Institutionen för Handelsrätt
Agnes Cybulko
Koncernavdrag En analys ur EU-rättslig perspektiv
Examensarbete
15 högskolepoäng
Oskar Henkow
Skatterätt
HT 2013
1
Innehållsförteckning
1.Inledning
8
1.1 Syfte och frågeställning
9
1.2 Metod
10
1.3 Avgränsningar och disposition
11
2. Intern och gränsöverskridande resultatutjämning
13
2.1 Gränsöverskridande resultatutjämning och EU:s inre marknad
13
2.2 Resultatutjämning enligt svenska skatteregler
14
2.3 Konsekvenser för medlemsstaterna
15
3. EU-rätten
16
3.1 Introduktion
16
3.2 EU-rätten och direkta skatter
16
3.3 De grundläggande friheterna
18
3.4 Rättfärdigande grunder
18
3.4.1 Rule of reason
19
3.4.2 Principiellt accepterade grunder
19
3.4.2.1 Förhindra skatteflykt
19
3.4.2.2 Skattesystemets inre sammanhang
20
3.4.2.3 Effektiv skattekontroll
21
3.4.2.4 Territorialitetsprincipen
21
3.4.3 Grunder som avfärdats
22
4. Praxis från EU-domstolen
23
4.1 Marks & Spencer
23
4.1.1 Omständigheterna
24
4.1.2 Rättfärdigande grunder
25
4.1.3 Begreppet slutliga förluster
26
2
4.2 AA OY
26
4.2.1 Omständigheterna
27
4.2.2 Rättfärdigande grunder
28
4.3 X Holding BV
29
4.3.1 Omständigheterna
29
4.3.2 Rättfärdigande grunder
30
4.4 A Oy
30
4.4.1 Omständigheterna
31
4.4.2 Rättfärdigande grunder
31
4.4.3 Slutliga förluster
32
4.5 K
32
4.5.1 Omständigheter
32
4.5.2 Rättfärdigande grunder
33
4.6 Analys och konsekvenser för Sverige
5. RegR:s domar
34
36
5.1 Bakgrunden till RegR:s avgörande i koncernmålen
5.2 Sammanfattning och analys
36
36
6. Koncernavdrag
39
6.1 Koncernavdrag 35a kap. IL
39
6.1.1 Förutsättningar för koncernavdrag
39
6.1.1.1 Förutsättningar ställda på företagen
40
6.1.1.2 Förutsättningar avseende förlust
40
6.1.2 Definitioner
41
6.1.3 Bevisbördan
41
6.1.4 Koncernavdragets storlek
42
6.1.5 Tidpunkt för utbetalning
43
3
7. Koncernavdrag i förhållande till EU-rätten – en analys
44
7.1 Likvidation
44
7.2 Slutliga förluster
45
7.3 Avyttring av väsentlig del av dotterföretagets rörelse
46
7.4 Direkt helägt dotterbolag
46
8. Slutsatser
48
Källhänvisning
4
Summary
The membership of EU has had significant legal consequences for the member states and has
resulted in a new legal system. The EU Law is superior to and has priority over national
legislation according to the EU case-law. In some areas, for example direct taxation, the member
states have retained their national sovereignty. Direct taxation is not regulated except for a few
exceptions in the treaty and can be restricted only through directives that demand unanimity.
However, member states must consider EU Law also in this matter according to the ECJ caselaw.
ECJ has in some cases such as Marks & Spencer, Oy AA, X Holding and A Oy decided on
questions concerning offset of losses between companies in a cross-border group of companies.
ECJ stated in the Marks and Spencer case that a parent company can deduct from its taxable
profits losses incurred by a subsidiary in another member state, when it is not possible for the
subsidiary’s losses to be taken into account in its state of residence for future periods.
The member states have the sole responsibility of taxation as long as national taxation rules do
not preclude free movement and freedom of establishment concerning offset of losses in a crossborder situation. They are not considered restricting the freedom of establishment if comparable
cross-border situations and domestic situations are regarded equally. A special regulation that
results in cross-border situations being regarded less advantageous is inconsistent with the EU
Law and cannot be justified.
The ECJ’s case-law has affected the Swedish legislation in the area of group contribution. In
2009 the Supreme Administrative Court decided in ten cases concerning group contribution in
the light of the Marks & Spencer and the Oy AA cases. The Supreme Administrative Court
judged the Swedish rules inconsistent with the EU rules. That is why chapter 35 a was
inaugurated into Inkomstskattelagen, the Swedish Income Tax Law.
This paper will discuss the background for inaugurating the new chapter and the question
whether the new legislation is consistent with EU Law and how it is construed by the Supreme
Administrative Court. A prediction of the Swedish legislation’s consistency with EU Law and its
development will be made, based on the recent judgements by ECJ.
5
Sammanfattning
Medlemskapet i EU har fått betydande rättsliga konsekvenser för medlemsstater och bidragit till
införandet av en ny rättsordning. EU-rätten är enligt EUD:s rättspraxis överordnad och har
företräde framför den nationella lagstiftningen. På vissa områden som t.ex. direkt beskattning har
medlemstaterna behållit den nationella suveräniteten. Direkt beskattning regleras inte utan
enstaka undantag i fördraget och kan begränsas endast genom direktiv med krav på enhällighet,
men enligt EUD:s praxis måste medlemsstaterna beakta EU-rätten även på detta område.
EUD har i några fall som Marks & Spencer, Oy AA, X Holding och A Oy tagit ställning till
frågor om resultatutjämning i gränsöverskridande koncernföretag. I Marks & Spencer-målet har
EUD slagit fast att moderbolag har rätt till avdrag för slutliga förluster i dotterbolaget med
hemvist i en annan medlemsstat.
Medlemsstaterna kan utnyttja sin behörighet att beskatta fritt så länge nationella skatteregler inte
utgör hinder mot fri rörlighet och särskild etableringsfrihet i fall om gränsöverskridande
resultatutjämning.
Det
anses
inte
inskränka
etableringsfriheten
om
jämförbara
gränsöverskridande och inhemska situationer betraktas lika. En särreglering som innebär att
gränsöverskridande fall betraktas mindre förmånligt strider mot EU-rätten om den inte kan
rättfärdigas.
EUD:s rättspraxis har påverkat den svenska lagstiftningen på koncernbidragsområdet. I 2009
avgjorde Regeringsrätten tio mål som handlade om koncernbidrag i ljuset av Marks & Spenceroch Oy AA-målen. RegR bedömde att de svenska reglerna ej var konforma med EU-rätten och
införde därför en komplettering till inkomstskattelagen i form av kapitel 35a kap. om
koncernavdrag.
Arbetet tar ställning till problematiken om bakgrunden till införandet och om den nya
koncernavdragsregleringen är konform med EU-rätten, samt hur den tolkas av RegR. Med
bakgrunden i senaste rättspraxis från EUD kommer en prognos göras om den svenska
lagstiftningen om koncernbidrag kommer att vara förenlig med EU-rätten som den utvecklas.
6
Förkortningar
DB
Dotterbolag
EES
Europeiska ekonomiska samarbetsområdet
EU
Europeiska unionen
EUD
Europeiska unionens domstol
FEUF
Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt
IL
Inkomstskattelag (1999:1229)
MB
Moderbolag
Prop.
Proposition
Ref
Referat
RegR
Regeringsrätten
RÅ
Regeringsrättens Årsbok
SKV
Skatteverket
SN
Skattenytt
SST
Svensk Skattetidning
TaxL
Taxeringslag (1990:324)
7
1 Inledning
Det övergripande syftet med EU har varit att upprätthålla en stark inre marknad utan gränser
mellan medlemsstater. Detta skulle uppnås genom att avskaffa alla hinder för fri rörlighet för
personer, tjänster, varor och kapital inom unionen. Den så kallade etableringsfriheten är
garanterad i FEUF och EU-organ bevakar att medlemsstater inte ställer några hinder för
etableringsfriheten.
Det finns dock vissa rättsområden som ligger kvar inom medlemsländernas kompetens. En av
dem är direkt beskattning där suveräniteten inte har överlåtits till EU. Särskilt
gränsöverskridande resultatutjämning är ett omdiskuterat ämne på grund av en tydlig konflikt
mellan de nationella och de gemensamma intressena. Medlemsländerna vill behålla sina
skatteintäkter genom att bevara bestämmanderätten på området om direkta skatter. EUD styr
dock hela rättsutvecklingen på detta område genom rättspraxis.
I praktiken innebär etableringsfriheten en rätt för bolag inom EU att utöva sin verksamhet i andra
medlemsstater, exempelvis genom dotterbolag eller filial. Nationella skatteregler som förhindrar
gränsöverskridande resultatutjämning inom koncerngrupper kan ha avskräckande effekt på
gränsöverskridande etableringar och göra dem mindre attraktiva. Sådana nationella regler prövas
ofta av EUD i form av förhandsavgöranden. I de fall EUD bedömer att reglerna utgör hinder mot
etableringsfriheten anses reglerna strida mot EU-rätten. Under vissa omständigheter kan de
regler som utgör hinder mot etableringsfriheten godkännas enligt rättspraxis från EUD. I alla de
fall då EUD har slagit fast att reglerna inte är konforma med EU-rätten har
proportionalitetsprövning skett. Förenklat sagt är det inte tillräckligt att reglerna kan godkännas
på vissa grunder eftersom reglerna måste vara proportionerliga till dessa ändamål och inte gå
utöver det som är nödvändigt.
I förhandsavgöranden besvaras endast de frågor som ställs av medlemsstaten och svaren
utformas endast i relation till den medlemsstatens lagstiftning och gällande skatteregler. Dock
kan andra medlemsstater tolka egna skatteregler enligt fastslagna av EUD principer. Efter Marks
& Spencer-målet bedömde RegR att de svenska reglerna om koncernbidrag stred mot EU-rätten.
Det var orsaken till införandet av nya regler om koncernavdrag i 35a kap. IL. De svenska
koncernavdragsreglerna har aldrig prövats av EUD. Däremot har regler om gränsöverskridande
resultatutjämning i andra medlemsländer prövats flera gånger av EUD. I ljuset av dessa
förhandsavgöranden kan vissa av de nya koncernavdragsreglerna ifrågasättas.
