom protokollen, enligt Kyrkoordningen,72
är allmän handling och justering av protokollen ska anslås
på församlingens anslagstavla. Därmed ska dessa beslut
redovisas som ansvarsförbindelse.
Exempel 1: Patientföreningen för trafikskadade beviljar
Kalle Karlsson ett bidrag på 30 tkr för vistelse på rehabiliteringshem. Beslutet har meddelats Kalle per brev.
Kontering i samband med beslutet
Debet Lämnade bidrag
Kredit Kortfristiga skulder
Kontering vid utbetalning
Debet Kortfristiga skulder
KreditBank
Exempel 2: Svenska kyrkan i Storköping fattar följande
beslut om bidrag i sin budget år 1
Bidrag ska under år 2 betalas ut enligt följande. Bidragen
ska täckas av intäkterna år 2.
Föreningen kyrkobröderna
EFS i församlingen
Svenska kyrkan i utlandet
Summa bidrag
20 tkr
100 tkr
50 tkr
170 tkr
Justeringen av kyrkofullmäktiges protokoll har anslagits
den 20 november och därmed är besluten i protokollet offentliga.
Ansvarsförbindelse i samband med bokslutet år 1
Församlingen har i samband med sitt budgetbeslut för år 2
beslutat att 170 tkr ska betalas ut i bidrag till föreningar.
72 Kyrkoordningen är Svenska kyrkans motsvarighet till en föreningsstadga
eller bolagsordning
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
101
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.7 Ändamålsbestämda medel73
I K3 stadgas att ”ändamålsbestämda” medel ska redovisas
som en särskild post i eget kapital.
Någon definition av begreppet ”ändamålsbestämda
medel” finns inte i K3. Enligt vår uppfattning är ändamålsbestämda medel i allmänhet ackumulerat resultat som
enligt stadgar eller beslut av föreningens styrelse/stämma
ska öronmärkas till särskilda ändamål, eller gåvor som
öronmärkts till ett visst ändamål, som inte hunnit genomföras innan årsskiftet. Detta innebär att ökning av posten
”ändamålsbestämda medel” sker via resultaträkningens
post ”årets resultat” eller via omföring av ackumulerat
resultat. Årets resultat innehåller årets kostnader, även om
de i slutändan ska motsvaras av en upplösning av ändamålsbestämda medel. Efter årets resultat i årsredovisningens resultaträkning kan man göra en specifikation av hur
årets resultat ska disponeras. Förslagsvis så här;
Fördelning av årets resultat
20xx-12-31
20xy-12-31
Årets resultat enligt resultaträkningen (se ovan)
xx
xx
Utnyttjande av ändamålsbestämda medel/fonderingar från
tidigare år
xx
xx
-xx
-xx
xx
xx
Ändamålsbestämning av
medel
Kvarstående belopp för året/
balanserat kapital
73 K3 36.3 och 37.3
102
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Enligt bilaga 1 till ÅRL74 ska eget kapital i ”övriga
företag” (företag som inte är aktiebolag eller ekonomiska
föreningar), i balansräkningen, presenteras med ingående saldo, årets förändringar och utgående saldo enligt
följande:
I
Eget kapital vid räkenskapsårets början
II
Insättningar eller uttag under året
III
Förändringar i kapitalandelsfonden
IV
Förändringar i fonden för verkligt värde
V
Årets resultat
VI
Eget kapital vid räkenskapsårets slut
Här ska observeras att denna uppställning avser ett antal
associationsformer och alla raderna är inte tillämpliga i
alla. Rad III och IV torde inte vara tillämpliga i stiftelser
samt ideella föreningar och registrerade trossamfund.
Detta är en uppställningsform som visar årets förändring i eget kapital och inte hur det egna kapitalet fördelar
sig på olika delar. Presentationen på det sätt som ÅRL
anger tillämpas normalt inte i praktiken. Även om uppställningen föregås av romerska siffror75, är det en normal
praxis att eget kapital i ideella föreningar m.fl. presenteras
på ”traditionellt” sätt uppdelat i delposter. En förändringsanalys enligt ÅRLs uppställning lämnas istället i rapporten/noten om förändring av eget kapital. Av formuleringen
i punkt 36.3 och 37.3 i K3 uppfattar vi att även K3 innebär
en uppdelning i delposter i balansräkningen.
I det allmänna rådet 36.3 och 37.3 anges att ändamålsbestämda medel ska redovisas som en egen post under eget
kapital i balansräkningen. Detta innebär att eget kapital i
en förening ofta kan delas in i följande delposter:
74 Årsredovisningslagen (ÅRL) 1995:1554
75 Enligt Årsredovisningslagen (ÅRL) 3:4 är det endast poster som föregås
av arabiska siffror som får anpassas baserat på exempelvis verksamhetens
särskilda inriktning.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
103
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
• Ändamålsbestämda medel
• Balanserat resultat
• Årets resultat (ingår i ”balanserat resultat” när ”Fördelning av årets resultat”-uppställningen används)
Presentationen av eget kapital kan påverkas av hur stadgarna i en förening är utformade. I föreningar sker normalt
inte någon uppdelning på bundet och fritt eget kapital. I
stiftelser påverkas presentationen av eget kapital dels av
vilken typ av stiftelse det är fråga om (avkastningsstiftelse,
insamlingsstiftelse eller näringsdrivande stiftelse) samt om
stiftelsen har ett stiftelsekapital som inte får förbrukas.
Det är vanligt att posten årets resultat inte tas med i
balansräkningen då omföring sker till ändamålsbestämda
medel och det därmed blir ett annat ”kvarstående” resultat
som med fördel läggs in i balanserat resultat.
