Kommissionärsstruktur, ett fast driftställe för principalen? Emelie Persson Kandidatuppsats i handelsrätt Harh10 HT2013 Handledare Olof Jakobsson Innehållsförteckning 1. Inledning .......................................................................................................... 9 2. 1.1 Bakgrund ..................................................................................................... 9 1.2 Syfte och frågeställning ............................................................................ 10 1.3 Avgränsningar ........................................................................................... 10 1.4 Metod och material ................................................................................... 11 1.5 Disposition ................................................................................................ 12 Kommissionärer och agenter – en introduktion ........................................ 13 2.1 Inledning ................................................................................................... 13 2.2 Kommissionär - civilrättsligt .................................................................... 13 2.3 Handelsagent ............................................................................................. 14 3. Reglering av begreppet fast driftställe ........................................................ 15 3.1 Inledning ................................................................................................... 15 3.2 Bakgrund ................................................................................................... 15 3.3 Fast driftställe enligt svensk intern rätt ..................................................... 17 3.3.1 Historik .............................................................................................. 17 3.3.2 Definitionen idag ............................................................................... 18 3.4 Fast driftställe enligt OECD:s modellavtal ............................................... 20 3.4.1 Inledning ............................................................................................ 20 3.4.2 Allmänt om OECD och modellavtalet ............................................... 20 3.4.3 Artikel 5(6) - Oberoende representanter ............................................ 20 3.4.4 Artikel 5(5) - Beroende representanter .............................................. 22 3.5 Avslutande kommentarer .......................................................................... 24 4. Utländsk rättspraxis ..................................................................................... 26 4.1 Inledning ................................................................................................... 26 4.2 Zimmer (Frankrike) .................................................................................. 26 4.2.1 Domstolarnas avgöranden.................................................................. 26 4.2.2 Diskussion kring rättsfallet ................................................................ 27 4.3 Dell (Norge) .............................................................................................. 28 4.3.1 Domstolarnas avgöranden.................................................................. 28 4.3.2 Diskussion kring rättsfallet ................................................................ 29 4.4 Roche (Spanien) ........................................................................................ 30 4.4.1 Domstolarnas avgöranden.................................................................. 30 4.4.2 Diskussion kring rättsfallet ................................................................ 31 4.5 Avslutande kommentarer .......................................................................... 32 5. Gränsdragningsfrågor när kommissionärer utgör fast driftställe ........... 34 5.1 Inledning ................................................................................................... 34 5.2 ”Befogenhet att ingå avtal i bolagets namn” ............................................ 34 5.3 Implikationer i Sverige ............................................................................. 37 5.4 Avslutande kommentarer .......................................................................... 38 6. Sammanfattande slutsatser .......................................................................... 39 4 Summary To remain competitive in the globalized economy, multinationals are consistently searching for new ways to increase their overall profit. An important aspect of this goal is the structure of the companies within the multinational group. By selecting the proper business structure, the group can gain tax advantages derived from profits shifting from high tax jurisdictions to a low tax jurisdiction. An international commissionaire structure (commissionaire and principal resident in different countries) is one example of such a tax planning structure. This is because a commissionaire acts in its own name with customers and should therefore be considered as independent towards his foreign principal. According to law, independent agents are considered not to give rise to a permanent establishment for the principal. Tax authorities generally look unfavorably on commissionaire structures. They argue that commissioners are so engaged in the principal's company that they should instead be viewed as a dependent agent. Namely because dependent agents are, if certain criteria are met, considered to constitute a permanent establishment. Thus the foreign principal becomes taxable in the source state. In order to determine the proper location and tax rate utilizing the commissionaire style of organization, the following fundamental question must be considered: Whether and under what circumstances can a commissionaire be deemed a permanent establishment for the foreign principal? The goal of this essay is to investigate this question. Upon deeper study of the question two primary problems arises. The first problem is whether the commissionaire has "the authority to conclude contracts in the name”. The second problem can be understood as the “substance over form”interpretation. These two problems are explored and analyzed throughout the paper and are critical for understanding the question whether the commissionaire can constitute a permanent establishment for the principal. 5 Sammanfattning För att förbli konkurrenskraftiga i en globaliserad värld försöker multinationella bolag ständigt att hitta nya sätt för att öka deras vinst. Ett viktigt område i detta hänseende, som kan ha en betydande inverkan på bolagens totala resultat, är strukturen av bolagen i den multinationella koncernen. Genom att välja rätt struktur kan koncernen uppnå skattemässiga fördelar genom att vinster kan flyttas från hög beskattade länder till länder med milt skatteklimat. Internationella kommissionärsstrukturer (kommissionär och principal hemmahörande i olika länder) är ett exempel på en sådan skatteplaneringstruktur. Detta eftersom kommissionärer bedriver verksamhet i eget namn gentemot kunderna och skall därför ses som oberoende i förhållande till sin utländska principal. Oberoende representanter anses enligt lagstiftningen inte kunna ge upphov till ett fast driftställe för principalen. Skattemyndigheter innehar generellt en aggressiv inställning till kommissionärsstrukturer. De menar att kommissionärer är så engagerade i principalens bolag att de istället bör ses som en beroende representant. Beroende representanter anses nämligen om vissa kriterier är uppfyllda, utgöra ett fast driftställe och den utländska principalen blir därmed skattskyldig i källstaten. För att avgöra var utländska bolag som använder kommissionärsstrukturen skall beskattas måste följande frågeställning utredas: Huruvida och under vilka omständigheter kan en kommissionär konstituera ett fast driftställe för sin utländska principal? Målet med denna uppsats är att så långt som möjligt undersöka denna fråga. Vid djupare studie av frågan har två problem identifierats. Det första problemet är huruvida en kommissionär anses ha ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn”. Det andra problemet som är nära kopplat till det första är en ”substance over form”-tolkning. Dessa två problem diskuteras och analyseras i uppsatsen och är avgörande för frågan huruvida kommissionären utgör ett fast driftställe för principalen. 