Genom att underteckna fördraget har medlemsstaterna avstått från en del av den nationella
suveräniteten, vilket har fått långtgående rättsliga konsekvenser. EU-rätten som är bindande och
utgör en integrerad del av medlemsstaternas lagstiftning har även fått en överordnad ställning
gentemot den nationella rätten. Det har slagits fast i EU-domstolens praxis i målet C-6/64 Costa
mot E.N.E.L. att alla regelkonflikter mellan nationell lagstiftning och EU-rätt ska tolkas i ljuset
8
av EU-rätten. En nationell domstol är dock i ett konkret fall bunden av EU-rättens bestämmelser
om de har direkt effekt.
I art. 267 FEUF finns bestämmelsen om förhandsavgöranden som har till syfte att tillförsäkra en
enhetlig tolkning av EU-rätten. Enligt denna bestämmelse får en nationell domstol hänskjuta
frågor som gäller tolkning av bestämmelserna i fördraget, eller andra rättsakter utfärdade av
institutionerna, till EUD.1 Vidare finns det även en skyldighet att begära förhandsavgörande om
domstolen dömer i sista instans så länge den inte finner att EU-rätten är så uppenbar att inget
tvivel föreligger. Dock måste domstolen enligt CILFIT-doktrinen först vara säker på att EUD
och alla andra nationella domstolar i EU skulle komma till samma slutsatser innan den avstår
från begäran om förhandsavgörande.2
Medlemsstaterna har aldrig uttryckligen avstått från självbestämmanderätten i skattefrågor. Med
undantag av art. 110 i FEUF som förbjuder fiskala hinder för fri rörlighet för varor i form av
diskriminerade beskattning har de andra friheterna ingen koppling till fiskala bestämmelser.
Medlemsstaterna har behållit sin suveränitet på området om direkta skatter enligt
bestämmelserna i fördraget men den är begränsad genom EUD praxis. Enligt EU-domstolens
uttalande i C-270/83 avoir fiscal-målet kan skattebestämmelser som utgör hinder för den fria
etableringsrätten angripas med stöd av fördraget.
1.1 Syfte och frågeställning
Syftet med arbetet är att undersöka om de svenska reglerna om koncernavdrag i 35a kap. IL är
kompatibla med EU-rätten. Koncernavdragsreglerna infördes med syftet att anpassa de svenska
skattereglerna till EU-rättens krav. Utgångspunkten var att svenska moderföretag ska medges rätt
till avdrag för utländska dotterföretags förluster i vissa fall. Rätten till koncernavdrag
begränsades dock av många förutsättningar som måste vara uppfyllda enligt 35a kap. IL. Det
krävs att det utländska dotterföretaget är helägt och direktägt av ett svenskt moderföretag.
Dotterföretaget ska ha fortsatts i likvidation och likvidationen ska avslutats. Förluster som är
kvar efter likvidationen måste vara slutliga och alla möjligheter att utnyttja förluster i
dotterbolagets hemvist ska vara uttömda. Koncernavdragsreglerna reglerar hur koncernavdragets
storlek ska beräknas och när avdraget kan medges. Det väcker frågan om och i så fall i vilket
mån har de ställda kraven stöd i EU-rätten och bekräftas av EUD:s rättspraxis.
1
2
Ståhl, s.28.
Mål C-283/81 CILFIT
9
För att kunna belysa problematiken ska även bakgrunden till införandet av 35a kap. IL och
ändamålet med koncernavdragsreglerna presenteras. Arbetet kommer att besvara två frågor:
1. Är reglerna om koncernavdrag i 35a kap. IL kompatibla med EU-rätten?
2. Hur har utvecklats praxis från EUD gällande gränsöverskridande resultatutjämning?
1.2 Metod
Uppsatsens karaktär av rättslig utredning avgjorde metodvalet till traditionell rättsdogmatisk
metod. För att kunna fastställa innebörden i koncernavdragsreglerna och deras funktioner
behövdes utredningar av EU-rätten och svensk nationell lagstiftning. Relevanta rättskällor har
studerats i enlighet med deras rättskällevärde.3 Av EU-rättens rättskällor har fördragen och
rättspraxis från EG-domstolen, nuvarande EU-domstolen, samt doktrin studerats. Genom att
analysera lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin försökte jag besvara frågorna hänförliga till
den svenska nationella lagstiftningen.
Det nationella svenska regelverket som utgör grunden till analysen är relativt ny. Det infördes
2009, och förutom ett förhandsbesked från Högsta förvaltningsdomstolen finns ingen rättspraxis
efter lagändringen. Vad gäller rättspraxis från EG/EU-domstolen har vissa tolkningsfrågor
prövats flera gånger och är väl omdiskuterade medan andra som inte har prövats endast kan
besvaras utifrån fördraget.
I arbetet presenteras och analyseras de fyra rättsfallen från EU-domstolen som är mest
omdiskuterade i doktrinen och knyter an till problematiken kring möjligheten till
gränsöverskridande resultatutjämning på mest väsentligt och relevant sätt. Vidare kan tilläggas
att just de två första fallen, Marks & Spencer och Oy AA, låg till grund för införandet av reglerna
om koncernavdrag. Även X Holding-fallet har åberopats av Högsta förvaltningsdomstolen
(dåvarande Regeringsrätten) vid införandet av de nya reglerna. A Oy-fallet och det senaste Kmålet som kom ca tre år efter införandet av 35 a kap. IL presenteras för att kunna belysa hur
EUD:s resonemang kring möjligheter till gränsöverskridande resultatutjämning utvecklats samt
hur det förhåller sig till reglerna om koncernavdrag.
Under skrivandets gång har jag tagit hjälp av relevanta publikationer i tidsskrifter som SN,
SvSkT och European Taxation. Problematiken är omdiskuterad av skatteexperter i många artiklar
och deras synpunkter presenteras i arbetet.
3
Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 37-39.
10
1.3 Avgränsningar och disposition
Ambitionen har varit att redogöra för EU-rättens påverkan på direkta skatter som ligger inom
medlemstaternas kompetens och utifrån det först undersöka motiven bakom införandet av regler
om koncernavdrag, sedan presentera regelverk och slutligen göra en analys av reglernas
förenlighet med EU-rätten. Problematiken kring de frågor som är centrala i arbetet är
omfattande, vilket har gjort det svårt att betrakta endast det som är direkt relevant för
frågeställningen. Arbetet innehåller även beskrivande delar vilket ska placera de berörda
frågorna i rätt sammanhang.
Uppsatsen avslutas i mars 2014 men rättspraxis som analyseras i uppsatsen är uppdaterat 31
december 2013.
I arbetet redogörs för möjligheter till gränsöverskridande resultatutjämning i form av avdragsgillt
koncernbidrag. Här menas endast reglerna om koncernavdrag som utgör ett tillägg till reglerna
om koncernbidrag. Andra möjligheter till gränsöverskridande resultatutjämning lämnas utanför
detta arbete.
I uppsatsen förekommer sporadiskt vilken påverkan dubbelbeskattningsavtal har på
gränsöverskridande resultatutjämning och hur det förhåller sig till de svenska reglerna om
koncernavdrag. Det är särskilt X Holding- fallet och K- fallet som berör problematiken men för
arbetets ändamål är bara relevanta delar av avgörandena aktuella.
Gällande etableringsformen ligger tyngden på moder-, dotterbolagsförhållande. Etableringar i
form av fasta driftställen lämnas nästan helt utanför arbetet. Det gäller även
kommissionärsförhållanden som i och för sig omfattas av koncernbidrags- och
koncernavdragsreglerna men inte förekommer i de målen som presenteras i arbetet.
Rättskällorna som är grunden till uppsatsen kommer huvudsakligen från tiden då den nuvarande
Högsta förvaltningsdomstolen kallades för Regeringsrätten (RegR i fortsättningen) och därför
kommer den äldre beteckningen att användas.
Uppsatsen riktar sig till andra studenter som har intresse för skatterätten och även till
yrkesverksamma inom området. Det är anledningen att den berörda problematiken och begrepp
som är hänförliga till skatterätten lämnats utan ytterligare förklaringar.
Efter den inledande delen i första kapitlet har jag disponerat arbetet enligt följande. I andra
kapitlet presenteras kortfattat fenomenet ”gränsöverskridande resultatutjämning” från EU:s och
svenska perspektiv. I tredje kapitlet kommer en redogörelse för EU-rätten i förhållande till den
nationella rätten. Kapitlet är deskriptivt och omfattar allmänna principer, genomgång av
grundläggande friheter och EU-domstolens roll i tolkning av fördraget. Kapitlet är ganska
omfattande, dock anser jag att det är av stor vikt att redogöra för komplicerade principer och
förhållandet som medlemskap i EU medför.
11
Fjärde kapitlet innehåller genomgång av mest relevanta och väl omdiskuterade i doktrinen
rättsfall från EUD och vidare i femte kapitel presenteras RegR:s avgörande. I kapitel sex
redogörs för svenska regler om koncernavdrag. Avslutningsvis kommer kapitel sju där reglernas
förenlighet med EU-rätten prövas. Analys och slutsatser avslutar arbetet.
12
2 Intern och gränsöverskridande resultatutjämning
I detta kapitel presenteras syftet bakom skattereglerna om resultatutjämning (förlustutjämning) i
koncernföretag i inhemska och gränsöverskridande situationer. Problematiken behandlas i ljuset
av EU:s strävan att avskaffa gränsöverskridande skattehinder för företag i EU.
2.1 Gränsöverskridande resultatutjämning och EU:s inre marknad
Gränsöverskridande förlustutjämning har varit ett omdiskuterat ämne i samband med samordning
av medlemsstaternas system för direkt beskattning. I 2006 (ett år efter Marks & Spencer-domen)
utfärdade Kommissionen ett meddelande med syftet att åtgärda gränsöverskridande skattehinder
för företag i EU på grund av bristande möjligheter till förlustutjämning. 4 I detta kapitel
presenteras vilka konsekvenser gränsöverskridande förlustutjämning kan ha för etableringsbeslut
samt de av Kommissionen föreslagna lösningar.