K3 anger inte direkt hur den särskilda posten ska
benämnas, men naturligt torde vara att den benämns
”ändamålsbestämda medel”. Detta antagande styrks av
K3s kommentar under rubriken ”Förändring i eget kapital”.
Även andra, mer specifika, benämningar kan dock användas. De allmänna reglerna om uppställningsformer i ÅRL
3:5 innebär dessutom att ändamålsbestämda medel kan
delas upp i flera delposter. Vid uppdelning av ändamålsbestämda medel i flera poster uppmanas till återhållsamhet
i balansräkningen med hänsyn till överskådligheten. Som
ett alternativ till flera rader i eget kapital för ändamålsbestämda medel kan specifikationen med fördel redovisas i
en not.
5.7.1 Stadgarnas påverkan på eget kapital
Presentationen av eget kapital kan påverkas av hur stadgarna i en stiftelse/förening är utformade. Det sker normalt
ingen uppdelning på bundet och fritt eget kapital.
Det förekommer i stiftelsers urkunder samt stiftelsers/
föreningars stadgar regler om att delar av eget kapital inte
får förbrukas. I de fall regler om förbrukning av det egna
kapitalet finns i stiftelseurkunder krävs permutation, enligt
104
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
stiftelselagen76, för att ändra dem och även i vissa fall när
de står i stadgar för stiftelser. I föreningar är sådana regler
giltiga så länge som föreningens stämma inte ändrar i stadgarna, det vill säga det är föreningen själv som har rätten
att förändra hur eget kapital får användas.
5.7.1.1 Svenska kyrkan
5.7.1.1.1 Målsatt kapital
Svenska kyrkan har i sina stadgar, Kyrkoordningen, tagit in
regler om det egna kapitalets användning enligt följande:
”Kyrkofullmäktige ska fastställa ett långsiktigt mål för det
egna kapitalets storlek. Måluppfyllelsen ska redovisas i
årsredovisningen. I det fall eget kapital understiger målsatt
nivå ska fullmäktige årligen fastställa ett åtgärdsprogram för
hur målet ska nås. I detta fall ska budgeten upprättas så att
intäkterna överstiger kostnaderna, om det inte finns synnerliga skäl mot det”77. Förhållandet mellan målsatt kapital och
eget kapital redovisas endast i förvaltningsberättelsen.
5.7.1.1.2 Församlingskyrkas och domkyrkas fastighetsfond
I Lag om införande av lagen om Svenska kyrkan78 regleras
bland annat egendomsfrågor i samband med relationsförändringen mellan kyrkan och staten år 2000 och de
begränsningar i dispositionsrätten för församlingskyrkas
och domkyrkas fastighetsfonder som ska gälla. Observera
att det är mycket ovanligt att nya församlingskyrkas/domkyrkas fastighetsfonder bildas efter år 2000.
Från och med den 1 januari 2000 ska Svenska kyrkan
eller församling eller pastorat (kyrklig samfällighet före
2014-01-01) ha äganderätten till bland annat församlingskyrkas och domkyrkas fastighetsfond79.
76 Stiftelselagen (1994:1220)
77 Kyrkoordningen 47:5, 49:5, 51:2a
78 Lag (1998:1592) om införande av lagen (1998:1591) om
Svenska kyrkan § 9
79 38 kap. 1 § och 2 § 3, 39 kap. 1 §, 41 kap. 1 § första stycket 2-6 samt 24 och
26 §§ kyrkolagen (1992:300)
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
105
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Därvid ska gälla att ersättning för församlingskyrkas
fastighet eller domkyrkas fastighet som har fonderats
och vars avkastning ska användas för församlingskyrkas
respektive domkyrkas behov (församlingskyrkors och
domkyrkors fastighetsfonder) ska ägas av den församling
där kyrkan är belägen och, om inte annat beslutas enligt
andra stycket, användas för samma ändamål som tidigare.
För att ändra ändamålet för egendomen krävs tillstånd av
Kammarkollegiet. Vid ändring av andamålet ska tillämpas
de grunder för ändring som anges i Permutationslagen80.
5.7.1.1.2.1 Redovisning
Lagstiftarens skrivning om att församlingskyrkas/domkyrkas fastighetsfond ska användas för samma ändamål som
tidigare gör att fonden enligt vår uppfattning ska redovisas
som ändamålsbestämda medel.
5.7.1.2 Stadgeenligt ändamålsbestämda medel
Under vissa förutsättningar ska en förening särskilt visa
i eget kapital om medel är ”öronmärkta” för ett särskilt
ändamål. Det kan vara föreningsstämman eller, om stadgarna medger det, styrelsen som beslutat att vissa medel
ska användas för ett särskilt ändamål (ändamålsbestämda
medel). Ändamålsbestämda medel kan också vara särskilda
fonder i eget kapital som regleras i stadgarna.
5.7.1.3 Insamlingsorganisationer
I insamlingsorganisationer redovisas insamlade men ännu
inte använda medel inom i eget kapital. Vid behov kan det
vara viktigt att i en not till årsredovisningen dela upp dessa
medel i olika grupper utifrån ändamål. Här är det dock
viktigt att inte tynga årsredovisningen med detaljer om det
inte rör sig om väsentligt belopp. Ett alternativ till att lägga
in detaljerna i noten kan vara att redovisa dem i en bilaga.
Enligt vår erfarenhet är det vanligt med ändamålsbestämda
medel i insamlingsorganisationer.
80 Permutationslagen (1972:205) 1 § samt 3 och 4 §§ samma lag.
106
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.7.1.4 Ändamålsbestämda medel som inte får förbrukas
Enligt vår bedömning kan en gåva utformas på det sättet att
de erhållna medlen blir ”bundna” om det uttalas av givaren
i samband med överlämnande av gåvan, till exempel en
fastighet och det finns ett förbud mot avyttrande av denna.