6 Förkortningar HaL Lag om Handelsagentur IL Inkomstskattelag (1999:1229) KommL Kommissionslag (2009:865) OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OECD:s OECD, Model Tax Convention on Income and Capital modellavtal Prop. Proposition 7 1. Inledning 1.1 Bakgrund Globalisering är inget nytt, men takten i integrationen av nationella ekonomier och marknader har ökat kraftigt de senaste åren. För att förbli konkurrenskraftiga tvingar detta globaliseringsfenomen multinationella bolag att regelbundet utvärdera deras lönsamhet. Ett viktigt område i detta hänseende, som kan ha en betydande inverkan på bolagens totala resultat, är strukturen av bolagen i den multinationella koncernen. Såväl affärsmässiga och organisatoriska som skattemässiga skäl har bidragit till att multinationella bolag har börjat omstrukturera sina strukturer från traditionella till mer moderna sådana. De skattemässiga fördelarna med de nya moderna strukturerna är att de i vissa fall kan utnyttja skillnader i länders skattesatser och skattesystem genom att flytta vinster till länder med milt skatteklimat.1 Ett sätt för de multinationella bolagen att göra totala skattebesparingar är genom omvandlandet av vanliga återförsäljarstrukturer till kommissionärsstrukturer. Kommissionärstrukturer2 anses nämligen som huvudregel, till skillnad från många andra verksamheter, inte utgöra ett fast driftställe för sin principal. Detta på grund av att kommissionärer bedriver verksamhet i eget namn gentemot kunderna och skall därför ses som oberoende i förhållande till sin utländska principal. Oberoende representanter anses enligt nuvarande lagstiftning inte ge upphov till ett fast driftställe. Föreligger inget fast driftställe i landet där kommissionären är verksam för det multinationella bolaget, principalen, innebär detta att alla inkomster från verksamheten kommer att flyttas och beskattas i principalens hemvistland. I takt med att kommissionärsstrukturerna fått större betydelse som organisationsform för multinationella bolag har skattemyndigheternas fokus och granskning på dessa växt. Eftersom varje enskild stat vill skydda sin skattebas har 1 OECD: 2nd Annual Centre for Tax Policy and Administration Roundtable: Business Restructuring En kommissionär är en fysisk eller juridisk person som på uppdrag säljer eller köper varor i eget namn men för en annan persons räkning. 2 9 skattemyndigheterna i ett flertal utländska rättsfall försökt övertyga domstolarna om att kommissionärsstrukturer visst skapar ett fast driftställe för den utländska principalen. Huvudargumentet skattemyndigheterna framfört är att kommissionären inte skall ses som en oberoende representant utan istället som en beroende representant i förhållande till sin principal. Beroende representanter anses nämligen om vissa kriterier är uppfyllda, ge upphov till ett fast driftställe och den utländska principalen blir som följd av detta skattskyldig i källstaten. Att utgången i rättsfallen har varit varierande påvisar att kommissionärsstrukturen inte alltid är att lita på för att undkomma ett fast driftställe. Det är därför av stor vikt att utreda under vilka omständigheter en kommissionär kan ge upphov till ett fast driftställe för att skapa förutsägbarhet gällande beskattning för utländska principaler som använder kommissionärsstrukturen som organisationsform. 1.2 Syfte och frågeställning Utgångspunkten i uppsatsen är ett utländskt bolag som är verksam i Sverige genom en kommissionärsstruktur. För att klargöra hur verksamheten i Sverige skall beskattas är uppsatsens syfte att redogöra för gällande rätt avseende kommissionärer och fasta driftställen. Redogörelsen kommer att ske utifrån två regelverk; 2 kap. 29 § i IL samt OECD:s modellavtal om skatter och förmögenhet med tillhörande kommentarer. För att underlätta för läsaren har uppsatsens syfte delats in i följande frågeställning; Huruvida, och under vilka omständigheter kan kommissionärer utgöra ett fast driftställe för den utländska principalen? 1.3 Avgränsningar För att uppsatsen skall få ett bättre djup och för att den inte skall bli alltför svåröverskådlig har vissa avgränsningar varit nödvändiga. Definitionen av ett fast driftställe i OECD:s modellavtal innehåller något fler bestämmelser än den svenska. Uppsatsen tar utgångspunkt i bestämmelsen om representanter i definitionen. Även huvudregeln (regeln om stadigvarande plats) beskrivs kortfattat. Utöver OECD:s modellavtal finns även andra internationella riktlinjer såsom FN:s modellavtal rörande skatter. Detta avtal används dock inte i samma utsträckning 10 längre då OECD:s modellavtal fått ett allt större inflytande. Med anledning härav kommer FN:s avtal inte heller behandlas i uppsatsen. Effekten av ett fast driftställe föreligger för principalen innebär som ovan beskrivit att det utländska bolaget blir skattskyldig i källstaten, det vill säga Sverige. Hur mycket av inkomsterna som skall beskattas av principalen styrs av särskilda vinstallokeringsregler (principalen skall exempelvis inte skatta för ersättningen till kommissionären). Eftersom tillämpningen av dessa regler är oerhört komplicerade vid kommissionärsstrukturer och skulle kräva en alltför stor utredning för att bidra med något mervärde i uppsatsen, har detta område lämnats utanför uppsatsen. Inte heller momsfrågor som uppkommer då bolaget blir skattskyldigt i Sverige behandlas. 1.4 Metod och material Vid författandet av uppsatsen används en modern rättsdogmatisk metod. Metoden innebär att gällande rätt fastställs genom att svensk lagtext, förarbeten, praxis och doktrin inom det berörda området behandlas och analyseras.3 Även OECD:s modellavtal med tillhörande kommentarer behandlas. De svenska rättskällorna hänvisar ofta till dessa när frågor kring fasta driftställen bedöms eller bestämmelser i skatteavtal tolkas. De får därför anses som högst relevanta för uppsatsens ämne.4 Materialet i uppsatsen består till viss del av svensk rättspraxis och doktrin men framförallt av utländska rättskällor. Det finns än så länge ingen svensk rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen på detta område. Jag har dock funnit ett Kammarrättsavgörande från Stockholm. Avgöranden från Kammarrätten är inte lika prejudicerande som avgöranden från Högsta Förvaltningsdomstolen, men kan likväl tjäna som vägledning för hur lagen kan tillämpas. Eftersom användandet av kommissionärsstrukturer uppmärksammats relativt lite i Sverige har utländskt material används för att djupare kunna belysa hur lagstiftningen kan tillämpas. Förutom internationell vägledning från OECD:s modellavtal har även utländsk rättspraxis samt utländsk doktrin studerats. I 3 4 Lehrberg, s. 36 Se OECD rättskällevärde 11 uppsatsen belyses tre aktuella utländska rättsfall, som alla avgjorts i Högsta instans. Dessa avgöranden är betydelsefulla för uppsatsen eftersom de illustrerar hur utländska domstolar argumenterat och tolkat bestämmelserna i OECD:s modellavtal. Uppkommer en liknande situation i Sverige kan tolkningarna i rättsfallen fungera som grund för hur de svenska domstolarna skall tillämpa reglerna. Det är dock viktigt att påpeka att utländska domstolsavgörande inte är formellt bindande för svenska domstolar, men kan mycket väl fungera som inspiration. 1.5 Disposition De två första kapitlen i uppsatsen är av deskriptiv karaktär. I Kapitel 2 behandlas kommissionärens civilrättsliga status. Även definitionen av en agent beskrivs kortfattat. Därefter, i kapitel 3, presenteras regleringen av begreppet fast driftställe enligt svensk intern rätt och OECD:s modellavtal. Kapitlet inleds med en bakgrund till regleringen. Kapitel 4, 5 och 6 är analytiska till sin utformning. Kapitel 4 innehåller sammanfattningar och diskussioner kring tre utländska rättsfall som alla behandlar uppsatsens frågeställning. I Kapitel 5 diskuteras och analyseras två problemområden kring kommissionärer och fasta driftsställen som identifierats i rättsfallsreferaten i kapitel 4. Även hur Högsta Förvaltningsdomstolen eventuellt skulle kunna ta ställning till dessa diskuteras. Slutligen innehåller kapitel 6 sammanfattande slutsatser av det som tidigare framställts i denna uppsats. 12 2. Kommissionärer och agenter – en introduktion 2.1 Inledning För att kunna avgöra huruvida en svensk kommissionär kan utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal är det viktigt att ta hänsyn till kommissionärens status enligt civilrättsliga regler. För att ytterligare kunna särskilja kommissionärer från beroende representanter enligt svensk intern rätt och OECD:s modellavtal kommer även de civilrättsliga reglerna kring en agent att beskrivas kortfattat. 