Generellt sagt startas alla företag med syftet att generera vinst i sin verksamhet men i praktiken
kan även förluster uppkomma. Vinster beskattas samma år de uppstår medan förluster bara kan
kvittas mot ett positivt resultat och om sådant saknas sker inte någon återbetalning av
skatteförvaltning i medlemsstaterna. Det kan medföra nackdelar för kassaflödet om förluster bara
kan kvittas mot framtida vinster. Vidare kan förluster gå helt förlorade om de uppstår i ett företag
inom en koncerngrupp om möjligheten till gränsöverskridande förlustutjämning saknas.5
Ett företag med flera inhemska filialer kommer i princip att automatiskt beskattas av nettoresultat
för att vinster och förluster ingår i verksamheten hos ett enda företag. I de fall ett företag
etablerar sig utomlands genom fasta driftställen medger de flesta medlemsstaterna
gränsöverskridande förlustutjämning. De flesta medlemsstater har även ett skattesystem som
beaktar förluster i koncernföretag i inhemska situationer medan förluster i gränsöverskridande
situationer beaktas bara i särskilda fall. Detta påverkar etableringar på den inre marknaden då
företagen har mer skattefördelar om de öppnar ett fast driftställe istället för ett dotterbolag. Även
inhemska investeringar gynnas i jämförelse med investeringar i andra medlemsstater.6
Kommissionen föreslog tre olika alternativ för hur gränsöverskridande förlustutjämning i
koncernföretag kan tillgodoses i medlemstaternas skattesystem. Det första alternativet kallades
för ”slutlig förlustöverföring” och baserades på en slutlig överföring av förluster, som utjämning
inom en koncern likt Marks & Spencer-fallet, eller vinster i ett system med koncernbidrag.
Systemet skulle slutligen behandla förluster utan återvinning.7 Det andra föreslaget handlade om
en temporär förlustöverföring. I detta system skulle en förlust i dotterbolaget beläget i en annan
medlemsstat dras av från moderbolagets vinst och återvinnas i efterhand när dotterbolaget blir
4
KOM (2006) 824 slutlig, s. 2.
KOM (2006) 824 slutlig, s. 3.
6
KOM (2006) 824 slutlig, s. 6.
7
KOM (2006) 824 slutlig, s. 9.
5
13
lönsamt igen.8Den tredje metoden som kallas för ”system med konsoliderat vinst” innebär att
sambeskattning för ett antal företag inom en koncern eller en hel koncern sker på
moderbolagsnivå för en viss period. Konsoliderade dotterbolag behandlas på samma sätt som
fasta driftställen och för att undandröja dubbelbeskattning ska avräkningsmetoden tillämpas.9
2.2 Resultatutjämning enligt svenska skatteregler
I Sverige betraktas koncernföretag som en ekonomisk enhet men varje företag inom en koncern
beskattas för sig självt som ett skattesubjekt. Den ekonomiska helheten som ett koncernföretag
utgör har dock i vissa fall betydelse för beskattning. 10 Det är en följd av neutralitetsprincipen att
ett koncernföretag ska beskattas varken mindre eller hårdare som om verksamheten hade
bedrivits i ett företag istället.11Verksamhetens form ska inte påverkas av beskattningssystemet.
Resultatutjämning i ett koncernföretag kan uppnås genom koncernbidrag som är reglerat i 35
kap. IL. Syftet med reglerna är att ge möjlighet till fullständig resultatutjämning inom helägda
koncerner.12 Kortfattat är ett koncernbidrag en överföring av obeskattade medel från ett företag
till ett annat företag inom koncernen för att täcka förluster hos det mottagande företaget.
Bidraget ska beskattas hos mottagaren och dras av från skattepliktig inkomst hos givaren. Vidare
ska givaren och mottagaren av koncernbidraget beskattas i Sverige för den verksamhet som
koncernbidraget hänför sig till. Av detta skäl kan bara de företag som beskattas för sin inkomst i
Sverige utnyttja rätten till skatterättslig förlustutjämning i koncernföretag. 13
Resultatet av bestämmelserna är att koncernbidrag mellan ett svensk moderbolag och ett svenskt
dotterbolag ger rätten till skattemässig resultatutjämning samt att ett svenskt företag som har
etablerat sig utomlands inom EES-området genom en filial beskattas som ett skattesubjekt för
hela verksamheten. Koncernbidragsreglerna kan dock inte tillämpas om ett svenskt moderbolag
vill täcka förluster hos sitt dotterföretag som är etablerat utomlands och beskattas för sin
verksamhet i hemviststaten.
I samband med Marks & Spencer-domen14 som avgjordes i 2005 av EUD utvidgades reglerna för
resultatutjämning inom koncernföretag i det nya 35a kap. IL till utländska situationer.
Bakgrunden till införandet och en analys av reglerna presenteras vidare i arbetet.
8
KOM (2006) 824 slutlig, s. 9.
KOM (2006) 824 slutlig, s. 10.
10
Eriksson, Asbjörn, Praktisk beskattningsrätt, s.476.
11
Prop. 2000/2001:22, s. 71.
12
Andersson, Krister, SvSkt. 2010:4, s.343.
13
Lodin, s. 425ff.
14
C-446/03, Marks & Spencer-målet.
9
14
2.3 Konsekvenser för medlemsstaterna
Kommissionens syfte är att skaffa en välfungerande effektivt system för gränsöverskridande
förlustutjämning inom EU. Det är en av mest prioriterade frågor i EU:s politik. Medlemsstaterna
vill dock behålla bestämmande rätt gällande direkta skatter på en intern nivå. Rädslan av att
förlora skatteintäkter tar över det gemensamma intresset att upprätthålla en välfungerande inre
marknad utan gränser.15
Det finns många olika skattesystem som utgör ett helhetssystem tillsammans med andra
skatteregler i respektive land. Det kan innebära långtgående skattekonsekvenser att öppna upp
för gränsöverskridande resultatutjämning. Som kan observeras vidare i arbetet ställer
medlemsländerna tolkningsfrågor till EU-domstolen men denna har endast en snäv påverkan då
frågorna besvaras utifrån ett konkret fall och behandlar skatteregler endast i den medlemsstat
som ställer frågan. Då är det svårt att tillämpa praxis från EUD i ett bredare perspektiv.
15
KOM (2006) 824, slutlig, s. 10.
15
3 EU-rätten
3.1 Introduktion
Europeiska ekonomiska gemenskapen EEG som grundades enligt Romfördraget 1957 hade som
syfte att införa tullunion och upprätta en gemensam marknad utan inre gränser. Sedan dess har
EU genomgått många förändringar men arbetet att förverkliga de ursprungliga syftena är
fortfarande EU:s kärna.16 Den inre marknaden skulle uppnås genom fri rörlighet för varor,
tjänster, personer och kapital över gränser, vilket har en övergripande roll i samarbetet inom
unionen. De viktigaste förändringarna har skett genom Maastrichtfördraget i 1993. Från 1
december 2009 började Lissabonfördraget gälla, som är det senaste ändringsfördraget från EU.
Då upphörde Europeiska Gemenskapen EG att existera och ersattes av Europeiska Unionen EU,
samtidigt som EG-fördraget bytte namn till Fördraget om Unionens Funktionssätt, EUFF. Det
innebär att EU-fördraget har fått en mer övergripande och konstitutionell funktion för EU medan
FEUF innehåller de praktiska, detaljerade bestämmelserna. Den så kallade pelarstrukturen som
etablerades genom den ursprungliga Maastrichtfördraget upphörde vid ändringen till EU.17
De ovan presenterade ändringarna har inte påverkat arbetet med direkta skatter som betraktas i
uppsatsen. Det har dock orsakat att de gamla beteckningarna sammanblandats med de nya
eftersom det presenterade materialet kommer från tiden innan och efter att Lissabonfördraget
trädde i kraft. Innehållsmässigt har de berörda rättsreglerna från EG-fördraget inte ändrats men
har andra artikelnummer i FEUF.
3.2 EU-rätten och direkta skatter
Harmoniseringen av direkta skatter regleras inte i någon särskild bestämmelse i FEUF utan
regleras i art. 115 som är den allmänna harmoniseringsbestämmelsen. Enligt denna bestämmelse
är direktiv den enda rättsakten där tillnärmning av medlemstaternas lagstiftning får regleras.18
Principen om EU-rättens företräde har effekt i ett specifikt fall vid en nationell domstol endast
om bestämmelsen har direkt effekt. För att en EU-rättslig bestämmelse ska ha direkt effekt krävs
att den är ovillkorlig, att eventuella övergångsperioder har passerat och att regelns innebörd är
klar och precis.19 Den direkta effekten av EU-rätten innebär att enskilda kan åberopa de
rättigheter och skyldigheter som stadgas i EU-rätten inför nationella domstolar. Svenska
domstolar och myndigheter får inte heller tillämpa nationella regler som strider mot EU-rätten,
vilka avgörs efter en legalitetsprövning.20 Medlemsstaterna har en skyldighet att upphäva en
16
Bernitz, s.9.
http://www.eu-upplysningen.se/Om-EU/Om-EUs-lagar-och-beslutsfattande/EUs-fordrag/Lissabonfordraget/201312-28.
18
Ståhl, m.fl., s. 21f.
19
Ståhl, m.fl., s. 84f.
20
Stadgas i 11:14 och 12:10 RF.
17
16
nationell lag som strider mot EU-rätten med direkt effekt. I flera förhandsavgöranden har EUD
upprepat att regler om fri rörlighet för varor, tjänster, personer och kapital har direkt effekt. 21
I FEUF finns det bara uttryckligt förbud mot fiskala hinder mot den fria rörligheten av varor i
form av diskriminerande beskattning (art. 110 FEUF). Dock framkommer det klart av EU-rättens
praxis att medlemsstaterna är skyldiga att beakta gemenskapsrätten vid frågor om direkta skatter
om fri rörlighet av personer, tjänster, kapital och inte bara varor (art.110 FEUF).
Grunden till att direkt beskattning varken regleras av EG-fördraget eller FEUF (förutom i art.