Om föreningen önskar avyttra fastigheten krävs permutation av gåvans stadgande enligt Permutationslagen. Trots
detta är det fråga om ändamålsbestämda medel som redovisas i eget kapital.
5.7.1.5 Redovisning av förändring i ändamålsbestämda
medel81
När en förening beslutar att använda ändamålsbestämda
medel för att täcka en kostnad ska kostnaden redovisas på
sitt kostnadsslag i resultaträkningen och påverka årets resultat. Redovisningen av att man använt ändamålsbestämda medel görs inom eget kapital genom en överföring från
posten ändamålsbestämda medel till balanserat resultat. I
K3 står det att omföring ska ske mellan ändamålsbestämda
medel och årets resultat. Vi tolkar dock inte denna formulering som att nyttjandet av ändamålsbestämda medel ska
redovisas i resultaträkningen. En sådan tolkning och til�lämpning skulle vara en betydande avvikelse mot allmänna
principer och vi uppfattar inte att det är syftet med K3.
Ökning eller minskning av en fond eller motsvarande
som särredovisas i eget kapital redovisas i bolag, enligt allmänna principer, inte som en kostnad eller intäkt i resultaträkningen, utan som en omföring inom eget kapital direkt
mot balanserade vinstmedel. Vår bedömning är att detta
även bör gälla medel som föreningar redovisar som ändamålsbestämda medel inom eget kapital. I kommentarerna
under rubriken ”Förändring i eget kapital” anges att det ska
framgå vad som har tillförts och använts av ändamålsbestämda medel.
81 K3 kapitel 36 och 37 – kommentaren till avsnittet Förändring av eget
kapital
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
107
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Redovisningen av förändringar i församlingskyrkas/
domkyrkas fastighetsfond sker enligt samma metod. Vid
disposition av medel från församlingskyrkas/domkyrkas
fastighetsfond belastar kostnaderna resultatet och det
disponerade beloppet förs om mellan församlingskyrkas/
domkyrkas fastighetsfond och balanserat resultat.
Exempel 1: Förändring i ändamålsbestämda medel
Den ideella musikföreningen A har år 01 beslutat att av sitt
resultat avsätta 100 tkr som ändamålsbestämda medel att
användas för att år 02 arrangera ”Musikens dag”. Dessutom
fanns tidigare ändamålsbestämda medel om 20 tkr vilka
utnyttjades under år 01. Föreningen redovisar resultaträkning enligt följande:
Resultaträkning
År 01
År 00
Medlemsavgifter
440
400
70
80
Nettoomsättning
Gåvor
100
Summa intäkter
610
480
Personalkostnader
-200
-180
Övriga externa kostnader
-220
-240
190
60
Årets resultat
Balansräkningens eget kapital kan upprättas enligt följande
två alternativ. Vid användning av alternativ 2 ska fördelning
av årets resultat under resultaträkningen inte redovisas.
108
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Alternativ 1
Balansräkning
Kassa
År 01
År 00
80
50
Diverse övriga tillgångar netto
280
120
SUMMA TILLGÅNGAR
360
170
Eget kapital
Ändamålsbestämda medel
100
20
Balanserat resultat
260
150
SUMMA EGET KAPITAL
360
170
År 01
År 00
Alternativ 2
Balansräkning
Kassa
80
50
Diverse övriga tillgångar netto
280
120
SUMMA TILLGÅNGAR
360
170
100
20
70
90
Eget kapital
Ändamålsbestämda medel
Balanserat resultat
Årets resultat
190
60
SUMMA EGET KAPITAL
360
170
Not till eget kapital
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
109
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
Alternativ 1
Ändamålsbestämda
medel
Förändring i eget
kapital
Ingående balans per
31/12 år 00
Balanserat Summa eget
resultat
kapital
20
Årets resultat
150
170
190
190
Utnyttjande av
ändamålsbestämda
medel/fonderingar
från tidigare år
-20
20
0
Ändamålsbestämning
av medel
100
-100
0
Utgående balans per
31/12 år 01
100
260
360
Alternativ 2
Förändring i
eget kapital
Ingående balans
per 31/12 år 00
ÄndamålsBalanserat
bestämda
resultat
medel
20
Disposition av
föregående års
resultat
Årets
resultat
Summa
eget
kapital
90
60
170
60
-60
0
190
190
Årets resultat
110
Utnyttjande
av ändamåls­
bestämda medel/
fonderingar från
tidigare år
-20
20
0
Ändamåls­
bestämning av
medel
100
-100
0
Utgående balans
per 31/12 år 01
100
70
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
190
360
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.8 Gemensam bokföring 82
Enligt BFL 4:5 första stycket får en bokföringsskyldig ha
gemensam löpande bokföring med annan bokföringsskyldig för gemensamt bedriven verksamhet. Exempel på
detta kan vara gemensam förmögenhetsförvaltning eller en
gemensamt ägd fastighet där föreningsverksamhet bedrivs.
En stiftelse/förening som med stöd av BFL 4:5 har gemensam bokföring med andra stiftelser/föreningar ska redovisa
sin andel enligt reglerna om joint venture för gemensamma
tillgångar.
Joint venture är ett avtalsbaserat samarbete där två eller flera parter gemensamt bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytande
över verksamheten.