2.2 Kommissionär - civilrättsligt Enligt den svenska Kommissionslagen5 avser en kommissionär en fysisk eller juridisk person som på uppdrag säljer eller köper varor i eget namn men för en annan persons räkning.6 Strukturen är uppbyggd kring ett trepartsförhållande där kommissionären agerar som en mellanhand mellan principalen, i detta fall det utländska bolaget, och en tredje part, oftast en köpare. Genom att agera i eget namn blir den svenska kommissionären bunden till tredje man, det vill säga kommissionären binder aldrig principalen när avtal ingås. Som en naturlig följd av detta åtar sig principalen skyldigheter endast gentemot kommissionären och inte mot tredje man. Detta innebär alltså att det heller inte finns något avtalsförhållande mellan principalen och tredje man. Som ett resultat av detta kan tredje man heller inte väcka talan mot principalen utan enbart mot kommissionären.7 En kommissionär får ofta instruktioner från sin principal och skall också i god tid underrätta denne om avtal ingås med tredje man.8 Kommissionärer äger i princip aldrig de varor som säljs till tredje man. Varorna ägs av principalen, även om de 5 Kommissionslag (2009:865) 1 § KommL 7 24-25 §§ KommL 8 4 § KommL 6 13 ibland fysiskt lagras i kommissionärens lokaler, framtill det att äganderätten till varorna övergår till tredje man.9 Att äganderätten till varorna (legalt sätt) flyttas direkt från principalen till tredje man innebär att kommissionärens tar en väldigt liten risk i verksamheten. Kommissionären behöver således inte ha något varulager eller ta någon risk för att varorna inte blir sålda.10 2.3 Handelsagent Till skillnad från en kommissionär agerar en handelsagent för principalen och i principalens namn.11 Något trepartsförhållande föreligger inte eftersom agenten enbart skall förmedla affären mellan principalen och tredje man. En agent anses alltså vara mindre självständig än en kommissionär då agenten först behöver ett godkännande eller en fullmakt från principalen för att ha behörighet att ingå avtal. När agenten har blivit bemyndigad med en fullmakt kan denne ingå avtal bindande på principalen. Bundenhet för principalen kan även uppkomma utan en bemyndigande fullmakt om principalen tidigare tillåtit agentens handlande sedan denne uppträtt som om han haft behörighet att sluta bindande avtal för principalen.12 23 § KommL Källqvist, Köhlmark, s. 141 11 1 § HaL 12 17 § HaL 9 10 14 3. Reglering av begreppet fast driftställe 3.1 Inledning I detta avsnitt behandlas regleringen av begreppet fast driftställe. För att få en bättre förståelse för lagstiftningen inleds avsnittet med en kort bakgrund till regleringen. Därefter beskrivs definitionen av ett fast driftställe enligt svensk intern rätt och OECD:s modellavtal. Till OECD:s modellavtal finns tillhörande kommentarer som fungerar som tolkningshjälp för bestämmelserna. Även dessa kommer att behandlas för att kunna besvara frågan huruvida en kommissionär kan utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal. 3.2 Bakgrund Begreppet fast driftställe är ett av de mest betydelsefulla områdena i den internationella skatterätten. Så gott som alla moderna dubbelbeskattningsavtal använder begreppet som ett grundläggande instrument för en stats rätt att beskatta utländska bolag. Begreppet används i samma syfte även i många länders intern internationella skattelagstiftning.13 Den bakomliggande tanken med begreppet är att verksamhetsakvititeter inte skall beskattas i en stat förrän det finns en tillräcklig ekonomiskt anknytning mellan aktiviteterna och staten. Detta innebär att beskattning i första hand är förbehållen hemviststaten för inkomster hänförliga till en näringsverksamhet. Det är alltså inte förrän inkomsterna anses ha en tillräcklig koppling till källstaten som beskattningsrätten övergår till denna stat.14 Enligt svensk rätt måste ett utländskt bolag ha en tillräcklig anknytning till en här bedriven näringsverksamhet för att denne skall bli skattskyldig i Sverige. Detta framgår av 6 kap. 11 § 1st. 1p. IL som stadgar att begränsat skattskyldiga är skattskyldiga för alla inkomster härrörande från ett fast driftställe här. Att ett utländskt bolag blir skyldig att betala skatt i Sverige ger uttryck för den så kallade 13 14 Skaar, s. 1 Vogel, s. 280 15 källstatsprincipen. Länder tillämpar vanligtvis antingen källstatsprincipen eller hemvistprincipen som grund för sina beskattningsanspråk. Källstatsprincipen är som ovan framkommit koncentrerad på skatteobjektets anknytning till en viss stat, till exempel ett fast driftställe, och innebär att en stat har rätt att beskatta inkomster hänförliga till detta. Motsatsvis fokuserar domicilprincipen på skattesubjektet och anger att den stat där den skattskyldiga har sitt hemvist har rätt att beskatta alla inkomster härrörande från detta.15 Ibland kan det hända att olika länder tillämpar båda dessa principer på samma inkomst vilket medför att inkomsten blir föremål för internationell dubbelbeskattning.16 Om exempelvis ett bolag med säte i Tyskland etablerar sig i Sverige genom ett fast driftställe (till exempel genom att registrera en filial) kan inkomsten från det fasta driftstället riskera att bli skattad både i Sverige (med hänvisning till källstatsprincipen) och i Tyskland (det land där bolaget har sitt säte – domicilprincipen). För att undvika att samma inkomst beskattas i två eller ibland flera stater ingås ofta skatteavtal. Skatteavtal sluts oftast mellan två stater för att komma överens om vilken stat som får beskatta vilken inkomst. Skatteavtal ingås dock inte enbart i syfte att undanröja dubbelbeskattning utan även för att främja gränsöverskridande handel samt investeringar mellan de avtalsslutande staterna.17 En viktig förutsättning för att ett skatteavtal skall tillämpas är att landet ifråga först har rätt att beskatta inkomsten enligt sin interna rätt. De bestämmelser som återfinns i skatteavtalet kan därefter enbart tillämpas i den mån de begränsar den skattskyldighet som annars skulle föreligga enligt intern rätt (den så kallade gyllene regeln). Detta innebär att skatteavtal inte kan innehålla nya beskattningsgrunder för att utvidga en stats beskattningsanpråk.18 Vid utformningen av innehållet i skatteavtalen utgår ofta de avtalsslutande staterna från OECD:s modellavtal beträffande inkomst och förmögenhet (modellavtalet). Till modellavtalet har det också utarbetats kommentarer, i vilka innebörden av de artiklar som återfinns i modellavtalet förtydligas.19 I en bilaga till modellavtalet uppmanar OECD:s råd de förhandlade staterna att följa 15 Dahlberg (2012) s. 25 Dahlberg (2012) s. 27 17 Dahlberg (2003) s. 137 18 Lindencrona, s. 24 19 Dahlberg (2003) s. 138 16 16 modellavtalet och tillhörande kommentarer när nya avtal förhandlas och när bestämmelser i avtalet ska tolkas.20 OECD gör även vissa uttalanden kring kommentarernas rättskällevärde i modellavtalets introduktionsavsnitt. Till skillnad från ingångna skatteavtal, är kommentarerna inte rättsligt bindande för medlemsstaterna. Däremot kan de fungera som vägledning vid tolkningen av skatteavtal som utformats efter modellavtalet.21 I svensk rätt har modellavtalet och tillhörande kommentarer haft ett stort genomslag vid tolkning av skatteavtal. Detta framkommer i ett antal rättsfall. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade till exempel i RÅ 1996 ref. 84, ”Luxemburg-målet”, att ”…inom området för internationell beskattning (bör) särskild betydelse tillmätas OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utarbetats inom organisationen”. Domstolen uttalade vidare: ”Har ett dubbelbeskattningsavtal eller en bestämmelse i ett sådant avtal utformats i överensstämmelse med modellavtalet, bör det normalt finnas fog för antagande att avtalsparterna avsett att uppnå ett resultat som överensstämmer med vad OECD rekommenderar…”. Även rättsfall före och efter Luxemburg-målet 1996 har pekat på samma betydelse.22 Att OECD:s modellavtal samt kommentarer skall tilldelas ett betydande rättskällevärde torde vara en generellt accepterad princip i Sverige eftersom såväl domstolar, skattemyndigheter som skattskyldiga använder dessa som tolkningsmedel.23 3.3 Fast driftställe enligt svensk intern rätt Historik Fast driftställe är ett begrepp som sedan långt tillbaka använts i svenska skatteförfattningar. Begreppet reglerades först i samband med att Kommunalskattelagen infördes och stora delar av den bestämmelse som fördes in återfinns än idag även om regeln har behövts byggas på under åren. 24 Den senaste betydande förändringen av den svenska definitionen av fast driftställe var 1986. 20 Se bilagan till OECD:s modellavtal p. I Se introduktionsavsnittet till OECD:s modellavtal p. 29 22 Se till exempel RÅ 1987 ref. 162, RÅ 1991 not. 228, RÅ 2001 ref. 38, RÅ 2001 ref. 50 se även Lindencrona, s. 85-87 23 Dahlberg (2003) s. 146 24 Carlsson, s. 623 21 17 Definitionen ändrades då så att begränsat skattskyldiga skulle beskattas för rörelse enbart om den bedrivits från ett fast driftställe här. Vid detta tillfälle uttryckte lagstiftaren två huvudsakliga mål med den nya utformningen. För det första borde den svenska interna definition av fast driftställe vara i linje med och motsvara den definition som stadgas i skatteavtal som Sverige ingått. För det andra borde den svenska interna definition av fast driftställe också baseras på samma principer som finns uttryckta i OECD:s modellavtal eftersom skatteavtalen ofta bygger på dessa. Dessutom påpekade lagstiftaren att Sverige borde framhålla OECD:s modellavtal vid såväl förhandlingar om och ingående av nya skatteavtal som vid tolkning av bestämmelser i avtalen.25 I samband med 1990 års skattereform uppdaterades definitionen av fast driftställe på nytt då ordet rörelse byttes ut mot näringsverksamhet. Det har diskuterats huruvida ändringen var tänkt att leda till en utvidgning eller inte.26 Definitionen idag Den nuvarande svenska definitionen av fast driftställe återfinns i 2 kap. 29 § IL. Definitionen tar fasta på två olika verksamhetsgrupper. Den första gruppen innehåller de fasta driftställen som uppstår då ett utländskt bolag bedriver verksamhet genom en direkt, fysisk närvaro i källstaten. Detta framgår av huvudregeln i 2 kap. 29 § 1st. IL som stadgar att ett fast driftställe är en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Exempel på typiska fasta