110) finns i medlemstaternas starka vilja att behålla den nationella bestämmanderätten på detta
område. Medlemsstaterna har inte avstått från sin suveränitet gällande direkta skatter, vilket
huvudsakligen beror på nationella intressen att skydda sina skatteintäkter. Harmonisering av
direkt beskattning har dock varit föremål för EU-organens arbete. Av Lissabonfördragets
principer framkommer att ministerrådet enhälligt ska bestämma om gemensamma lagar för att
avskaffa hinder för gränsöverskridande verksamhet. Beskattningsrätten kan begränsas bara av ett
direktiv men medlemsstaternas suveränitet skyddas av vetorätten i art. 115 FEUF vilket
motverkar kravet på enhällighet. 22
EU består av 28 medlemsländer av vilka varje stat har sitt eget skattesystem. Detta utgör ofta
hinder för att avskaffa gränser på den inre marknaden och säkerställa fri rörlighet. Fram tills nu
har medlemsstaterna fattat gemensamma beslut gällande omstruktureringar av företag och
gränsöverskridande
vinstutdelning
i
form
av
fusionsdirektivet
och
moder23
dotterbolagsdirektivet.
Enligt EUD:s praxis kan nationella skatteregler som strider mot den fria rörligheten åsidosättas
med stöd i fördraget.24 Medlemsstaterna ska utöva sin behörighet att beskatta i ljuset av EUrätten. EUD är behörig att säkerställa att rätten följs i medlemsstaterna vid tolkning och
tillämpning av fördraget genom att pröva ogiltighetstalan (art. 263 FEUF) eller lämna
förhandsavgörande på begäran (art. 267 FEUF). Även om EUD:s förhandsavgörande endast är
formellt bindande för den domstol som har kommit med begäran har det prejudicerande värde för
alla medlemsländer.25
21
Pelin, s. 129f.
Se Dahlman, s. 217f och Pelin, s.131f.
23
Se Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission,
partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater
samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan,
nedan fusionsdirektivet , Rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 om ändring av direktiv
90/435/EEG om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika
medlemsstater.
24
C-270/83 Avoir fiscal.
25
Pelin, s. 125.
22
17
3.3 De grundläggande friheterna
I art. 18 FEUF finns det ett allmänt förbud mot diskriminering på grund av nationalitet.
Diskriminering kan uppstå genom att en medlemsstat tillämpar olika regler på jämförbara
situationer eller tillämpar lika regler på olika situationer. Bestämmelsen avser diskriminering
som inom ramen för Lissabonfördragets tillämpningsområde inte stadgar någon självständig
rättighet. Först när reglerna i art. 18 FEUF kan hänföras till någon rättighetsgrundande
bestämmelse i fördraget uppstår då en självständig rättighet för EU medborgare.26
Till de rättighetsgrundande bestämmelserna tillhör fri rörlighet för personer, som omfattar
etableringsfriheten (art. 49 FEUF) och fri rörlighet för arbetstagare (art. 45-48 FEUF), fri
rörlighet för tjänster (art. 56-62 FEUF), och fri rörlighet för kapital (art.63-66 FEUF). I EUD:s
praxis som är relevant för frågeställningen i arbetet prövas om de nationella reglerna utgör hinder
för etableringsfriheten. Därför följer en mer detaljerad kommentar om art. 49 FEUF.
Etableringsfriheten gäller för fysiska och juridiska personer och omfattar situationer där en
näringsidkare startar ny eller flyttar befintlig verksamhet till en annan medlemsstat eller vill
etablera ett dotterbolag, en filial eller liknande i en annan medlemsstat.27 Negativ
skattebehandling förbjuds även i situationer där en unionsmedborgare vill bosätta sig i ett annat
land enligt art. 21 FEUF, med stöd i diskrimineringsskyddet i art. 18 FEUF, om det är
konsekvensen av en ändrad bosättning.
Medlemsstaterna ska ge lika förutsättningar till etablering för såväl inhemska som utländska
rättssubjekt. Alla skatteregler som ger sämre villkor för bolaget som etablerar sig i en annan stat,
som orsakar att bolaget kan avstå från att förvärva, bilda eller behålla ett dotterbolag i staten med
de negativa skattereglerna, strider enligt EUD mot etableringsfriheten.28
3.4 Rättfärdigande grunder
Nationella regler som utgör en begränsning av grundläggande friheter kan rättfärdigas i särskilda
fall även om de strider mot fördraget. För det första gäller det situationer som uttryckligen anges
i fördraget som accepterade undantag och för det andra situationer som rättfärdigas enligt det i
EUD: praxis utvecklad s.k. ”rule of reason” test.29T.ex. i art. 45, 52 och 62 i FEUF anges några
rättfärdigandegrunder till nationella skatteregler som utgör hinder mot etableringsfriheten som:
hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa.” Rule of reason ” testet används i många
skattemål från EUD och därför kommer det att presenteras mer detaljerat i nästkommande
avsnitt.
26
Pelin, s. 133.
Ståhl,s.101
28
C-324/00, Lankhorst-Hohorst
29
Ståhl, s.149.
27
18
3.4.1 Rule of reason
”Rule of reason”-testet används för att kunna godkänna fördragsstridiga hinder mot
grundläggande friheter på särskild grund. Som EUD:s praxis bevisar är testet inte reserverat för
någon särskild frihet som garanteras av fördraget och tillämpas på samma sätt på alla
grundläggande friheter. ”Rule of reason”-testet består av fyra krav där samtliga måste vara
uppfyllda för att en nationell regel som är fördragsstridig kan rättfärdigas.30
1. Regeln ska vara tillämplig på ett icke-diskriminerande sätt.
2. Regeln ska framstå som motiverande med hänsyn till ett trängande allmänintresse.
3. Regeln skall vara ägnad att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas.
4. Regeln ska inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning.
EUD prövar nationella skatteregler av direkt diskriminerande karaktär, indirekt diskriminerande
karaktär och de som utgör hinder mot grundläggande friheter utan att precisera om de är
diskriminerande eller inte.
Med hjälp av ”Rule of reason”- doktrinen kan indirekt
diskriminerande skatteregler rättfärdigas31 medan regler av direkt diskriminerande karaktär
enbart kan rättfärdigas med stöd i fördraget.32
3.4.2 Principiellt accepterade grunder
3.4.2.1 Förhindra skatteflykt
EUD har inte uttryckt i något mål att nationella skatteregler som utgör hinder för grundläggande
friheter kan rättfärdigas med grunden att en medlemsstat vill förhindra skatteflykt men
domstolen accepterar vissa former av lagstiftning mot skatteflykt i sina avgöranden. Det kan inte
presumeras, enbart i grunden att ett företag etablerar sig eller en person flyttar till en annan stat,
att skatteflykt sker för att de fortfarande omfattas av etableringsstatens skattelagstiftning. 33Den
nationella lagstiftningen ska istället omfatta etableringar i andra länder som har en karaktär av
konstlade upplägg (artificial arrangements) karaktär för att skatteflykt ska godtas separat som
rättfärdigande grund.34
EUD har tillämpat begreppet ”konstlade upplägg” bl.a. i målen Cadbury Schweps. Då kunde de
brittiska CFC-reglerna som utgjorde hinder för den fria rörligheten godkännas om de riktade sig
Mål C-55/94 Gebhard, p 37.
Se vidare C-204/90 Bachmann, p 9.
32
Har bekräftats i C-153/08 Kommissionen mot Spanien, p 45, C-311/97 Royal Bank of Scotland, p 32. Jfr.
Dahlman, s. 237f.
33
Resonemanget i målet ICI, p 27, C-9/02 Lasteyrie.
34
Begreppet artificial arrangements kommer från Mål C-196/04 Cadbury Schwepps.
30
31
19
mot rent konstlade upplägg utan ekonomisk förankring i etableringsstaten med syfte att undvika
skatt i hemstaten. Frågan om ett konstlat upplägg föreligger ska prövas utifrån verkliga
omständigheter på objektiva grunder. Rent konstlade upplägg konstrueras för att gynnas av mer
fördelaktiga skatteregler i länder där vinsten flyttas samt inga verkliga etableringar genom att
driva reell ekonomisk verksamhet vidtas. Som exempel på verkliga etableringar kan anges:
kontorslokaler, produktionslokaler, personal till skillnad från brevlådeföretag som är ett exempel
på konstlade upplägg.35
Begreppet konstlade upplägg hade också avgörande betydelse i Thin Cap Group Litigation 36 där
EUD avgjorde frågan om underkapitaliseringsregler kunde rättfärdigas med grunden i
skatteflykt. Enligt EUD kunde reglerna godkännas om de hade för syfte att förhindra
kringgående av skatteregler genom fiktiva upplägg.
I mål Lankhorst-Hohorst som handlade om tyska regler mot underkapitalisering åberopade
medlemsstaten att reglerna infördes med syfte att hindra skatteflykt. Enligt EUD har reglerna inte
riktat sig mot rent konstlade bolagskonstruktioner som hade för syfte att kringgå de tyska
skattereglerna utan omfattade istället alla former av underkapitalisering. Därför kunde de
fördragsstridiga skattereglerna inte rättfärdigas med skatteflykt i grunden.37
En ny utvecklingslinje i EUD:s praxis kan observeras i Marks & Spencer- målet då istället för att
pröva skatteflykt som en separat rättfärdigande grund för hindrande skatteregler gör EUD en
samlad bedömning av flera grunder.38 I Marks & Spenser var det syftet att bevara
skattefördelning mellan medlemsländerna och förhindra att förluster kan utnyttjas dubbelt
tillsammans med skatteundandragande genom att hämta förluster till högbeskattade länder som
kunde rättfärdiga inskränkning till förlustutjämning i gränsöverskridande transaktioner.
Det är av betydelse för EUD:s bedömning hur en medlemsstat motiverar syfte med
fördragsstridande nationella skatteregler och mer sannolikt kommer de att rättfärdigas som
allmänt skydd för den nationella skattebasen än som enbart hinder mot skatteflykt.39
3.4.2.2 Skattesystemets inre sammanhang
Skattesystemets inre sammanhang tillämpades för första gång i C-204/90 Bachmannmålet.40Fallet handlade om den belgiska lagstiftningen som utgjorde hinder för den fria
rörligheten för arbetstagare genom att vägra avdragsrätten för premier för vissa
pensionsförsäkringar. En tysk medborgare som var bosatt i Belgien ville göra avdrag för premier
som han betalade till ett tysk försäkringsbolag. På grund av att de utfallande försäkringsbeloppen
35
C-196/04 Cadbury Schweps.
C-446/04 FII Group Litigation.