Denna typ av joint venture innebär att samägarna
tillsammans äger en eller flera tillgångar som nyttjas i den
gemensamma verksamheten. Ägandet sker direkt av stiftelserna/föreningarna och inte via ett företag. I dessa situationer är det viktigt att separera samägarnas egna intäkter,
kostnader, tillgångar och skulder, med de intäkter, kostnader, tillgångar och skulder som är gemensamma. Liksom i
övriga joint ventures är det viktigt att samarbetet regleras
i ett avtal och att det ska krävas enighet i alla väsentliga
finansiella och operativa beslut.
Varje samägare redovisar sin andel av de gemensamma
tillgångarna, skulderna, intäkterna och kostnaderna. Normalt är det ingen skillnad i redovisning i juridisk person
och samägarens koncernredovisning om samägare ingår i
en koncern.
Exempel 1: Gemensamt ägd fastighet
Föreningarna A och B äger tillsammans en föreningslokal
där de bedriver sin föreningsverksamhet. A och B äger
vardera 50 % av fastigheten. Ägarna har upprättat ett avtal
som anger inriktningen på förvaltningen av fastigheten,
som innebär att alla väsentliga beslut avseende fastighetens
82 K3 36:37 och 37:34
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
111
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
drift och utveckling ska fattas i enighet.
I samarbetsavtalet definieras vilka kostnader som är
gemensamma. Fastighetens gemensamma kostnader och
eventuella intäkter delas mellan samägarna i enlighet med
deras ägarandel.
5.8.1 Stiftelser
Enligt Stiftelselagen83 får stiftelser placera sin förmögenhet
gemensamt med andra stiftelser, om inte annat följer av
stiftelseförordnandet. Det är viktigt att den gemensamma
placeringen grundar sig på ett avtal, mellan ingående
stiftelser, som bland annat reglerar hur förmögenheten får
placeras och hur avkastningen fördelas.
Vid gemensam förmögenhetsförvaltning är det enbart
för den gemensamma förmögenhetsförvaltningen som det
får finnas en gemensam bokföring. Varje stiftelse måste
ha separat och egen redovisning enligt bokföringslagen84
och avsluta den med en årsredovisning, enligt BFL, eller en
sammanställning, enligt Stiftelselagen85.
I den gemensamma bokföringen redovisas de rörelser
som avser förmögenhetsplaceringen. I den gemensamma
bokföringen finns inget eget kapital. På kreditsidan finns
skulder till ingående stiftelser och i stiftelsernas bokföring
finns motsvarande fordringar på den gemensamma förmögenhetsplaceringen.
I det fall någon av de stiftelser som ingår i den gemensamma placeringen är skyldig att upprätta årsredovisning,
görs en fullständig årsredovisning, i samband med årsavslutet, för den gemensamma förmögenhetsplaceringen och
en årsredovisning/sammanställning per stiftelse.
83 Stiftelselagen (1994:1220) 2:5
84 Bokföringslagen (BFL) (1999:1078) 2:3 (bokföring) 6:1 p 5, Stiftelselagen
(1994:1220) 3:2
85 Stiftelselagen (1994:1220) 3:2
112
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.8.2 Redovisning i bokslutet
När stiftelser/föreningar bedriver verksamhet gemensamt
ska redovisningen i bokslut ske enligt den metod som
ska tillämpas på ett joint venture avseende gemensamma
tillgångar86.
En samägare i en gemensamt ägd tillgång ska redovisa sin
andel av
a) tillgången, klassificerad i enlighet med tillgångens karaktär,
b) skulderna som samägaren tillsammans med de andra
samägarna gemensamt har ådragit sig,
c) intäkterna, och
d) kostnaderna som samägaren tillsammans med de andra
samägarna gemensamt har ådragit sig.
Utöver detta ska samägaren även redovisa de tillgångar,
skulder, intäkter och kostnader som samägaren själv har
ådragit sig. Eftersom dessa redovisas i samägarens egen
resultat- och balansräkning, och därmed även i dennes
eventuella koncernredovisning, krävs inte några justeringar
eller andra åtgärder när samägaren upprättar en koncernredovisning
5.9 Tilläggsupplysningar om personal
5.9.1 Löner och andra ersättningar
En förändring för föreningar avseende löner och andra ersättningar är att de specialregler som tidigare tillämpats har
tagits bort. Detta innebär att uppgiften om löner och andra
ersättningar följer huvudregelverket i K3 punkt 8.10.
Upplysningen avser de löner och ersättningar som kostnadsförts under räkenskapsåret. I begreppet ersättning
ingår lön och arvode men också provision, bonus, semesterersättning och liknande.
86 K3 15.7
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
113
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
I större företag ska, enligt ÅRL87, uppgiften delas upp på
• nuvarande och tidigare styrelseledamöter och deras
suppleanter (ersättare) samt nuvarande och tidigare
verkställande direktör och vice verkställande direktör
• övriga anställda
5.9.2 Sociala kostnader inklusive pensionskostnader
Avseende sociala kostnader och pensionskostnader har
ingen förändring skett.
Med sociala kostnader88 avses enligt K3:
a) årets arbetsgivaravgifter enligt socialavgiftslagen (2000:980),
b) allmän löneavgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift,
c) årets sociala avgifter till följd av avtal,
d) pensionskostnader, samt
e) årets skatter på pensionskostnader och pensionsmedel.
(särskild löneskatt på pensionskostnader och avkastningsskatt på pensionsmedel)
Har företaget valt att redovisa både pension och särskild
löneskatt i samma post i balansräkningen får den särskilda
löneskatten ingå i förändringen av företagets avsättningar
för pensionsförpliktelser.