driftställen enligt huvudregeln är bland annat filial, kontor, fabrik och plats för företagsledning. För vardera typ gäller att följande kriterier skall vara uppfyllda för att ett fast driftställe skall föreligga: plats, stadigvarande och affärsverksamhet.27 I den andra gruppen uppkommer ett fast driftställe istället då verksamheten bedrivs indirekt genom någon representant, exempelvis genom en agent. Denna representantregel är subsidiär i förhållande till huvudregeln vilket innebär att det är enbart i de fall då ett fast driftställe inte föreligger enligt huvudregeln som 25 Prop. 1986/87:30 s. 41 Prop. 1990/2000:2 s. 46 27 Carlsson, s. 623 26 18 representantregeln blir tillämpbar.28 Fokus i uppsatsen ligger dock enbart på att undersöka ett fast driftställe enligt den andra kategorin. Olika former av representanter och huruvida dessa kan betraktas som ett fast driftställe återfinns i bestämmelsens tredje och fjärde stycke. I tredje stycket stadgas att ett fast driftställe uppkommer då en person, juridisk eller fysisk, är verksam för en näringsverksamhet här i Sverige och personen regelmässigt använder en fullmakt för att ingå avtal för verksamhetens innehavare. Bestämmelsen ger uttryck för när ett fast driftställe etableras genom en beroende representant. I fjärde stycket stadgas att ett fast driftställe inte anses föreligga i Sverige för någon som bedriver affärsverksamhet här genom en oberoende representant om detta ingår i representantens sedvanliga näringsverksamhet, exempelvis en kommissionär. Vid tolkning och tillämpning av de svenska bestämmelserna hänvisar de svenska rättskällorna till OECD:s modellavtal och kommentarer. Innan dessa beskrivs är det dock först värt att nämna ett svenskt kammarrättsavgörande29 där frågan om en kommissionärsverksamhet kunde utgöra ett fast driftställe prövades. Ett svensk dotterbolag, MPG, bedrev verksamhet i Sverige för sitt cypriotiska moderbolags räkning, MML. Enligt ett ingånget kommissionsavtal hade det svenska bolaget ensamrätt att producera, marknadsföra och sälja moderbolagets produkter i utbyte mot provision. Kammarrätten tillämpade en helhetssyn i fallet med beaktande av den ekonomiska relationen mellan MML och MPG och ansågs att denna relation gick utöver vad kommissionsavtalet innehöll. MPG kunde alltså inte betraktas som en typisk kommissionär i verkligheten. MPG var vidare underkastad en detaljerad kontroll från det cypriotiska moderbolaget samt kunde inte bedömas bära den ekonomiska risken för vare sig framställning eller försäljning av produkterna. Av dessa anledningar kunde MPG inte heller bedömas som självständig i förhållande till sin principal, MML. Trots att representantregeln i 2 kap. 29 § 3 st. IL således var tillämplig i fallet hänvisade domstolen slutligen till huvudregeln. Domstolen ansåg nämligen att stora delar av MML:s verksamhet egentligen utfördes av 28 29 Kommentar till artikel 5 p. 35 Kammarrätten i Stockholm, Mål nr 7453-54-02, 7456-57-02 19 MPG:s personal i det bolagets lokaler. Det cyprotiska bolaget fick därför anses ha ett fast driftställe enligt 2 kap. 29 § 1 st. IL och blev därmed skattskyldig för inkomsterna hänförliga till MPG:s verksamhet i Sverige. 3.4 Fast driftställe enligt OECD:s modellavtal Inledning Då det saknas vägledning i de svenska reglerna och förarbetena hur bestämmelserna om beroende och oberoende representanter skall tillämpas kommer den fortsatta framställningen att behandla OECD:s modellavtal. Eftersom de flesta skatteavtal bygger på dessa riktlinjer samt det faktum att lagstiftaren i förarbetena till 2 kap. 29 § IL hänvisar till riktlinjerna anses de vara högst relevanta för uppsatsen. Definitionen av ett fast driftställe i OECD:s modellavtal är i stort sett identisk med den svenska, varför huvudregeln inte kommer att behandlas igen. Framställningens stora fokus kommer istället att ligga på bestämmelserna om representanter. Allmänt om OECD och modellavtalet Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) är en internationell organisation, bestående av 34 medlemsstater bland annat Sverige, som grundades 1961. Organisationens främsta syfte är att bidra till utvecklingen av världsekonomin genom att främja en politik för långsiktig ekonomisk tillväxt och ökad levnadsstandard i medlemsstaterna.30 Skattefrågorna inom OECD sköts av en särskild skattekommitté, Committee on Fiscal Affairs (CFA). CFA ansvarar bland annat för utformning och uppdatering av OECD:s modellavtal avseende skatter och förmögenhet (modellavtalet). Modellavtalet innehåller för närvarande 30 artiklar, varav artikel 5 behandlar definitionen av ett fast driftställe.31 Artikel 5(6) - Oberoende representanter Precis som den svenska lagstiftningen stadgar artikel 5(6) i modellavtalet att oberoende representanter (till exempel en kommissionär) som utför uppgifter åt ett bolag i sin egen sedvanliga verksamhet, inte skall konstituera ett fast driftställe för principalen. I kommentarerna till artikel 5(6) i OECD: modellavtal ställs två villkor upp för att kommissionären skall betraktas som oberoende. En 30 Convention on the OECD, artikel 1 31 Dahlberg (2012), s.239-240 20 kommissionär skall således inte anses utgöra ett fast driftställe för sin principal om: 1. Representanten är oberoende av principalen, det utländska bolaget, både legalt och ekonomiskt, och 2. Representanten endast utför sådana aktiviteter åt principalen som denne annars skulle ha utfört i sin sedvanliga verksamhet.32 Endast om dessa krav är uppfyllda, kan en person vara en oberoende representant i ljuset av artikel 5(6). Om någon av dessa förutsättningar inte uppfylls skall situationen bedömas enligt kriterierna för en beroende representant i artikel 5(5). 3.4.1.1 Legalt och ekonomiskt oberoende Huruvida representanten är legalt oberoende av sin principal, det utländska bolaget, beror på vilka förpliktelser denne har gentemot principalen. 33 Dock är inte själva omfattningen av skyldigheterna de viktigaste i detta hänseende utan istället friheten kring hur arbetet utförs.34 En oberoende representant är själv ansvarig för att bedriva sin verksamhet och bör därmed inte vara underkastad detaljerade instruktioner eller omfattande kontroll från principalen, förutom när det gäller det slutliga resultatet av arbetet. Att principalen fullt förlitar sig på den särskilda kunskap och kompetens som representanten innehar visar en god indikation på detta.35 När det gäller självständigheten från principalen ekonomiskt sätt är det viktiga vid bedömningen huruvida representanten kan fortsätta att bedriva sin verksamhet trots att principalen inte längre efterfrågar några tjänster. I detta avseende är en relevant faktor antalet principaler som representanten bedriver verksamhet för. Att representanten innehar en oberoende ställning är mindre troligt om representanten bedriver verksamhet åt endast en eller ett fåtal principaler under en längre tidsperiod. Dock är faktorn i sig själv inte ensamt avgörande utan alla relevanta omständigheter i det enskilda fallet måste beaktas. En annan aspekt att ta hänsyn till för att identifiera en oberoende representant är vem som bär den ekonomiska 32 OECD:s modellavtal, kommentar till artikel 5 p. 37 Kommentar till artikel 5 p. 38 34 Kommentar till artikel 5 p. 38.4 35 Kommentar till artikel 5 p. 38.3 33 21 risken för verksamheten. För att betraktas som oberoende bör representanten själv stå för verksamhetens risk.36 3.4.1.2 Sedvanlig verksamhet Förutom att representanten måste vara legalt och ekonomiskt oberoende av principalen, måste representanten även bedriva sin sedvanliga verksamhet när han är verksam för principalen för att undvika att ett fast driftställe uppkommer enligt artikel 5(6). För att avgöra om aktiviteten faller innanför eller utanför representantens ”normala” verksamhet, skall aktiviteterna jämföras med de som vanligen utförs av andra representanter (till exempel en kommissionär) inom samma typ av verksamhet.37 Om en representant påstår sig vara en kommissionär måste denne således agera därefter. Detta innebär att om en kommissionär inte bara säljer varor i eget namn utan också regelmässigt agerar med en fullmakt att sluta bindande avtal för principalen, anses denne agera utanför ramen för sin egen kommissionärsverksamhet och skall därför inte betraktas som oberoende med hänsyn till de aktiviteter som utförs.38 Artikel 5(5) - Beroende representanter Uppfyller en kommissionär inte de två villkoren i artikel 5(6), till exempel för att denne agerar utanför sin sedvanliga verksamhet, skall istället en prövning göras enligt artikel 5(5) för att avgöra om kommissionären är oberoende eller beroende. En beroende representant är en person som agerar på uppdrag av ett bolag och har, och regelmässigt använder, i en avtalsslutande stat en fullmakt att ingå avtal i bolagets namn. Denna person anses då utgöra ett fast driftställe för detta utländska bolag i den stat där representanten bedriver verksamhet för bolaget. Sammantaget är det tre kriterier som skall vara uppfyllda för att en representant skall anses beroende, och således utgöra ett fast driftställe för principalen: 1. Representanten ska ha befogenhet att sluta avtal i principalens namn, 36 Kommentar till artikel 5 p. 38.6 Kommentar till artikel 5 p. 38.8 38 Kommentar till artikel 5 p. 38.7 37 22 2. Representanten skall regelmässigt utnyttja denna befogenhet, och 3. Rätten att sluta avtal skall röra principalens egentliga affärsmässiga verksamhet. 