37
Mål 324/00 Lankhorst-Hohorst.
38
Mål C- Marks & Spencer, C-231/05 OY AA.
39
Ståhl, s.156.
40
C-204/90 Bachmann, se även C-300/90 Kommisionen mot Belgien som avgjordes parallellt.
36
20
skulle beskattas i Tyskland medan avdrag för premier skulle göras i Belgien kunde den EUstridiga lagstiftningen rättfärdigas för att den skyddade skattesystemets inre sammanhang.
Efter Bachman-målet har inte EUD rättfärdigat en skatteregel som utförde hinder mot den fria
rörligheten i grunden av skattesystemets inre sammanhang. Ett sådant försök gjordes i två andra
mål, C-136/00 Danner och C-80/94 Wielockx, men omständigheterna där var delvis annorlunda.
I båda fall som handlade om avdrag för försäkringspremier reglerades rätten till beskattning av
pensioner i dubbelbeskattningsavtalen. Enligt EUD förelag då inte strikt korrelation mellan rätten
att dra av premiekostnader och beskattningen för utfällande pensioner och därför kunde skyddet
för skattesystemets inre sammanhang inte rättfärdiga de mindre förmånliga skattereglerna.41
3.4.2.3 Effektiv skattekontroll
I målet Futura Participations har EUD accepterat effektiv skattekontroll som rättfärdigande
grund och tills nu är målet det enda då denna grund bedömdes som tillämplig. Målet handlade
om ett franskt företag med filial i Luxemburg som ville utnyttja underskott i filialen under
kommande beskattningsår. Luxemburgs skattelagstiftning ställde bl.a. krav på att bokföring i
filialen ska upprättas enligt luxemburgsk lag som enligt EUD utgjorde ett hinder mot
etableringsfriheten. Slutligen har EUD godtagit de luxemburgska skattereglerna med motivering
att kravet har för syfte att säkerställa effektiv skattekontroll. Dock kunde inte kravet att filialen i
Luxemburg ska upprätta bokföring enligt både fransk och luxemburgsk lagstiftning anses vara
proportionerligt till syfte att garantera en effektiv skattekontroll i Luxemburg. Enligt direktivet
77/799 kan en medlemsstats behöriga myndigheter begära från behöriga myndigheter i en annan
medlemsstat upplysningar för att korrekt fastställa inkomstskatter för en skatteskyldig som har
sitt säte i den andra medlemsstaten.42
3.4.2.4 Territorialitetsprincipen
Territorialitetsprincipen betyder att beskattning ska ske i det land som inkomsten hänför sig till.
Det första fall där EUD prövade om territorialitetsprincipen utgör rättfärdigande grund var C250/95 Futura Participations. I målet har en medlemsstat vid beskattningen av utländska bolags
inhemska fasta driftställen vägrat avdrag för de kostnader och förluster i verksamheten som har
bedrivits i bolagets hemland. Motiveringen till detta var att inkomsterna från verksamheten inte
beskattades i driftställestaten. Detta utgjorde hinder mot den fria rörligheten men kunde
rättfärdigas i territorialitetsprincipen. Principen har tillämpats även i senare mål, t.ex. C-168/01
Bosal Holding.
41
42
Dahlman, s. 241ff.
C-250/95 Futura Participations.
21
I Marks & Spencer-målet har EUD tillämpat strängare krav och skälet att moderbolagsstaten inte
beskattade vinster som uppstod i utländska dotterbolagen var inte tillräckligt att godta de
brittiska skattereglerna med grunden i territorialitetsprincipen.43
3.4.3 Grunder som avfärdats
I flera mål åberopade medlemsstater att det direkta skatteområdet tillhör medlemsstaternas
behörighet och EUD saknar kompetens att pröva skattefrågor som handlar om direktbeskattning i
förhållande till grundläggande rättigheter. EUD har uttalat redan i Avoir fiscal-målet och
bekräftat det i efterkommande domar att den direkta beskattningens område ligger i EUD:s
kompetenser. Medlemsstaterna har behållit sin nationella suveränitet på detta område men deras
skattelagstiftning får inte strida mot fördraget på sådant sätt som utgör hinder för de
grundläggande friheterna.44
En av de rättfärdigande grunder som EUD har underkänd flera gånger är motiveringen att
fördragsstridande regler har för syfte att skydda en medlemsstats skattebas och förhindra en
förlust av skatteintäkter. EUD förklarade att en direkt diskriminerande skatteregel enbart kan
godkännas med stöd i undantag i fördraget och eftersom minskade skatteintäkter inte kan anses
som en tvingande hänsyn av allmänintresse. Därför godtas det inte som en rättfärdigande
grund.45
EUD har också slagit fast att en fördragsstridig skatteregel inte kan rättfärdigas med hänsyn till
att den som har missgynnats av regeln i en medlemsstat får en kompenserande fördel i en
etableringsstat.46
En annan grund som ofta åberopas är att en annan etableringsform, t.ex. ett dotterbolag istället
för en filial skulle medföra likabehandling. Denna grund har inte godtagits av EUD i fall där
särbehandling uppstått i värdstaten.47 Enligt art. 43 första stycket andra meningen har
ekonomiska aktörer rätt att fritt välja etableringsform för att bedriva sin verksamhet i en annan
medlemsstat. Detta var grunden till avgörandet i mål C-270/83 avoir fiscal.
Ståhl, s. 161.
Mål 270/83 avoir fiscal, mål C-385/00 de Groot, p 75, mål C-279/93 Schumacker, p 21, mål C-80/94 Wielockx,
p 16.
45
Se EUD:s motivering i mål C-264/96 ICI, p 28, mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst, p 36.
46
Enligt EUD i mål C-330/91 Commerzbank, då varje skatteregel ska betraktas för sig själv med undantag för
situationer där hänsyn tas till skatteavtalets inverkan.
47
Dahlman, s. 258.
43
44
22
4. Praxis från EU-domstolen
Rättspraxis från EUD har en betydande roll i medlemstaternas bestämmanderätt på området för
direkta skatter. I FEUF saknas regler på detta område men i praktiken styr EUD hela
rättsutvecklingen gällande direkt beskattning genom rättspraxis. Principer och tolkningssätt från
EUD:s praxis måste dock accepteras av medlemsstaterna för att få verkan på den nationella nivån
eftersom kompetensen inom direkt beskattning är kvar hos medlemsstater.
I kapitlet presenteras fem avgöranden från EUD som gäller direkt beskattning i form av
gränsöverskridande resultatutjämning: C-446/03 Marks & Spencer Plc, C-231/05 Oy AA, C337/08 X-Holding BV, C-123/11 A Oy och C-322/11 K. I redogörelsen av ovan nämnda målen
hänvisas till två andra fall: C-414/06 Lidl Belgium och C-157/07 Krankenheim Ruhesitztill som
EUD tar ofta med i sina avgöranden. Syftet med detta är att belysa hur EU-domstolen resonerar i
följande mål och vilka principer som anses vara ledande på detta område.
Kapitlet avslutas med en kort sammanfattning samt en diskussion kring konsekvenser för
medlemsstaterna.
4.1 C-446/03 Marks & Spencer-målet
Marks&Spencer
UK
MB
Förluster till M
Belgien
Frankrike
Tyskland
DB
DB
DB
Moderbolaget i Förenade Kungariket helägde några dotterbolag utanför Storbritannien som
likviderades på grund av förlustgivande resultat. Moderbolaget ansökte om avdrag från sin
beskattningsbara vinst för förluster uppkomna i de utländska dotterbolagen. 48Av
48
C-446/03 Marks & Spencer, p 21-22.
23
generaladvokatens avgörande (M. Poiarez Maduro den 7 april 2005) förekommer att Marks &
Spencer bolaget ägde de utländska dotterbolagen genom ett holdingbolag i Nederländerna.
4.1.1 Omständigheterna
Omständigheterna i målet var att Marks & Spencer-bolaget, som är bildat och registrerat i
England och Wales och som var moderbolag till ett bolag med säte i Förenade Kungariket och
andra stater, började få förluster i många dotterbolag. Det var anledningen till att koncernen
skulle upphöra med sin verksamhet på den europeiska kontinenten. I december 2001 överläts
dotterbolag i Frankrike till utomstående och de andra dotterbolagen, bland annat i Belgien och
Tyskland, upphörde helt med affärsverksamheten.49
Marks & Spencer ansökte i enlighet med gällande skattelagstiftning i Förenade kungariket om
koncernavdrag för förluster som har uppkommit i Tyskland, Belgien och Frankrike mellan
räkenskapsåren 1998 till 2001. Yrkanden om avdrag avslogs med motiveringen att
koncernavdrag kan beviljas endast för förluster som har uppkommit i Förenade Kungariket. De
dotterbolag som hade likviderats hade inga fasta driftställen i Förenade Kungariket och hade
aldrig bedrivit något ekonomisk verksamhet där.50 Efter överklagandet till Special Commisioners
of Income Tax som ogillade talan överklagade Marks och Spencer beslutet till High Court of
Justice som begärde förstahandsavgörande enligt art. 234 EG (art. 267 FEUF) från EUD. High
Court of Justice ställde två frågor till EUD:
1. Strider det mot art. 43 och art. 48 EG (art. 49 och art. 54 FEUF) att inte medge avdrag för
förluster som har uppkommit i dotterbolag som är etablerat i en annan medlemsstat om ett sådant
avdrag skulle medges för förluster som har uppkommit i ett dotterbolag med hemvist i samma
land som moderbolagets hemvinstland?
2. Vilken betydelse har det om lagstiftningen i dottersbolagets medlemsstat tillåter att kvitta vissa
eller alla förluster som har uppkommit i dotterbolaget mot skattepliktig vinst? Påverkar det svaret
om det bevisas att förlustavdrag har medgetts i dotterbolagets hemvist eller att avdraget har
medgetts en annan koncern till vilken dotterbolaget överlåtits?51
EUD har påpekat att även om direkta skatter inte faller under gemenskapens behörighet är
medlemsstaterna skyldiga att beakta gemenskapsrätten vid stiftande och tillämpning av
skatteregler. Enligt art. 43 EG (art. 49 FEUF) tillerkänns etableringsfriheten alla
gemenskapsmedborgare i syfte att säkerställa nationell behandling i värdstaden men även när
hemviststaten hindrar sina medborgare att etablera sig i en annan stat.52 Det kan ha en
avskräckande effekt på ett företag att bilda dotterbolag i andra medlemsländer om företagets
möjligheter att tillgodogöra sig förluster som uppstår i utländska dotterbolag är begränsade. Då
49
C-446/03 Marks & Spencer, p 18-21.