5.9.3 Medelantalet anställda
Uppgiften om medelantalet anställda ska beräknas enligt
det ”allmänna rådet om gränsvärden”89 på samma sätt som
tidigare. Innebörden av detta är att anställda som under
året uppburit högst ett halvt prisbasbelopp enligt lagen om
allmän försäkring90 (nu socialförsäkringsbalken) inte ska
räknas med i uppgiften om medelantalet anställda.
87 88 89 90 114
Årsredovisningslagen (ÅRL) (1995:1554) 5:20
Årsredovisningslagen (ÅRL) (1995:1554) 5:19 p 2, K3 8.11
BFNAR 2006:11 Gränsvärden
SFS 1962:381 (numera socialförsäkringsbalken)
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
5.9.4 Könsfördelning i styrelse och ledning
Ett företag som i medeltal haft fler än tio anställda under vart
och ett av de två senaste räkenskapsåren ska lämna uppgift
om könsfördelningen i företagets styrelse och ledning. Med
vart och ett av de två senaste räkenskapsåren avses de två
räkenskapsår som närmast föregår det räkenskapsår som den
finansiella rapporten avser. Detta innebär att det är medelantalet anställda år 1 och år 2 som är avgörande för bedömningen när den finansiella rapporten för år 3 upprättas.
För uppgiften om könsfördelning i styrelse och ledning,
enligt punkt 8.991 i K3, ska med verkställande direktör eller
motsvarande befattningshavare anses sådan anställd i föreningen som har samma eller motsvarande befogenheter
som en verkställande direktör i ett aktiebolag.
För att kunna göra en bedömning är det lämpligt att först
se efter vad en verkställande direktör i ett aktiebolag har för
uppgifter och befogenheter enligt aktiebolagslagen92.
”Den verkställande direktören ska sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar.
Den verkställande direktören får dessutom utan styrelsens
bemyndigande vidta åtgärder som med hänsyn till omfattningen och arten av bolagets verksamhet är av ovanligt slag
eller av stor betydelse, om styrelsens beslut inte kan avvaktas
utan väsentlig olägenhet för bolagets verksamhet. I sådana
fall ska styrelsen så snart som möjligt underrättas om åtgärden.
Den verkställande direktören ska vidta de åtgärder som
är nödvändiga för att bolagets bokföring ska fullgöras i överensstämmelse med lag och för att medelsförvaltningen ska
skötas på ett betryggande sätt.”
91 En verkställande direktör som även är styrelseledamot ska ingå både i
gruppen styrelseledamöter och i gruppen övriga befattningshavare när uppgift
om fördelning mellan kvinnor och män lämnas enligt 5 kap. 18 b § årsredovisningslagen (1995:1554).
92 ABL (2005:551) 8:29
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
115
5 Nyheter och förändringar i förhållande till dagens regelverk
I föreningsstadgan kan man hämta vägledning om vem
som är den tjänsteman som ska sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar. Enligt
vår bedömning rör det sig ofta om föreningens generalsekreterare eller liknande befattningshavare.
Med ”andra personer i företagets ledning” avses främst
personer som ingår i ledningsgrupper eller likande organ
och chefer som är direkt underställda den verkställande
direktören, eller motsvarande befattning. Här räknas
inte bara formella ledningsgrupper – det kan även finnas
informella beslutsorgan som i praktiken har stor inverkan
på föreningens verksamhet. Varje förening måste göra sin
egen bedömning av vilka som utgör ledande personer. Lagstiftaren anser att det i de flesta fall torde stå tämligen klart
vilka personer som ingår i en förenings ledning.
Uppgiften om könsfördelningen ska avse förhållandet
på föreningens balansdag.
Tilläggsupplysningen kan exempelvis ställas upp enligt
följande:
Alternativ 1
År 2
År 1
Antal på balansdagen Varav män Antal på balansdagen Varav män
Styrelseledamöter
X
X%
X
X%
Generalsekreterare och andra
ledande befattningshavare
X
X%
X
X%
Alternativ 2
År 2
År 1
Antal på balansdagen
Kvinnor
Män
Totalt antal
Kvinnor
Män
Totalt antal
Styrelseledamöter
X
X
X
X
X
X
Generalsekreterare och andra
ledande befattningshavare
X
X
X
X
X
X
116
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
Bilaga 1
Beräkning av återvinningsvärde och
återanskaffningsvärde
Återvinningsvärde1
Återvinningsvärdet är det högsta av verkligt värde med
avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet.
Verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader
är det pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en
försäljning mellan kunniga parter, som är oberoende av
varandra och som har ett intresse av att transaktionen
genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är
direkt hänförliga till försäljningen. När verkligt värde ska
fastställas ska i de fall det finns restriktioner för att utnyttja
tillgången hänsyn tas till detta.
En vanlig restriktion är att tillgången har erhållits
som gåva med restriktionen att den inte får försäljas
eller förändras. När verkligt värde beräknas för en sådan
tillgång måste kostnaderna för att upphäva denna restriktion genom att begära permutation hos Kammarkollegiet
(enligt Stiftelselagen2 eller Permutationslagen3) beaktas. I
kostnaden för en permutation ingår både utredningskostnader för att konstatera ändrade förhållanden och permutationsavgiften hos Kammarkollegiet.
Det är i detta sammanhang viktigt att observera att det
krävs ”förändrade förhållanden” för att det ska gå att få
permutation av villkoret att fastigheten inte får försäljas.
Nyttjandevärdet beräknas som nuvärdet av framtida
kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till.
Då de tillgångar som stiftelsen/föreningen har för sitt
ideella ändamål inte har syftet att generera kassaflöden är
detta inte tillämpligt.
Återvinningsvärdet blir därför verkligt värde med
avdrag för försäljningskostnader och eventuella kostnader
för att upphäva restriktioner i användningen av anläggningstillgången.