3.4.1.3 Fullmakt Huvudvillkoret för tillämpning av representantregeln i OECD:s modellavtal är att representanten som verkar lokalt för det utländska bolaget skall ha befogenhet att sluta avtal i bolagets namn. Avtalen som representanten ingår behöver dock inte tecknas bokstavligen i principalens namn för att bestämmelsen skall bli tillämplig. Så länge representantens aktiviteter blir bindande för bolaget uppfylls bestämmelsen.39 Om en representant inte innehar en formell fullmakt att sluta avtal men har befogenhet att engagera principalen till en viss utsträckning i sin verksamhet kan denne i vissa fall anses som beroende. Detta skulle gälla för en representant som har behörighet att förhandla alla relevanta delar och detaljer av avtalet och dessa villkor blir bindande för principalen, trots att själva undertecknandet av kontraktet sker av någon annan i den stat där det utländska bolaget är hemmahörande. Själva deltagandet i förhandlingar är dock inte i sig tillräckligt för att dra slutsatsen att representanten innehar befogenhet att sluta avtal i bolagets namn, dock är det en relevant faktor för att avgöra en representants förhållande till principalen.40 3.4.1.4 Regelmässigt utnyttjande Det räcker inte med att representanten innehar fullmakt att ingå avtal för principalen utan denne måste även utnyttja fullmakten regelmässigt. Uttrycket regelmässigt i denna situation skall reflektera den underliggande principen om att det utländska bolagets närvaro genom representanten ska vara mer än tillfällig för att ett fast driftställe ska anses uppkomma i representantens stat. Om en representant endast vid ett fåtal tillfällen har ingått avtal för principalen anses ett regelmässigt användande vanligtvis inte föreligga. Vilken frekvens och omfattning som krävs för att förutsättningen ska vara uppfylld går dock inte att exakt fastlägga. Bedömningen skall göras i enskilt fall med beaktande av den 39 40 Kommentar till artikel 5 p. 32.1 Kommentar till artikel 5 p. 33 23 verksamhet som det utländska bolaget bedriver och den typ av avtal som ingås med tredje man.41 3.4.1.5 Principalens egentliga verksamhet Det sista kriteriet som skall vara uppfyllt för att representanten skall anses vara beroende är att fullmakten som representanten innehar för att ingå avtal åt principalen ska knyta an till den verksamhet som det utländska bolaget bedriver.42 3.5 Avslutande kommentarer I svensk rätt anges kommissionärer som ett exempel på en oberoende representant. Kommissionärer torde därmed i princip inte kunna utgöra ett fast driftställe åt sin utländska principal. Någon ledning för hur bestämmelserna om oberoende och beroende representanter skall tillämpas saknas dock i de svenska reglerna och förarbetena. I förarbetet till den nuvarande definitionen i 2 kap. 29 § IL hänvisade lagstiftaren istället till OECD:s modellavtal och kommentarer som hjälp vid tolkning av skattebestämmelserna. Att såväl svenska domstolar, Skatteverket och skattskyldiga använder modellavtalet och kommentarerna styrker även dess betydelse som tolkningsmedel. Artikel 5(6) i OECD:s modellavtal överensstämmer med den svenska bestämmelsen och stadgar att kommissionärer är att betrakta som en oberoende representant. I kommentaren till bestämmelsen ges en viss vägledning för bedömningen av en representants självständighet. En relevant faktor som tas upp i kommentarerna är antalet principaler som representanten är verksam för. Även vilket frihet representanten har kring hur arbetet skall utföras samt grunden för den ersättning representanten erhåller är relevanta faktorer vid oberoendetestet. Uppfyller kommissionären inte de två kriterierna för oberoende skall denne testas enligt artikel 5(5) i OECD:s modellavtal (motsvarande 2 kap. 29 § 3 st. IL). I denna bestämmelse ställs tre villkor upp, bland annat villkoret om befogenhet att ingå avtal i bolagets namn. Enligt kommentarerna till bestämmelsen behöver avtalet inte slutas bokstavligen i bolagets namn för att kriteriet skall vara uppfyllt. 41 42 Kommentar till artikel 5 p. 33.1 Kommentar till artikel 5 p. 33 24 Det räcker istället med att en representant (till exempel en kommissionär) ingår avtal som binder principalen mot tredje man. Frågan huruvida en kommissionär anses utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal har prövats i ett svenskt Kammarrättsfall. Trots att fall från Kammarrätten inte är lika prejudicerande som rättsfall prövade i Högsta Förvaltningsdomstolen kan de likväl fungera som vägledning. I rättsfallet konstaterade Kammarrätten att den svenske ”kommissionären” agerade utanför ramen för det ingångna kommissionsavtalet och därmed inte kunde betraktas som en oberoende representant. Trots att villkoren för en beroende representant således var uppfyllda hänvisade domstolen till slut till huvudregeln. Representantregeln är alltså subsidiär till huvudregeln och kan enbart tillämpas då ett fast driftställe inte föreligger enligt huvudregeln. 25 4. Utländsk rättspraxis 4.1 Inledning Kommissionärsfrågan har inte prövats i högsta instans i Sverige än. Utländsk rättspraxis och utgången internationellt får därför stor betydelse för att belysa hur reglerna kan tolkas. Tre rättsfall, ett franskt, ett norskt och ett spanskt, som alla behandlar hur uttrycket fast driftställe ska tillämpas vid internationella kommissionärsstrukturer (kommissionär och kommittent hemmahörande i olika länder), kommer att behandlas nedan. 4.2 Zimmer (Frankrike)43 I ett rättsfall från 2010 prövade Frankrikes motsvarighet till Högsta Förvaltningsdomstolen, Conseil d’Etat, tillämpningen av reglerna kring kommissionärer i definitionen av ett fast driftställe. Zimmer Ltd var ett brittiskt bolag specialiserade på ortopedi som fram till 1995 skötte sin försäljning i Frankrike genom ett närstående bolag, Zimmer SAS, vilka då agerade som återförsäljare. År 1995 omstrukturerade Zimmer Ltd sin organisation genom att omvandla återförsäljarverksamheten i Frankrike till en kommissionärstruktur. Under det nya kommissionsavtalet skulle det franska bolaget, Zimmer SAS, vara ansvarigt för försäljning av det brittiska bolagets produkter, i eget namn men för Zimmer Ltd:s räkning, principalen i avtalet. Till följd av omstruktureringen sålde Zimmer SAS alla sina tillgångar, sitt varulager samt balansen i sina kundfordringar till Zimmer Ltd. Reorganisationen resulterade i en minskning i beskattningsbar inkomst för Zimmer SAS från 1995 och framåt. Domstolarnas avgöranden De lägre instanserna i målet ansåg liksom den franska skattemyndigheten, att den franska kommissionären var att betrakta som en beroende representant för sin utländska principal och därmed som ett fast driftställe. Domstolen använde, för att komma till sin slutsats, en ”substance over form”- tolkning, vilket innebär att man 43 Conseil d’Etat, 31 March 2010, no. 304715 26 gör en bedömning av transaktionernas ekonomiska reella innebörd istället för en formell juridisk tolkning. Enligt kommissionsavtalet mellan bolagen kunde Zimmer SAS godkänna ordrar, förhandla om priser och betalningsvillkor, ge ut rabatter utan förhandsgodkännande och slutligen ingå avtal för Zimmer Ltd:s räkning utan något förhandsgodkännande. Med stöd av dessa kriterier menade domstolen att Zimmer SAS, trots sin status som kommissionär, hade befogenhet att binda Zimmer Ltd i affärstransaktioner hänförliga till Zimmer SAS:s verksamhet i enlighet med artikel 4(4) i det fransk-brittiska skatteavtalet (identisk med Artikel 5(5) i OECD:s modellavtal). Andra skäl till att Zimmer SAS inte kunde ses som en oberoende representant enligt artikel 4(5) i skatteavtalet och artikel 5(6) i OECD:s modellavtal var att Zimmer SAS bedrev sin verksamhet under kontroll och instruktioner från Zimmer Ltd. Någon risk för verksamheten bars heller aldrig av Zimmer SAS. Det franska bolaget verkade dessutom enbart för en principal. Fallet överklagades till högsta domstolen i Frankrike. Conseil d’Etat gick emot ”substance over form”-tolkningen som tidigare instanser tagit och konstaterade att en kommissionär enligt fransk lagstiftning (civilrättsligt) inte kan binda sin principal eftersom en kommissionär skall anses agera i eget namn. På grund av arten av kommissionsavtalet kan en kommissionär alltså inte ses som en beroende representant (vilka ingår avtal i principalens namn) och därmed inte heller utgöra ett fast driftställe för sin principal. Bedömningen gäller dock under förutsättning att kommissionären agerar under ett riktigt kommissionsavtal och att kommissionären inte agerar utöver villkoren i detta. Diskussion kring rättsfallet Zimmer-fallet är det första fallet som uppmärksammat användandet av kommissionärsstrukturer i Frankrike och huruvida denna struktur kan utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal.44 Fokus i rättsfallet låg på artikel 4(4) i skatteavtalet mellan Frankrike och