C-446/03, Marks & Spencer, p 23-24.
51
C-446/03, Marks & Spencer, p 26.
52
C-446/03, Marks & Spencer, p 29-30.
50
24
utgör det hinder i etableringsfriheten enligt den mening som art. 43 EG och art. 48 EG (art. 49
och art. 54 FEUF) åsyftar. Slutsatsen av EUD resonemang var att de brittiska reglerna gällande
koncernavdrag inskränkte den fria etableringsrätten.53
4.1.2 Rättfärdigande grunder
Med ovan nämnda som utgångspunkt skulle domstolen fastställa med hjälp av ”rule of reason”testet om det finns en särskild grund som rättfärdigar de fördragsstridiga reglerna.54 En
inskränkning av etableringsfriheten kunde enligt praxisen godkännas om den uppfyller ett
legitimt syfte förenligt med fördraget, och det motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Tillämpningen av bestämmelserna skulle säkerställa att ovan nämnda syfte uppnås och
inte överskrider vad som är nödvändigt för att uppnå syftet som kallas för
proportionalitetsprincipen.55
Domstolen fann tre rättfärdigande grunder tillämpliga i målet:
- den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna som kan äventyras om en
koncern fritt får välja var förluster ska dras av,
- risken att en förlust kan dras av två gånger, och
-territorialitetsprincipen, d.v.s. att beskattning ska ske i landet där företaget har sin hemvist.56
Slutsatsen efter prövningen av rättfärdigandet var att de brittiska skattereglerna inte stred mot
EG-rätten eftersom den inskränkande regleringen var ägnad att uppnå ett legitimt syfte med
hänsyn till allmänintresset.57
Till sist kom domstolen fram till att det rättfärdigande hindret för etableringsfriheten inte var
proportionerligt och därför inte förenligt med etableringsfriheten om det utländska dotterbolaget
har uttömt alla möjligheter att utnyttja förluster i sin hemviststat och inte kan rulla fram
förlusterna för att kunna utnyttja de ett senare beskattningsår vare sig av dotterbolaget självt eller
av ett utomstående företag.58
53
C-446/03, Marks & Spencer, p 33-34.
”Rule of Reason”-testet” förklaras I kap. 4.3.
55
Liknande resonemang i Case C250/95 Futura Participation SA and Singer v. Administration des Contributions,
p 26, C-9/02 De Lasteyrie du Saillant v. Minisrère de lEconomie, des Finances et de I`ndustrie, p.49, Case C-436/00
X och Y v. Riksskatteverket, p 49.
56
C-446/03 Marks & Spencer, p 47-49.
57
C-446/03 Marks & Spencer, p 51.
58
C-446/03 Marks & Spencer, p 55-59. Se även Dahlberg, s. 255.
54
25
4.1.3 Begreppet ”slutliga förluster”
Begreppet ”slutliga förluster” som hade avgörande betydelse för utgång i Marks & Spencer-fallet
har inte preciserats i målet, med undantag av två krav: att förlusterna inte kan utnyttjats mot
tidigare eller kommande vinster och att dotterbolaget varken kan utnyttja förlusten själv eller
överlåta den till utomstående.59I detta avgörande har EUD slagit fast principen om undantag för
slutliga förluster.60
4.2 C-231/05 Oy AA
AA Ltd
MB
X
Y
Vinst till MB
UK
Finland
Oy AA
DB
Moderbolag AA Ltd i Storbritannien helägde via två andra företag dotterbolag Oy AA i Finland.
Dotterbolaget krävde avdrag för koncernbidrag som skickades till moderbolaget för att täcka
förluster som uppstod i moderbolagets verksamhet.
59
Barenfeld, Jasper, SvSkT 2006:1 s.27.
Cohrs, Enken, Unresolved Issues in the ECJ´s Case Law on Cross-Border Intra-Group Loss Relief in the Light of
A Oy, 53 Eur. Taxn, 2013, nr 7, s. 346.
60
26
4.2.1 Omständigheterna
Omständigheterna i målet var följande.61 Ett bolag AA Ltd med säte i Förenade Kungariket ägde
100 % av aktierna i Oy AA indirekt genom två andra bolag. Bolaget AA Ltd hade förlust under
verksamhetsåret 2003, vilket har förväntats ske även de två nästkommande åren. Oy AA hade
lämnat ut koncernbidrag till AA Ltd med motiveringen att rörelsen i det mottagande bolaget hade
betydelse för Oy AA. Oy AA begärde förhandsavgörande från Centralskattenämnden om det
utlämnade bidraget skulle betraktas enligt 3§ KonsAvl som koncernbidrag och om detta utgjorde
en avdragsgill kostnad för Oy AA i taxeringen för beskattningsåren 2004 och 2005. Svaret var
negativt med hänsyn till att ett avdragsgillt koncernbidrag och skatteinkomst hänförlig till detta
ska omfattas av det finländska skattesystemet. Förhandsbeskedet överklagades av Oy AA till
Högsta förvaltningsdomstolen62 som bedömde att samtliga krav uppställda på koncernbidrag var
uppfyllda förutom nationalitetskravet hos det mottagande bolaget.
Högsta Förvaltningsdomstolen ställde en tolkningsfråga till EUD om de finländska
skattereglerna, som medgav avdragsrätt för koncernbidrag enbart om utbetalaren och mottagaren
var ett inhemskt bolag, strider mot art. 43 EG (art. 49 FEUF) och art. 56 EG (art. 65 FEUF) med
bakgrunden av bestämmelserna i art. 58 EG och rådets direktiv 90/435.
EUD klargjorde först att även om direkta skatter tillhör medlemsstaternas behörighet utövas
rätten i enlighet med gemenskapsrätten enligt gällande rättspraxis.
I art. 43 EG (art.49 FEUF) säkerställs etableringsfriheten för andelsinnehavaren som genom sin
andel har bestämmande inflytande i bolaget att välja fritt var verksamheten ska etableras. I 3§
KonsAvl begränsas möjlighet för avdragsgillt koncernbidrag till situationer där moderföretaget
äger minst nio tiondedelar i dotterföretaget. Genom att de finländska skattereglerna om
koncernbidrag har syfte att koncernformen ska vara neutral och möjliggöra resultatutjämning
mellan företag som går med vinst och företag som går med förlust endast i interna förhållanden
kan de utgöra hinder mot etableringsfriheten vilket prövades vidare i målet.63 EUD resonerade att
fri rörlighet för kapital påverkas direkt i fall etableringsfriheten är begränsad av de nationella
skattereglerna. Vidare konstaterades att direktivet 90/435 inte omfattar de frågor som har ställts i
begäran om förhandsavgörande.64
Syftet med etableringsfriheten i art. 43 EG (art. 49 FEUF) i enlighet med art. 48 EG (art. 54
FUEF) är att säkerställa att all diskriminering av mottagarstaten som är hänförligt till bolagets
säte där bolaget bedriver sin verksamhet är förbjuden. De finländska skatteregler om avdrag för
kostnader som koncernbidrag medför betraktar på två olika sätt ett finländskt dotterbolag som
utger koncernbidrag till moderbolaget med säte i samma land i jämförelse med dotterbolaget som
61
C-231/05 Oy AA.
Se även Lang, M., EU-Tax, s. 130.
63
C-231/05 Oy AA, p 22-23.
64
C-231/05 Oy AA, p 24-26.
62
27
utger koncernbidrag till moderbolag med säte i en annan medlemsstat. Genom att avdragsrätt för
koncernbidrag vägras om nationalitetskravet inte är uppfyllt betraktas dottersamfund som har
modersamfund utanför Finland sämre.65 Genom en sådan behandling kan bolag som har säte i
andra medlemsstater avskräckas att bilda, förvärva och bibehålla dotterbolag i länder där sådana
regler tillämpas vilket innebär inskränkning av etableringsfriheten. EUD förtydligar i målet att
konstaterandet i sig att reglerna kan ha avskräckande verkan på bolagen att bilda, förvärva och
bibehålla dotterbolag utgör en inskränkning av etableringsfriheten och att det inte behöver visas
att det faktiskt har skett.66
4.2.2 Rättfärdigande grunder
Liksom i Marks & Spencer- målet förklarade EUD att en inskränkning av etableringsfriheten
endast är tillåten om den kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänt intresse. Vidare kan en
sådan inskränkning rättfärdigas om den är ägnad att säkerställa att det eftersträvande ändamålet
uppnåtts och att den inte överskrider vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålet.67
I motiveringen till att de inskränkande reglerna kan rättfärdigas accepterade EUD två
rättfärdigande grunder:
- den första var en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna vilket
kunde rubbats om ett bolag kan välja fritt var ett underskott eller överskott kan beaktas
- den andra grunden var risk för skatteundandragande genom konstlade upplägg med syfte att
flytta dotterbolagets vinst till en medlemsstat med låga skattesatser eller inga skatter alls.68
Det faktum att de finländska skattereglerna inte medgav något avdrag för förluster gjorde att
risken för dubbla avdrag för förluster inte var aktuellt i målet.
I proportionalitetsprövningen godtog EUD generaladvokat Kokotts motivering och beslutade att
de finska skattereglerna om förbud mot gränsöverskridande koncernbidrag var proportionerliga
till ändamålet.69
Till skillnad från Marks & Spencer-fallet var i Oy AA-målet inte fråga om slutliga förluster
vilket kunde påverka proportionalitetsbedömning av de finländska bestämmelserna.
65
C-231/05 Oy AA, p 30-32.
C-231/05 Oy AA, p 40-41.
67
C-231/05 Oy AA, p 44, se EUD:s motivering i Marks & Spencer, p 35, Cadbury Schweppes och
Cadbury Schweppes Overseas, p 47, samt Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, p 64.
68
C-231/05 Oy AA, p 60.
69
GA Kokott, förslag till avgörande 2006-09-12, C-231/05, Oy AA, REG 2007, I-7995, p 64.