1 K3 27.5
2 Stiftelselagen (1994:1220)
3 Permutationslagen (1972:205)
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
117
Bilaga 1
Återanskaffningsvärde
Återanskaffningsvärde är det belopp som motsvarar den
utgift som stiftelsen/föreningen skulle ha för att vid värderingstillfället anskaffa en identisk eller likvärdig tillgång.
Försäkringsvärde
En förenklingsregel för framtagande av förlustvärdet har
tagits in som innebär att förlustvärdet får bestämmas till
tillgångens försäkringsvärde. Här är det viktigt att observera att tillgångens försäkringsvärde definieras som ”det
högsta värde en försäkringsgivare skulle ersätta tillgången
med oberoende av vilket värde tillgången faktiskt försäkrats för”, samt att det defacto ska finnas en försäkring om
försäkringsvärdet ska kunna användas.
118
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
Bilaga 2
Beräkning av nyttjandevärde och verkligt
värde för anläggnings­tillgångar som
generar kassaflöde
Nyttjandevärde
Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som
en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge
upphov till.
Vid fastställandet av nyttjandevärdet beräknas nuvärdet
genom att
a) uppskatta de framtida kassaflöden som tillgången eller den kassagenererande enheten ger upphov till i den
löpande verksamheten samt när den avyttras eller utrangeras, och
b) diskontera de framtida kassaflödena.
In- och utbetalningar av inkomstskatter får inte ingå i nyttjandevärdet.
Vid uppskattningen av framtida kassaflöden ska uppskattningen för de första fem åren, om en längre period
inte kan motiveras, baseras på de senaste fastställda
budgeterna eller prognoserna. Uppskattningen av kassaflödena bortom denna period ska baseras på ett antagande
om en oförändrad eller avtagande tillväxttakt, om inte en
ökande tillväxttakt kan motiveras. Tillväxttakten får inte
överskrida den långsiktiga tillväxttakt som gäller för företagets produkter eller för den bransch eller det land eller
de länder där företaget är verksamt, eller för den marknad
för vilken tillgången är avsedd. Kan en högre tillväxttakt
motiveras får den dock användas.
Uppskattningen ska baseras på rimliga och verifierbara
antaganden som utgör företagets bästa uppskattningar
av de ekonomiska förhållanden som beräknas råda under
tillgångens återstående nyttjandeperiod, varvid stor vikt
ska ges externa faktorer.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
119
Bilaga 2
Vid uppskattningen av framtida kassaflöden är utgångspunkten tillgångens eller tillgångarnas befintliga skick.
Uppskattningen får inte omfatta betalningar hänförliga till
a) en framtida omstrukturering som företaget ännu inte är
förpliktigat att genomföra, eller
b) framtida förbättringar av tillgångens eller tillgångarnas
prestanda.
Vid beräkningen av nuvärdet ska den diskonteringsfaktor
eller de diskonteringsfaktorer som används vara före skatt
och återspegla aktuella marknadsmässiga bedömningar av
a) pengars tidsvärde, och
b) de risker som särskilt avser den tillgång eller den kassagenererande enhet för vilken uppskattningen av de framtida kassaflödena inte har justerats.
Följande delar återspeglas i beräkningen av en tillgångs
nyttjandevärde:
• Företagets uppskattning av de framtida kassaflöden som
företaget förväntar sig att erhålla från tillgången.
• Företagets förväntningar om möjliga variationer i de
framtida kassaflödenas storlek och tidpunkt.
• Pengars tidsvärde i form av aktuell riskfri ränta.
• Priset för att bära den osäkerhet som finns i tillgången.
• Andra faktorer, t.ex. en svag likviditet, som marknadsaktörer skulle ta hänsyn till vid prissättning av de framtida kassaflöden företaget förväntar sig att erhålla från
tillgången.
Företagets uppskattning av framtida kassaflöden innefattar
• Prognostiserade inbetalningar som ett fortlöpande utnyttjande av tillgången ger upphov till.
120
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
Bilaga 2
• Prognostiserade utbetalningar som krävs för att tillgången ska kunna ge upphov till inbetalningar i verksamheten (inklusive utbetalningar som krävs för att tillgången
ska färdigställas för användning) och som antingen direkt eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa
grunder kan hänföras till tillgången.
• Eventuella betalningar som erhålls eller erläggs när tillgången avyttras eller utrangeras i slutet av nyttjandeperioden mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och har ett intresse av att transaktionen genomförs.
Företagets uppskattning av framtida kassaflöden får inte
innefatta
• In- och utbetalningar från finansieringsverksamhet.
• In- och utbetalningar av inkomstskatter.
För att undvika dubbelräkning av risk får inte den diskonteringsfaktor eller de diskonteringsfaktorer som används
återspegla risker för vilka uppskattningen av de framtida
kassaflödena har justerats.
Verkligt värde
Verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader är det
pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en försäljning mellan kunniga parter, som är oberoende av varandra
och som har ett intresse av att transaktionen genomförs,
med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga
till försäljningen.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
121
122
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
Bilaga 3
Definitioner av begrepp
I denna bilaga har begrepp som är definierade i K3 samlats.
Av andra kolumnen framgår i vilken punkt begreppet är definierat. I de fall ett begrepp är definierat i kommentartext
står hänvisningen inom parantes. Några begrepp är endast
definierade i bilagan. De är märkta med en stjärna.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
123
Bilaga 3
Begrepp
AR
(Kom)
Ansvarsförbindelse
21.14
En möjlig förpliktelse till följd av inträffade händelser och vars
förekomst endast kommer att bekräftas av att en eller flera osäkra
framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll,
inträffar eller uteblir, eller en befintlig förpliktelse till följd av inträffade händelser, men som inte redovisas som skuld eller avsättning
eftersom det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer
att krävas för att reglera förpliktelsen eller förpliktelsens storlek inte
kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet.