Storbritannien (motsvarande artikel 5(5) i OECD:s modellavtal) och specifikt på uttrycket ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn”. Frågan var huruvida uttrycket skulle tillämpas med en strikt juridisk tolkning eller om den borde tillämpas med en bredare tolkning, det vill 44 Gouthière, s. 350 27 säga genom att titta till de faktiska omständigheterna som var för handen i och med kommissionsavtalet. Conseil d’Etat valde att tillämpa den strikta juridiska tolkningen och bedömde kommissionärens befogenheter enligt franska civilrättsliga regler. Eftersom en kommissionär enligt civilrättsliga principer inte kan binda sin principal, kunde kommissionären inte bedömas vara en beroende representant och ett fast driftställe förelåg således inte.45 Domstolen uttalade dock att den formella rättsliga tolkningen som tillämpades endast gällde om kommissionsavtalet var i enlighet med civilrättsliga regler och de aktiviteter som utfördes av kommissionären överensstämde med aktiviteter som en ”riktig” kommissionär skulle ha utfört.46 4.3 Dell (Norge)47 Högsta domstolen i Norge, Høyesterett, prövade 2011 ett mål vari fråga var om en norsk kommissionär kunde konstituera ett fast driftställe för sin utländska principal. Ett norskt bolag, Dell AS, verkade i Dell-koncernen, som kommissionär. Uppgiften var att sälja och marknadsföra koncernens produkter på den norska marknaden i eget namn men för Dell Products räkning. Dell Products som var ett annat dotterbolag inom koncernen var belägna på Irland. Genom att använda en kommissionärsstruktur inom koncernen behölls risken för verksamheten hos det irländska bolaget (Dell Products) och i utbyte mot detta erhöll Dell AS provision på 1 % av försäljningen. Domstolarnas avgöranden De lägre norska instanserna fann, precis som den norska Skattemyndigheten, att Dell AS ansågs utgöra en beroende representant för Dell Products i enlighet med artikel 5(5) i det Irländskt-norska skatteavtalet från år 2000 (motsvarande artikel 5(5) i OECD:s modellavtal). Instanserna hävdade att bestämmelsen i artikel 5(5) och uttrycket ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn” inte skulle tolkas strikt juridisk utan utifrån en funktionell tolkning och att Dell Products ”i verkligheten” var bunden av kontrakten som norska Dell AS ingick. De lägre instanserna baserade denna slutsats bland annat på att försäljning skedde med Dells logotyp Gouthière, s. 354 Gouthière, s. 355 47 Høgsterett, 2 December 2011, no. 2011.755 45 46 28 (kunderna visste inte exakt vem de slöt avtal med), produkterna såldes genom standardavtal och avtal ingicks på sätt utan ett förhandsgodkännande av Dell Products. Högsta domstolen i Norge, Høyesterett, beslutade till fördel för det irländska bolaget att ett fast driftställe inte skulle anses föreligga. Till skillnad från de lägre instanserna, som antog en ”substance over form”-tolkning, menade Høyesterett att artikel 5(5) i skatteavtalet mellan Irland och Norge tydligt indikerar att principalen måste bli rättsligt bunden av avtalen som ingås med kunderna. Något annan tolkning än en rättslig fanns det inte stöd för varken i skatteavtalet eller enligt OECD:s modellavtal menade domstolen. Det skulle även kunna skapa betydande praktiska tillämpningssvårigheter om en bedömning skulle göras från fall till fall. Andra viktiga argument för Høyesteretts avgörande var rättspraxis från utländska domstolar, i synnerhet avgörandet från den franska Högsta domstolen i Zimmerfallet. Domstolen konstaterade även att Dell-koncernen hade liknande strukturer i femton andra länder, bland vilka Norge var det enda land där det argumenterats för att ett fast driftställe skulle föreligga till följd av kommissionärsverksamheten. Diskussion kring rättsfallet Rättsfallet är intressant eftersom det visar att flera europeiska skattemyndigheter innehar en aggressiv inställning till internationella kommissionärsstrukturer etablerade mellan närstående bolag. Även i detta rättsfall försökte den norska skattemyndigheten öka sitt lokala skatteunderlag genom att övertyga domstolarna om att kommissionären i praktiken bundit den utländska principalen till sin lokala verksamhet. Slutresultatet blev dock, precis som i det franska rättsfallet (Zimmer), att avtal som ingås för principalen måste vara rättsligt bindande för att kommissionären skall ses som beroende och således utgöra ett fast driftställe.48 Detta torde innebära att det kan bli svårt för andra länders skattemyndigheter, inklusive den svenska, att hävda existensen av ett fast driftställe genom att hänvisa till de faktiska omständigheterna i praktiken, det vill säga att åberopa en ”substance over form”-tolkning. Det bör dock noteras att Norge precis som Sverige principiellt tillämpar en ”substance over form”-tolkning vilket innebär att 48 Zielke, s. 496 29 domstolarna i vissa fall ser till det verkliga avtalsförhållandet istället för hur avtalet formellt är betecknat.49 4.4 Roche (Spanien)50 Spaniens motsvarighet till Högsta förvaltningsdomstolen, Tribunal Supremo, avgjorde i ett fall från 2012 om en omstrukturering kunde ge upphov till ett fast driftställe för ett utländskt moderbolag. Roche Vitamins var ett spanskt dotterbolag till Roche Vitamins Europe (Schweiz) som fram till 1999 importerade, tillverkade och distribuerade det schweiziska moderbolagets produkter i Spanien. År 1999 genomförde Roche-gruppen en omstrukturering genom vilken många av de risker och funktioner kopplade till verksamheten i Spanien flyttades till moderbolaget i Schweiz. Den nya organisationsstrukturen dokumenterades i två avtal ingångna mellan dotter- och moderbolaget. Enligt det första avtalet skulle Roche Vitamins i sin egen fabrik, nu tillverka och förpacka produkter beställda av det schweiziska moderbolaget. Enligt det andra avtalet skulle Roche Vitamins även agera som en kommissionär för att marknadsföra och sälja det schweiziska moderbolagets produkter i Spanien. Domstolarnas avgöranden I Roche-fallet var samtliga instanser eniga om att ett fast driftställe förelåg i Spanien för den schweiziska principalen, Roche Vitamins Europe. En prövning av frågan gjordes både enligt den fysiska bestämmelsen och representantbestämmelsen. Tribunal Supremo bestred först förekomsten av ett fast driftställe genom den fysiska bestämmelsen eftersom verksamheten som bedrevs i Roche’s fabrik endast var av förberedande eller biträdande art. Gällande representantbestämmelsen bedömde domstolen dock att kombinationen av de två avtalen som ingåtts av bolagen implicerade att Roche Vitamins fick anses vara en beroende representant för sin principal, Roche Vitamins Europe. Domstolen lyfte fram tre omständigheter utöver avtalen som talade för att det spanska bolaget engagerade moderbolaget på den lokala marknaden och därmed var ett fast driftställe för detta: 49 50 Andresen, Furuseth, s. 440 Tribunal Supremo, 12 January 2012, no. 1626/2008 30 - verksamheten bedrevs enligt det schweiziska moderbolagets instruktioner, - merparten av den ekonomiska risken för verksamheten bars av principalen, samt - att det spanska bolaget endast var verksam för enda en principal (det schweiziska moderbolaget). Vid argumentationen för sitt avgörande förhöll sig Tribunal Supremo till bestämmelsen i artikel 5(4) i spanskt-schweiziska avtalet från 1966. Enligt domstolen skulle inte uttrycket ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn" i artikel 5(5) i OECD:s modellavtal från 1976 ses som ett obligatoriskt villkor för att ett fast driftställe skulle existera enligt representantbestämmelsen. Istället kunde aktiviteten vara en bland många av andra aktiviteter som en beroende agent kan utföra för att konstituera ett fast driftställe för sin principal. Att det spanska dotterbolaget inte kunde ingå bindande avtal för sin principal hindrade således inte domstolens avgörande. Diskussion kring rättsfallet Avgörandet i Roche-domen och de argument som domstolen framhöll i fallet har blivit rejält omdebatterat i det internationella skattesamhället. Domen gick inte enbart emot den formella legala tolkning som godtagits i tidigare domstolsavgöranden såsom Zimmer-målet och Dell-målet utan ansågs även vara oförenlig med bestämmelser i skatteavtalet mellan Spanien och Schweiz (och därmed även OECD:s modellavtal).51 Det som var mest uppseendeväckande i fallet var att Tribunal Supremo gjorde en extensiv tolkning av artikel 5.4 i skatteavtalet (motsvarande 5(5) i OECD:s modellavtal) som innebar att domstolen helt bortsåg från villkoret ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn”. För att det spanska dotterbolaget skulle anses utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal räckte det enligt domstolen att kriterierna för en oberoende representant inte var uppfyllda. Denna bedömning överensstämmer inte alls med formuleringen i det ingångna skatteavtalet eller OECD:s modellavtal och kommentarer.52 51 52 Baranger m.fl., s. 180 Ibid 31 Istället för en strikt juridisk tolkning, som tillämpats av tidigare utländska domstolar (såsom i Zimmer-målet och Dell-målet), såg Tribunal Supremo vid sin prövning till de aktiviteter som i praktiken utfördes av det spanska dotterbolaget