66
28
4.3 C-337/08 X Holding BV
X- Holding
MB
Nederländerna
Belgien
Bolag F
DB
X-Holding med säte i Nederländerna helägde direkt sitt dotterbolag i Belgien och krävde att
bolagen skattemässigt skulle betraktas som en enda enhet.
4.3.1 Omständigheterna
Omständigheterna i fallet C-337/08 X Holding BV som avgjordes i februari 2010 var följande. X
Holding som är ett kapitalbolag i Nederländerna nekades rätt att bilda en skattemässig enhet
tillsammans med sitt helägda dotterbolag med säte i Belgien (Bolag F). Skattemyndigheten
motiverade avslaget genom utlåtandet att enligt skattelagstiftningen i Nederländerna krävs att
Bolag F har sin hemvist i Nederländerna. Beslutet överklagades till domstolen i Arnhem som
fastställde det överklagade beslutet med stöd i Marks & Spencer-målet. X Holding överklagade
avgörandet till Högsta Förvaltningsdomstolen som begärde förhandsavgörande i tolkningsfrågan:
Utgör art. 43 EG tillsammans med art. 48 EG hinder för en nationell lagstiftning som tillåter ett
moderbolag med hemvist i denna stat tillsammans med ett dotterbolag bestämma att
moderbolaget ska beskattas som om det var ett skattesubjekt om bestämmelsen är förbehållen
bolag som beskattas för överskottet enligt berörda medlemsstatens skattelagstiftning.
EUD har konstaterat att en sådan särbehandling utgör hinder för etableringsfriheten då
moderbolaget som etablerar ett dotterbolag i samma medlemsstat får skattefördelar vilka inte
medges om dotterbolaget etableras i en annan medlemsstat.70 Det kan avskräcka ett moderbolag
från etableringar i andra medlemsländer och samtidigt utgöra hinder för art. 43 EG och art. 48
EG. Hinder för etableringsfriheten kan endast motiveras om särbehandling beror på att de två
situationerna är objektivt jämförbara eller om det finns tvingande skäl av allmänt intresse. Med
70
C-337/08 X Holding BV, p 5.
29
hänsyn till ändamålet i de berörda skattereglerna som är strävan att konsolidera förluster och
vinster hos moderbolaget ansågs situationerna objektivt jämförbara.71
4.3.2 Rättfärdigande grunder
De regeringar som yttrade sig i målet åberopade att den särbehandling som är konsekvensen av
de berörda reglerna kan rättfärdigas i strävan att:
- upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna vilken godkändes av
EUD.72
I proportionalitetsprövningen konstaterade EUD att det är tillåtet att en medlemsstat godkänner
tillfällig kvittning av förluster i ett utländskt fast driftställe på platsen för företagets säte och inte
utsträcker denna möjlighet till utländska dotterbolag med moderbolag som har hemvist i landet.
Ovan nämnda situationer är inte jämförbara. Med hänsyn till detta ansågs att det nationella
beskattningssystemet stod i proportionen till reglernas ändamål.
Den ställda frågan besvarades så att art. 43 EG och art. 48 EG inte utgjorde hinder för de
nationella bestämmelserna som har prövats i målet.73
4.4 C-123/11 A Oy
I februari 2013 avgjorde EUD det senaste målet om gränsöverskridande resultatutjämning i
koncernföretag C-123/11 Oy A. Högsta Förvaltningsdomstolen i enlighet med art. 267 FEUF
begärde förhandsavgörande gällande tillämpning av art. 49 FEUF och art. 54 FEUF.
Oy A
Finland
Sverige
MB
B - DB
DB
Det finska moderbolaget Oy A helägde det svenska dotterbolaget B som upphörde med sin
verksamhet.
71
C-337/08 X Holding BV, p 18-32.
C-337/08 X Holding BV, p 33.
73
C-337/08 X Holding BV, p 43.
72
30
4.4.1 Omständigheterna
Omständigheterna i målet var följande. Det finska bolaget A Oy (kallat A) som har specialiserat
sig inom handel med möbler ville göra en fusion med det helägda svenska dotterbolaget B.
Verksamheten i det svenska dotterbolaget gick med förlust och fusionen var ekonomiskt
motiverad. Efter fusionen skulle alla tillgångar, skulder och övriga åtaganden överföras till A
som i framtiden ville utnyttja dotterbolagets sparade underskott. Enligt de finska reglerna var det
möjligt att få avdrag för sparade förluster enbart om de hade nationell karaktär. Detta har främjat
en fusion med finskt dotterbolag framför en fusion med utländskt dotterbolag. Det svenska
dotterbolaget upphörde med sin verksamhet vilket gjorde förlusterna slutliga.74
I målet ställdes frågan huruvida en finsk begränsning för överföring av förluster i utländska
dotterbolag i samband med fusion stred mot etableringsfriheten. Om EUD svarade jakande på
denna, frågades vidare enligt vilken medlemsstats skatteregler förlusten hos dotterbolaget skulle
beräknas.75
Den första frågan var delvis som i Marks & Spencer-målet. För att en skillnad i behandling ska
vara förenlig med reglerna om etableringsfriheten i FEUF måste den gälla situationer som inte är
objektivt jämförbara eller motiveras av tvingande skäl av allmänintresse.76 Inledningsvis prövade
EUD om den gränsöverskridande situationen är jämförbar med en inhemsk situation. Slutsatsen
var att situationer är objektivt jämförbara utifrån ändamålet som eftersträvas med de nationella
skattereglerna. EUD fann att de finska reglerna som främjade nationella förluster framför
utländska förluster utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten.77
4.4.2 Rättfärdigande grunder
Motiveringen till begränsningen kunde dock rättfärdigas efter en bedömning av syftet bakom
begränsningen, dvs.:
- behovet av att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten,
- förhindra skatteflykt och
- förhindra att förluster utnyttjades två gånger.
74
C-123/05 Oy AA, p 10-19.
C-123/11 A Oy, p 20.
76
Jfr. mål C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation.
77
C-123/11 A Oy, p 33-35.
75
31
Dels tjänar särbehandlingen i den finska lagstiftningen legitima ändamål som är förenliga med
fördraget och avser tvingande skäl av allmänintresse, dels är den ägnad att säkerställa att dessa
ändamål uppnås.78
4.4.3 Slutliga förluster
Vidare prövade EUD om de nationella bestämmelserna inte går utöver det som är nödvändigt för
att uppnå ändamålet. Även om begränsningen ansågs vara allmänt/huvudsakligen proportionerlig
har dotterbolaget uttömt alla sina möjligheter till avdrag för förluster i Sverige. Utgången i målet
var som i Marks & Spencer-fallet då EUD bekräftade rätten till gränsöverskridande
förlustutjämning för slutliga förluster.79
Svaret på andra frågan om vilket lands regler som ska tillämpas för beräkning av förluster i ett
utländskt dotterbolag var att de tillämpade reglerna inte får missgynna moderbolaget i jämförelse
med beräkningen som skulle vara aktuell om fusionen genomfördes med ett finsk dotterbolaget.
4.5 K C-322/11
4.5.1 Omständigheter
Högsta förvaltningsdomstolen i Finland ställde frågan till EU-domstolen huruvida en nekad
avdragsrätt för utländsk kapitalförlust vid beskattning av en fysisk person var i enlighet med den
fria rörligheten för kapital (art 63 FEUF och art 65 FEUF). K som var obegränsat skatteskyldig
för alla sina inkomster i Finland har fått förlust i samband med överlåtelsen av fast egendom
belägen i Frankrike. K yrkade avdrag för sin förlust av den fasta egendomens försäljning i
Frankrike från den beskattningsbara vinst som K hade i Finland från avyttringen av
värdepapper.80 K hade inte någon näringsverksamhet eller andra ekonomiska förbindelser i
Frankrike som gjorde det möjlig att avräkna förlusten av framtida vinster i Frankrike. En sådan
avräkning var möjlig om en obegränsat beskattat i Finland haft förlust vid avyttring av en
fastighet belägen i Finland.81 K åberopade principer från EUD:s praxis framför den nationella
domstolen, bland annat från Marks & Spencer-fallet.82
Enligt dubbelbeskattningsavtalet mellan Finland och Frankrike skulle inkomst av försäljning av
fast egendom beskattas i källstaten, dvs. i Frankrike. Finland undanröjde dubbelbeskattningen
genom att tillämpa exemptmetoden enligt vilken källstaten hade rätt att beskatta hela inkomsten
78
Liknande resonemang i Marks & Spencer, p 51.
C-123/11 A Oy, p 48-49.
80
C-322/11 K, p 2 och p 10.
81
C-322/11 K, p 16.
82
C-322/11 K, p 14.
79
32
dvs. vinster och förluster, som uppstod i källstaten.83 I K:s fall medförde avdragsbegränsningen
att förlusterna som uppstod i Frankrike gick förlorade och därför prövade domstolen om de
finska reglerna var förenliga med EU-rätten.
EUD konstaterade att investeringar i fast egendom i Finland är jämförbar med investeringar i fast
egendom i en annan stat. Den omständigheten att en skatteskyldig saknar möjlighet att göra
avdrag för försäljning av fast egendom belägen i källstaten i jämförelse med att sådan möjlighet
finns om den fasta egendom är belägen i hemviststaten anses kunna ha en avskräckande effekt på
utländska investeringar. En sådan skillnad utifrån var egendom är belägen strider enligt EUdomstolen mot fri rörlighet för kapital enligt artikel 63 FEUF.84
4.5.2 Rättfärdigande grunder
EUD prövade vidare om de bestämmelser som inte är förenliga med EU-rätten kan motiveras
med hänsyn till bestämmelserna i FEUF. De finska reglerna kunde inte anses vara ojämförbara
eller motiveras av tvingande skäll av allmänintresse.85
EUD fann två rättfärdigande grunder som kunde motivera de finska skattereglerna:
-
bevarandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten
behovet att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang
EUD konstaterade att om man bortser från dubbelbeskattningsavtalet så möjlighet för den
skatteskyldige att avräkna förluster som uppstod i Frankrike från den beskattningsbara vinsten i
Finland skulle leda till att förluster beskattas där de är mest förmånliga ur skattesynvinkel. EUD
hänvisade till liknande resonemang i Lidl Belgium, p. 34.86
Enligt EUD betraktades vinster och förluster i det finska systemet symmetriskt. Underlåtenhet att
beskatta vinster hänger ihop med avdragsförbud för förluster och ger tillsammans uttryck för en
logisk symmetri.87
Som ovan sagts bedömde EUD de finska restriktiva skattereglerna som motiverade med hänsyn
till skattesystemets inre sammanhang och en väl avvägd beskattningsrätt mellan staterna. Vidare
prövade EUD om reglerna var proportionerliga. Angående K:s invändning att förluster är slutliga
och därför skulle betraktas som avdragsgilla konstaterade domstolen att K inte kunde anses ha
uttömt alla möjligheter att beakta förluster eftersom en sådan möjlighet har aldrig funnits.88 EUD
konstaterade att det saknade betydelse för proportionalitetsbedömningen om förlusterna var
C-322/11 K, p 7-9, se även Cejie, K., Hilling, M., Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning,
Skattenytt, 2014:3, s. 152.