Avskrivning
17.12
En systematisk periodisering av en tillgångs avskrivningsbara
belopp över dess nyttjandeperiod.
Avskrivningsbart
belopp
17.14
En tillgångs anskaffningsvärde eller det belopp som används i
stället för anskaffningsvärdet, efter avdrag för beräknat restvärde
(avser de fall tillgången planeras att avyttras före den förväntade
livslängden uppnåtts)
Avsättning
(21)
En skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp.
Bidrag
36.7
37.9
En transaktion i vilken en stiftelse tar emot en tillgång eller en tjänst
som har ett värde utan att ge tillbaka motsvarande värde i utbyte är
en gåva eller ett erhållet bidrag.
Om tillgången eller tjänsten erhålls därför att stiftelsen uppfyllt eller
kommer att uppfylla vissa villkor och om stiftelsen har en skuld till
motparten om villkoren inte uppfylls, är det ett erhållet bidrag, i annat fall en gåva. Se även gåva.
Balansdagen
*
Sista dagen i det räkenskapsår som den finansiella rapporten
avser.
Eget kapital
2.14
Skillnaden mellan redovisade tillgångar och redovisade skulder.
Eventualtillgångar
21.15
En möjlig tillgång till följd av inträffade händelser och vars förekomst endast kommer att bekräftas av att en eller flera osäkra
framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll,
inträffar eller uteblir.
Finansiell rapport
3.2
En koncernredovisning eller en årsredovisning (kan även avse
andra rapporter).
Definition
Finansiellt instrument 11.4
Varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en
part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en
annan part. Avtalet behöver inte ha medfört någon betalning.
Finansiellt leasingavtal
20.3
Ett leasingavtal enligt vilket de ekonomiska risker och fördelar som
är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från
leasegivaren till leasetagaren.
Förstagångstillämpare
35.3
Ett företag som första gången tillämpar detta allmänna råd vid
upprättandet av en finansiell rapport.
124
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
Bilaga 3
Förvaltningsfastighet 16.2
En fastighet som innehas av en ägare eller en leasetagare enligt ett
leasingavtal i syfte att generera hyresinkomster eller värdestegring.
Gåva
36.7
37.9
En transaktion i vilken en stiftelse/förening tar emot en tillgång eller
en tjänst som har ett värde utan att ge tillbaka motsvarande värde i
utbyte är en gåva eller ett erhållet bidrag.
Om tillgången eller tjänsten erhålls därför att stiftelsen/föreningenuppfyllt eller kommer att uppfylla vissa villkor och om stiftelsen har
en skuld till motparten om villkoren inte uppfylls, är det ett erhållet
bidrag, i annat fall ett bidrag. Se även bidrag.
Händelser efter
balansdagen
32.2
Såväl gynnsamma som ogynnsamma händelser, vilka inträffat mellan balansdagen och den dag då den finansiella rapporten avges.
Informell förpliktelse 21.6
En förpliktelse till följd av att företaget på grund av en etablerad
praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett tillräckligt utförligt aktuellt
uttalande har visat externa parter att det påtar sig vissa skyldigheter, samt därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa
parter att det kommer att fullgöra sina skyldigheter.
Ingångsbalansräkning
35.6
En balansräkning per tidpunkten för övergång.
Intäkt
2.16
En ökning av ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår till följd
av inbetalningar eller en ökning av tillgångars värde eller en minskning av skulders värde som medför en ökning av eget kapital.
Tillskott från ägare som ökar eget kapital är inte en intäkt.
Intäkt inom den
ideella sektorn
36.6
37.7
Endast det inflöde av ekonomiska fördelar som en stiftelse/förening
erhållit eller kommer att erhålla för egen räkning får redovisas som
intäkt.
Joint venture
15.2
Ett avtalsbaserat samarbete där två eller flera parter gemensamt
bedriver en ekonomisk verksamhet och har ett gemensamt bestämmande inflytande över verksamheten.
Kassaflöden
7.3
In- och utflöden av likvida medel.
Kassaflödesanalys
7.2
Innehåller uppgifter om räkenskapsårets förändringar av ett företags likvida medel. Räkenskapsårets kassaflöden ska hänföras till
kategorierna löpande verksamhet, investeringsverksamhet eller
finansieringsverksamhet.
Koncernredovisning
(9)
En redovisning för ett moderföretag och dess dotterföretag upprättad som om dessa var en enda ekonomisk enhet.
Kostnad
2.17
En minskning av ekonomiska fördelar under ett räkenskapsår till
följd av utbetalningar eller en minskning av tillgångars värde eller en
ökning av skulders värde som medför en minskning av eget kapital.
Överföringar till ägare som minskar eget kapital är inte en kostnad.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
125
Bilaga 3
Leasingavtal
20.2
Ett avtal enligt vilket en leasegivare på avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte
mot betalning.
Legal förpliktelse
21.5
En förpliktelse till följd av ett kontrakt, lagstiftning, eller annan laglig
grund.
Likvida medel
7.4
Kassamedel, disponibla tillgodohavanden hos banker samt motsvarande institut, och kortfristiga, likvida placeringar som lätt kan
omvandlas till ett känt belopp och som är utsatta för en obetydlig
risk för värdefluktuationer.
Materiell anläggningstillgång
17.2
En fysisk tillgång som företaget innehar för produktion eller distribution av varor eller tjänster, uthyrning till andra, administrativa
ändamål, eller långsiktigt investeringsändamål.