i och med avtalen om tillverkning och marknadsföring. Tack vare avgörandet i det spanska Roche-fallet är rättsläget nu betydligt mer osäkert. Målet implicerar att multinationella bolag som är verksamma (i alla fall i Spanien) genom ett kombiförhållande (kommissionär samt tillverkare) torde vara i riskzonen för att ha ett fast driftställe genom sin lokala representant.53 4.5 Avslutande kommentarer Rättsfallen som har presenterats har visat på flera viktiga frågor att ta ställning till vid bedömningen av huruvida en kommissionär kan utgöra ett fast driftställe åt sin utländska principal. En fråga är hur uttrycket ”befogenhet att ingå avtal i bolagets namn” i artikel 5(5) i modellavtalet skall tolkas och tillämpas. Ihop med denna fråga föreligger problemet huruvida bestämmelserna i modellavtalet skall tillämpas med en formell juridisk tolkning eller en så kallad ”substance over form”-tolkning. I Zimmer- och Dell-målet kom domstolarna fram till att en kommissionär från ett civilrättsligt perspektiv inte kan binda sin principal. Därmed uppfylls inte villkoren för en beroende representant enligt artikel 5(5) i OECD:s modellavtal. I dessa rättsfall avgjordes den relativa betydelsen av en ”substance over form”tolkning och en legal tolkning till förmån för den senare metoden. I det senaste rättsfallet tolkade den spanska domstolen, Tribunal Supremo, bestämmelsen genom att helt bortse från villkoret ”befogenhet att ingå avtal i bolagets namn” för sitt avgörande. Istället fokuserade domstolen på de ekonomiska omständigheterna i kommissionärsförhållandet och menade att dessa tydde på att kommissionären var en beroende representant enligt artikel 5(5) i modellavtalet. Även om vissa slutsatser kan dras av rättsfallen skall det noteras att det spanska rättsfallet vid en närmare undersökning till viss del skiljde sig från de norska och franska målen. I det spanska rättsfallet agerade Roche Vitamins (det spanska dotterbolaget) inte enbart som försäljningskommissionär utan utförde 53 Baranger m.fl., s. 181 32 också andra uppgifter såsom tillverkning och förpackning av det schweiziska moderbolagets produkter. Huruvida en representant som enbart utför kommissionärsaktiviteter kan ge upphov till ett fast driftställe för sin utländska principal i Spanien återstår att se. 33 5. Gränsdragningsfrågor när kommissionärer utgör fast driftställe 5.1 Inledning I detta avsnitt har två områden som beskrivits i föregående kapitel valts ut för en mer djupgående analys. Trots att det klart och tydligt framgår i svensk lagstiftningen och i OECD:s modellavtal (Kapitel 3) att kommissionärer inte skall betraktas som beroende representanter och därmed heller inte utgöra ett fast driftställe, förekom vissa frågetecken i dem beskriva utländska rättsfallen i kapital 4. I samtliga tre rättsfall uppmärksammades rekvisitet ”befogenhet att ingå avtal i bolagets namn” där domstolarna valde att tolka detta villkor på olika sätt. Nära kopplat till detta rekvisit är huruvida bestämmelserna om beroende och oberoende representanter skall tillämpas med en formell juridisk tolkning eller en så kallad ”substance over form”-tolkning. Dessa två områden kommer att analyseras mer ingående i detta avsnitt. 5.2 ”Befogenhet att ingå avtal i bolagets namn” En grundläggande förutsättning för att en representant skall anses vara beroende enligt artikel 5(5) i OECD:s modellavtal är att denne har en befogenhet att ingå avtal i bolagets namn. Vid tillämpning av bestämmelsen rekommenderar OECD en bredare utgångspunkt och en kommentar har därför lagts till för att förtydliga detta. Kommentaren slår fast att avtalet mellan kommissionären och tredje man inte behöver slutas bokstavligen i bolagets namn för att en beroende representant skall vara för handen. Enligt kommentaren54 kan bestämmelsen även tillämpas om avtalen som ingås med kunderna är bindande för bolaget, den utländska principalen. Detta innebär att kommissionärer trots stadgandet som oberoende representanter i artikel 5(6) (eftersom de ingår avtal i eget namn) i vissa fall bör 54 Kommentar till artikel 5 p. 32.1 34 kunna utgöra ett fast driftställe för sin principal (dock under förutsättning att ett av kriterierna för en oberoende representant först inte är uppfyllda). För att ta reda på när kommissionärer kan ge upphov till ett fast driftställe måste ordet ”bindande” först tolkas. Högsta domstolarna i Zimmer- och Dell-målet tolkade båda ordet i en strikt legal mening. Enligt till exempel Conseil d’Etat i Zimmer-fallet kan en kommissionär inte utgöra ett fast driftställe enligt franska civilrättsliga regler eftersom denne agerar i sitt eget namn och kan på så sätt aldrig rättsligt binda sin principal. Att kommissionärer agerar i eget namn innebär att principalen hålls utanför den kommersiella relationen med kunden (principalen blir aldrig någon avtalspart). Kunden kan därför aldrig kräva något direkt från principalen utan enbart av kommissionären. Att ordet ”bindande ”skall tolkas i en legal mening finns även bekräftat i utländsk doktrin. Exempel hävdar Pihl55 att historiken av skatteavtal sedan 1920-talet påvisar ett legalt synsätt. Även OECD:s egna riktlinjer påvisar en konsekvent tolkning: endast legalt bindande avtal kan ge upphov till ett fast driftställe. Som framkommit i rättsfallen kan uttrycket ”befogenhet att ingå avtal i bolagets namn” och ordet ”bindande” även tolkas utifrån ett ekonomiskt/kommersiellt perspektiv. Utifrån denna ”substance over form”-tolkning är det inte nödvändigt att avtalet är legalt bindande för principalen utan det räcker att de ekonomiska konsekvenserna av avtalet faller på den sistnämnde.56 I till exempel Dell-målet argumenterade den norska Skattemyndigheten att ”bindande” skulle tolkas på ett mer realistiskt, ekonomiskt sätt. De lägre instanserna i fallet instämde med Skattemyndigheten och menade att principalen var ekonomiskt bunden av kommissionärens aktiviteter i Norge om man såg till de faktiska omständigheterna (försäljning skedde under Dells varumärke, avtal ingicks utan något förhandsgodkännande). Till slut konstaterade dock Høyesterett att det krävs för att kommissionären skall ge upphov till ett fast driftställe, avtal som juridiskt binder principalen. 55 56 Pihl, s. 15 Pihl, s. 6 35 Arnold har i sin artikel57 kommenterat det norska avgörandet och hur ordet ”bindande” borde tolkas. Enligt Arnold finns orden ”rättsligt bindande” inte uttryckt någonstans vare sig i det Irländskt-norska skatteavtalet eller i kommentaren till Artikel 5(5) i modellavtalet. Den högsta domstolen, Høyesterett, uttalade vid sitt avgörande i Dell-fallet att uttrycket ”befogenhet att ingå avtal i bolagets namn” klart indikerar att principalen måste bli rättsligt bunden av avtalen som ingås för att ett fast driftställe skall föreligga. Arnold går dock emot detta uttalande och menar att lydelsen inte kan vara så klar och tydlig som domstolen hävdar eftersom den norska skattemyndigheten och de två lägre instanserna i Dell-målet tillämpade den ekonomiska tolkningen av ordet ”bindande”.58 Med bakgrund av Zimmer-målet och Dell-målet och den otydlighet som framkommit gällande tolkningen av kommentarerna till artikel 5(5) i modellavtalet har OECD beslutat att se över bestämmelserna. Den 19 juli 2013 presenterade OECD, med initiativ från G20:s59 finansministrar, en handlingsplan för att motverka vinstförflyttningar och erosion av medlemsstaternas skattebaser. En åtgärd som identifieras i handlingsplanen är just en uppdatering av definitionen av ett fast driftställe i OECD:s modellavtal där särskilt fokus ligger på kommissionärer. OECD anser nämligen att kommissionärer möjliggör för multinationella bolag att bedriva en omfattande verksamhet i en stat utan att betala någon skatt där (genom att inkomsterna flyttas och beskattas i principalens stat). Åtgärden som OECD har beslutet kommer därför innebära att kommissionärer inte längre skall ses som oberoende representanter. Kommissionären skall istället ingå i definitionen av en beroende representant och kommer därmed kunna utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal. Åtgärden i handlingsplanen beräknas träda i kraft hösten 2015.60 57 Arnold, s. 253 Arnold, s. 254 59 G-20, är en grupp bestående av nitton större ekonomier samt Europeiska Union. Flera länder i Europa, däribland Sverige och Finland ingår inte i G20 men har ett indirekt deltagande genom medlemskapet i EU. Ledarna för dessa länder träffas regelbundet för diskussioner om dagsaktuella ekonomiska och politiska frågor. 