Materiell anläggningstillgång –
ideella sektorn
36.21
37.21
En fysisk tillgång som en stiftelse/förening innehar för stiftelseändamålet/det ideella ändamålet är en materiell tillgång även om
kriterierna för en materiell tillgång inte uppfylls
Medlemsavgift
37.8
Med medlemsavgift avses avgift till den allmänna föreningsverksamheten.
Minimileaseavgifter
20.6
För leasetagaren
• de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och
skatter, som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren
under leasingperioden med tillägg av eventuellt belopp som
garanteras av leasetagaren eller av denne närstående företag,
och för leasegivaren
• de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och
skatter, som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden med tillägg av eventuella restvärden som
garanterats av leasetagaren eller denne närstående part eller
av oberoende tredje part som har ekonomiska förutsättningar
att fullfölja åtagandet
20.17
Nyttjandeperiod
17.16
Den period under vilken en tillgång förväntas vara tillgänglig att
användas av ett företag, eller det antal tillverkade enheter, eller
motsvarande, som förväntas bli producerade med tillgången av ett
företag.
Nyttjandevärdet
27.7
Nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till.
Offentliga bidrag
24.2
Stöd från EU, staten, kommuner och formellt fristående organ som
bildats av dessa och som lämnas i form av överföringar av resurser
till ett företag i utbyte mot att företaget uppfyllt eller kommer att
uppfylla vissa villkor rörande sin verksamhet.
Operationellt leasing- 20.3
avtal
Ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal.
Realisationsförlust
Förlust vid försäljning av anläggningstillgångar eller kortfristiga
placeringar.
126
(2)
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
Bilaga 3
Realisationsvinst
(2)
Vinst vid försäljning av anläggningstillgångar eller kortfristiga
placeringar.
Redovisade värdet
*
Det belopp till vilket en tillgång eller skuld redovisas i balansräkningen.
Redovisnings­
principer
(10)
De principer, grunder, sedvänjor och regler samt den praxis som
ett företag tillämpar när den finansiella rapporten upprättas och
utformas.
Restvärde
17.15
Det belopp ett företag förväntas erhålla för en tillgång efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för kostnader i samband med
avyttringen.
Resultat
2.15
Skillnaden mellan redovisade intäkter och redovisade kostnader
under ett räkenskapsår. Benämns ofta ”Årets resultat” inom den
ideella sektorn.
Sannolikt
2.19
Sannolikt innebär att något är mer troligt än inte.
Samägare
15.4
Delägare i ett joint venture.
Skuld
2.13
En befintlig förpliktelse för företaget till följd av inträffade händelser
och som förväntas ge upphov till ett utflöde av resurser som innefattar ekonomiska fördelar.
Tillgång
2.12
En resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytandet till
följd av inträffade händelser och som förväntas ge upphov till ett
inflöde av resurser som innefattar framtida ekonomiska fördelar.
Variabel avgift
20.10
Den del av leasingavgiften som inte är fast och som beräknas med
utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid förflutit.
Varor i lager
13.2
Omsättningstillgångar som är avsedda att säljas i den löpande
verksamheten, under tillverkning för att säljas, eller i form av material eller förnödenheter som ska förbrukas i tillverkningsprocessen
eller vid tillhandahållandet av tjänster.
Verkligt värde
2.20
Det belopp till vilket en tillgång skulle kunna överlåtas eller en skuld
skulle kunna regleras mellan kunniga parter som är oberoende av
varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs.
Verkligt värde med
avdrag för försäljningskostnader
27.6
Det pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en försäljning
mellan kunniga parter, som är oberoende av varandra och som har
ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana
kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen.
Vidareförmedlat
bidrag
(36.6,
37.7)
Ett bidrag som ska sändas vidare till en annan juridisk eller fysisk
person. Posten uppfyller inte kraven på att vara en intäkt.
Värdering
(2)
Värdering innebär att fastställa det belopp till vilket ett företag ska
redovisa tillgångar, skulder, intäkter och kostnader i en finansiell
rapport.
2014
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
127
Bilaga 3
Återanskaffningsvärde
(2.20)
Tillgångar redovisas till det belopp som motsvarar den utgift som
företaget skulle ha för att vid värderingstillfället anskaffa en identisk
eller likvärdig tillgång.
Återvinningsvärdet
27.5
Det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader
och nyttjandevärdet.
Ändrad uppskattning 10.8
och bedömning
Innebär en ändring av företagets bedömning av aktuell status på,
och uppskattning av förväntade framtida ekonomiska fördelar och
förpliktelser som sammanhänger med, tillgångar och skulder.
128
K3 för ideella föreningar, registrerade trossamfund och stiftelser
2014
Översikt över förändringar
PwC Sverige är marknadsledande inom revision, redovisning, skatteoch affärsrådgivning med 3 800 medarbetare på 100 kontor runt om i
landet. Med erfarenhet och unik branschkunskap utvecklar vi värden
för våra 60 000 kunder vilka utgörs av globala företag, svenska storföretag och organisationer, mindre och medelstora, främst lokala företag
samt den offentliga sektorn.
PwC Sverige drivs som en självständig och oberoende juridisk enhet. Vi
ingår i det globala nätverket PwC och delar våra kunskaper, erfarenheter och lösningar med 184 000 medarbetare i 157 länder för att utveckla
nya perspektiv och praktiska råd.
K3 för ideella föreningar, registrerat tros­samfund och stiftelser
K3 för ideella föreningar,
registrerat trossamfund och stiftelser
K3 för ideella
föreningar,
registrerat
tros­samfund
och stiftelser
Översikt över förändringar