58 60 OECD:s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting 36 5.3 Implikationer i Sverige Frågan huruvida en svensk kommissionär kan utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal har ännu inte prövats i Högsta förvaltningsdomstolen. Det är därför svårt att förutspå vilken tolkning Högsta förvaltningsdomstolen skulle tillämpa. En kort diskussion förs därför utifrån de båda tolkningarna. Det bör understrykas att Sverige i första hand är ett ”civil law” land, det vill säga ett land där intern civilrättslig lagstiftning är av stor betydelse. Den svenska skattelagstiftningen är generellt sätt baserad på civilrätten om det inte finns särskilda bestämmelser som avviker från denna.61 Om man tittar till det svenska civilrättsliga reglera för kommissionärer påminner dessa mycket om de bestämmelserna som återfinns i den franska lagstiftningen. Vid en första anblick skulle därför de argument som framlades i Zimmer-fallet kunna användas på samma sätt av svenska domstolar om de väljer att tillämpa en legal strikt tolkning av bestämmelserna. Skulle en liknande situation uppstå här torde alltså en svensk kommissionär i normalfallet inte kunna betraktas som ett fast driftställe då det tydligt framgår att en kommissionär enligt svenska regler inte kan ingå avtal som rättsligt binder principalen.62 Som framkommit tillämpar Sverige dock i vissa fall en ”substance over form”tolkning. Uttrycket ”substance over form” förekommer ibland i Sverige under andra benämningar såsom verklig innebörd eller genomsyn. Oavsett vilken term som används så är avsikten att man vid beskattning skall se till avtalens reella innebörd oavsett hur avtalet har rubricerats. Denna tolkning finns även bekräftad i praxis från Högsta Förvaltniningsdomstolen (HFD). I ett rättsfall63 som berörde skatteflykt uttalade också HFD att ”Bedömningen (av genomsyn) inte enbart kan avse en enstaka rättshandling utan även den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att så kallade skenavtal inte skall läggas till grund för beskattning”. Sammantaget kan alltså en tillämpning av genomsyn angripa skatterättsligt felaktiga betecknade avtal om deras reella innebörd är en annan än den angivna.64 61 Glansberg, s. 626 Monsenego, s. 444-445 63 Se exempelvis RÅ 2004 ref. 27 64 Bergström, s. 773 62 37 En tillämpning av kommissionärsstrukturer en ”substance innebär att over domstolen form”-tolkning gällande kommer till fram att kommissionärer sett till omständigheterna i kommissionärsförhållandet uppfyller kriterierna för en beroende representant och därmed utgör ett fast driftställe för sin utländska principal. Att en ”substance over form” tolkning kan tillämpas i vissa situationer i Sverige indikerar att det inte bör vara omöjligt för Högsta förvaltningsdomstolen att bortse från den rättsliga statusen av en kommissionär och istället titta på de faktiska omständigheterna mellan den svenska kommissionären och den utländska principalen.65 5.4 Avslutande kommentarer Avsnittet visar på otydligheten kring tolkningen av uttrycket ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn” och specifikt på ordet ”bindande”. Såväl rättsfall som doktrin bekräftar att ordet ”bindande” kan tolkas utifrån två olika synsätt. Antingen görs en legal tolkning av ordet vilket innebär att principalen måste blir rättsligt bunden av avtalen för att uppfylla villkoret. Det andra alternativet är att göra en ”substance over form”-tolkning där principalen istället blir ekonomiskt bunden av avtalen sett till de verkliga omständigheterna i kommissionärsförhållandet. Beroende av vilken tolkningsmetod som används kommer att påverka huruvida kommissionären skall ses som oberoende eller beroende. Som en följd av tolkningsutrymmet i artikel 5(6) i modellavtalet har OECD nu beslutat att skriva om representantbestämmelserna. Åtgärden innebär att kommissionären inte skall ses som oberoende längre utan skall istället ingå i definitionen av en beroende representant enligt artikel 5(5) i modellavtalet. 65 Monsenego, s. 445 38 6. Sammanfattande slutsatser Kommissionärer anges ofta som ett exempel på en oberoende representant och anses därmed inte kunna utgöra ett fast driftställe för sin utländska principal. Trots att svaret på min frågeställning torde vara relativt klar om man tittar till den svenska lagstiftningen och OECD:s modellavtal har vissa problem identifierat i uppsatsen. Dessa problem har sitt ursprung i att kommissionärer under vissa omständigheter kan klassificeras som en beroende representant och därmed ett fast driftställe för principalen. Det är framförallt två problemområden som jag har urskilt vid analysen av kommissionärsstrukturer och fasta driftställen. Den första är huruvida en kommissionär anses ha ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn” och den andra, som är nära kopplad till det första problemområdet, är ”substance over form-tolkningen”. Genom en mer djupgående analys av ovanstående problem har jag identifierat ett tolkningsutrymme i kommentaren till villkoret ”befogenhet att sluta avtal i bolagets namn” i OECD:s modellavtal. Som framkommit i de beskrivna rättsfallen och som bekräftats i doktrin kan villkoret antingen tolkas i en rättslig mening eller en ekonomisk mening. Tolkas villkoret utifrån ett rättsligt perspektiv blir slutsatsen att ett fast driftställe inte anses föreligga för principalen eftersom kommissionären enligt civilrättsliga regler agerar i eget namn och kan på så sätt aldrig rättsligt binda sin principal. Tolkas villkoret däremot utifrån ett ekonomiskt synsätt räcker det med att kommissionären binder principal ekonomiskt sätt gentemot tredje man för att villkoret skall vara uppfyllt. Detta kan innebära att kommissionären genom en ”substance over form”-tolkning kan bektraktas som en beroende representant om man ser till de faktiska omständigheterna, det vill säga vilka reella befogenheter kommissionären har. Kommissionären bör därmed genom en ”substance over form”-tolkning kunna konstituera ett fast driftställe för sin utländska principal. Den 19 juli 2013 presenterade OECD en handlingsplan för att motverka vinstförflyttningar och erosion av medlemsstaternas skattebaser. En åtgärd som 39 beskrivs i handlingsplanen är att flytta kommissionären till definitionen av en beroende representant. Att kommissionärer nu skall utgöra ett fast driftställe för sin principal kommer att ha delade effekter. Det positiva är att Skattemyndigheter och domstolar lättare kommer att kunna tolka och tillämpa representantbestämmelserna. Den negativa sidan av myntet är att de utländska bolagen kommer att bli beskattade till en förmodligen högre skattesats. 40 Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Inkomstskattelag (1999:1229) Kommissionslag (2009:856) Lag om Handelsagentur (1991:351) Prop. 1986/87:30 Prop. 1990/2000:2 OECD OECD:s Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting OECD Convention on the Organisation for Economic Co-operation and Development, 14th December 1960 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, july 2010 Litteratur Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, Studentlitteratur AB, Lund, 2012 Dahlberg, Mattias, Vilket rättskällevärde har kommentaren till OECD:s modellavtal? I Festskrift till Gustaf Lindencrona, Ed. Arvidsson/Melz/Silfverberg, Norstedts Juridik, Stockholm, 2003 Glansberg, Roberth, Is there a permanent establishment?, Swedish IFA Report, Cahiers de Droit Fiscal International, Volume 94A, 2009 Köhlmark, Anders, Källqvist, Jan, Internationella skattehandboken, Norstedts Juridik Ab, Stockholm, 2007 Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 6e upplagan, Iustus, 2010 41 Lindencrona, Gustaf, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget, Stockholm, 1994 Skaar, Arvid, Permanent Establishment – Erosion of a Tax Treaty Principle, Kluwer Law and Taxation Publishers, Boston, 1991 Vogel, Klaus, Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OECD-, UN- and US model conventions for the avoidance of double taxation on income and capital, Kluwer Law International, Haag, 1997 Artiklar Arnold, Brian J., Tax treaty Case Law News, Bulletin For International Taxation, IBFD, 2012, s. 252-255 Andresen, Svein G, Furuseth, Eivind, Agency Permanent Establishment, International Transfer Pricing Journal, 2010, s. 438-442 Baranger, Séverine m.fl. The 2012 Leiden Alumni Seminar: Case Law on Treaty Interpretation Re Commissionaire and Agency PE, European Taxation, 2013, s. 175-182 Bergström, Sture, Rättshandlingarna verkliga skatterättsliga innebörd – En kommentar till RÅ 2004 ref. 27, Skattenytt, 2004, s.771-773 Carlsson, Stefan, Fast driftställe – definition enligt intern svensk rätt och enligt OECD:s modellavtal, Svensk Skattetidning, 2009, s. 623-631 Gouthière, Bruno, Zimmer: ”Commissionaire” Agent Is Not a Permanent Establishment, European Taxation, 2010, s. 350-358 Monsenego, Jérome, Agency Permanent Establishment and Commissionaire Structures (Sweden), International Pricing Journal, 2010, s. 443-446 Pihl, Hans, Agency Permanent Establishments: in the name of and the Relationship between Article 5(5) and (6) – Part 1, Zielke, Rainer, Commissionaire Structure as an Agency Permanent Establishment (PE): Low Risk for Foreign Principals Constituting a PE in Norway – Dell 42 Products v. Government of Norway, Decision of the Norwegian Supreme Court of 2 December 2011, Intertax, 2010, s. 494-496 43 Rättsfallsförteckning Sverige RÅ 1987 ref. 162 RÅ 1991 not. 228 RÅ 1996 ref. 84 RÅ 2001 ref. 38, RÅ 2001 ref. 50 RÅ 2004 ref. 27 Kammarrätten i Stockholm, 2005-05-31, mål nr 7453-54-02, 7456-57-02. Frankrike Zimmer Conseil d’ Etat, 31 March 2010, no. 304715 Norge Dell Høyesterett, 2 december 2011, no. 2011/755 Spanien Roche Tribunal Supremo, 12 January 2012, no. 1626/2008 44