84
C-322/11 K, p 29-31.
85
C-322/11 K, p 36.
86
C-322/11 K, p 52-55
87
C-322/11 K, p 64-68.
88
C-322/11 K, p 76-77.
83
33
slutliga för K. De finska reglerna gick inte längre än det som var nödvändigt för att uppnå
ändamålet med reglerna och därför kunde den finska lagstiftningen rättfärdigas.89
4.6 Analys och konsekvenserna för Sverige
Samtliga avgöranden handlar om internationella koncernföretag som ansöker om
gränsöverskridande resultatutjämning som skulle leda till skattelättnader. Av Marks & Spencerfallet som öppnade för diskussion kring gränsöverskridande resultatutjämning kan utläsas några
principer. EUD klargjorde då att nationella regler för förlustutjämning inom internationella
koncerner måste möjliggöra gränsöverskridande utjämning av slutliga förluster. Ett moderbolag
har rätt till avdrag för koncernbidrag till ett dotterbolag för att täcka definitiva förluster hos
dotterbolaget. I avgörandet lämnades oklart om det gäller i fall där koncernbidrag skulle täcka
slutliga förluster hos moderbolaget. Något förtydligande om ”slutliga förluster” finns inte heller i
domen.90 En mängd oklarheter som kunde tolkas på olika sätt av medlemsländerna har fått
omfattande kritik.91
De brittiska förlustutjämningsreglerna liknar de svenska reglerna om koncernbidrag och målet
väckte en diskussion kring möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning i Sverige som
utvecklas vidare i femte kapitlet.
Oy AA målet från 2007 skapade en viss förvirring i frågan om domen utvidgade principerna från
Marks & Spencer- målet eller ersatte de helt. I Oy AA ville det finska dotterbolaget göra avdrag
för koncernbidrag till moderbolaget i Storbritannien. Då var det vinst som överfördes från
dotterbolaget för att täcka förluster hos moderbolaget och inte förlustöverföring för att minska
vinsten såsom i Marks & Spencer-fallet.92 I Oy AA diskuterades inte alls slutliga förluster som
var avgörande i Marks & Spencer-fallet.
EUD slog fast att de finska reglerna som krävde att både mottagaren och utgivaren av
koncernbidraget var skatteskyldiga i Finland för att kunna få avdrag för koncernbidrag, inte stred
mot FEUF. Den svenska regeringen tolkade domen så att Marks & Spencer-fallet inte längre
gällde. Detta kunde delvis bero på att de finska reglerna om koncernbidrag liknar de svenska
reglerna samt att omständigheterna i förhandsavgöranden endast gäller skatteregler från staten
som begär förhandsbesked gällande en konkret situation.
På grund av denna utveckling som har skett i praxis, då slutliga förluster inte heller förekom i X
Holding trodde många att undantaget från Marks & Spencer- målet inte var tillämplig längre.
Dock bekräftade EU i A Oy att en unionsrättslig rätt till gränsöverskridande förlustutjämning för
89
C-322/11, p. 81-82.
Lodin, Inkomstskatt, s. 430.
91
Barenfeld, Marks & Spencer, s. 34 och Pelin, Marks & Spencer, s. 445.
92
Lodin, Inkomstskatt, s. 430.
90
34
slutliga förluster existerar.93 Målet avgjordes i 2013 efter införandet av reglerna om
koncernavdrag men är av stor betydelse för reglernas konformighet med EU-rätten.
Sammanfattningsvis kan påpekas att det som kan utläsas av domarna är att avdragsgillt
koncernbidrag ska medges moderbolag för att täcka förluster som uppkommit i utländskt
dotterbolag om förlusterna är definitiva.
I det sista avgörandet, K-målet, kan observeras ett nytt tillvägagångssätt i EUD arbete. EUD tar
rättfärdigande grunder var för sig och gör inte en samlad bedömning av alla grunder som i äldre
rättspraxis. Enligt Celjie och Hilling är resonemanget om slutliga förluster inte tillämpligt vad
gäller fysiska personer som inte bedriver någon näringsverksamhet. Det kan motiveras av stora
skillnader mellan regelverk i medlemsländerna. Så länge det finns inre symmetri mellan att
undanta beskattning av vinster och rätt till avdrag för förluster anses det vara rättfärdigat enligt
EUD:s resonemang i K-målet.94
93
94
Celje, Hilling, Aktuellt om EU-domstolens praxis - direkt beskattning, s.544.
Celje, Hilling, Aktuellt om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, Skattenytt 2014:3, s. 154-155.
35
5 RegR:s domar
Efter Marks & Spencer-målet började Sverige diskutera kring koncernbidragsreglerna i 35 kap.
IL och deras konformighet med EU-rätten. Det andra fallet om gränsöverskridande
resultatutjämning, dvs. Oy AA, medförde en viss förvirring kring gällande principer men
slutligen påbörjade RegR arbetet med koncernbidragsreglerna.
5.1 Bakgrunden till RegR:s avgörande i koncernmålen
Den 11 mars meddelade RegR sammanlagt tio domar (RÅ 2009 ref.13 m.fl.) där besked från
Skatterättsnämnden överklagades och där samtliga handlade om möjligheten att lämna
koncernbidrag med rätt till skattemässigt avdrag i gränsöverskridande situationer. Koncernbidrag
skulle lämnas från svenska företag till utländska koncernföretag som inte var skatteskyldiga i
Sverige och därför kunde reglerna i kap. 35 IL om koncernbidrag inte tillämpas.95 Målen
avgjordes enligt principerna från Marks & Spencer-fallet96 och enligt vägledning från det senare
Oy AA-fallet utan att RegR har inhämtat något förhandsavgörande från EUD.
5.2 Sammanfattning och analys
Samtliga mål avser förhandsavgöranden från RegR angående rätt till resultatutjämning inom
gränsöverskridande koncernföretag i form av koncernbidrag. I tre fall (6511-06, RÅ 2009 ref.13,
RÅ 2009 not. 37) som handlade om koncernbidrag från moderföretag till dotterföretag för
definitiva förluster i samband med likvidation av direkt och helägt dotterföretag har RegR gett ett
positivt besked. I andra avgöranden (RÅ 2009 not.35, RÅ 2009 ref. 14) med omständigheter som
ovan men med slutliga förluster i följd av skatteregler i koncernbidragsmottagarens land har
RegR nekat rätt till avdraget. Samtliga fall om koncernbidrag mellan systerbolagen (RÅ 2009
ref.15, RÅ 2009 not. 36, mål 1648-07, mål 3638-07) avgjordes utan rätt till resultatutjämning i
koncernen.
Av RegR:s avgöranden framkommer att de svenska reglerna om koncernbidrag i
gränsöverskridande situationer strider mot EU-rätten i de fall där förluster uppstår i ett utländskt
dotterbolag inom EES-området som inte beskattas i Sverige. I sådana fall har RegR medgett rätt
till koncernavdrag under vissa förutsättningar. Förluster i dotterföretag ska vara slutliga dvs. de
ska inte kunna utnyttjats i dotterbolagets hemviststat. Omöjligheten att täcka förlusten ska vara
följden av likvidation och inte av skattelagstiftning i dotterbolagets etableringsstat. Dotterbolaget
ska vara direkt helägt under hela moderbolagets och dotterbolagets beskattningsår.
Koncernbidragets storlek ska motsvara det lägsta av tre belopp för förlust vid slutet av sista hela
95
96
Prop. 2009/10:194 s.16
C-446/03Marks & Spencer, p 55-58.
36
beskattningsåret hos dotterbolaget och kvarvarande förlust efter avslutad likvidation hos
dotterbolaget enligt skatteregler i moderbolagets och dotterbolagets hemvist. Beslut om
koncernbidrag ska tas vid slutet av sista hela beskattningsåret hos dotterbolaget medan
avdragsrätt medges det år då likvidationen avslutats.
RegR nekade rätt till koncernavdrag för koncernbidrag från dotterbolag till moderbolag (mål
6512-06) med motiveringen att koncernbidragsreglerna som strider mot EU-rätten kan
rättfärdigas enligt EUD:s dom i Oy AA. Enligt EUD i detta fall kunde möjligheten att skicka
avdragsgillt koncernbidrag från dotterbolaget till moderbolaget öppna upp för skatteplanering i
vilket land företagets vinster ska beskattas.
Även rätten till avdrag för koncernbidrag mellan systerbolag nekades i samtliga fall med
motiveringen att medlemsstaterna inte är skyldiga att gå längre än EUD:s praxis. I Marks &
Spencer-målet var det fråga om avdrag i moderbolaget för slutliga förluster i utländska helägda
dotterbolag som utesluter koncernbidrag mellan systerbolag enligt RegR.
Likväl kan andra frågor som RegR inte behövde ta ställning till eller som var indirekt inblandade
i huvudproblematiken vara intressanta. T.ex. vilket beslut som skulle fattas angående
koncernbidrag från ett svenskt bolag till ett utländskt systerbolag om moderföretag skulle varit
svenskt? Kan koncernbidrag medges för förluster i företaget som ska fusioneras?
RegR avgjorde samtliga tio fall med utgångspunkten i två avgöranden från EUD. Svårigheten var
att avgöra så många fall med olika omständigheter genom att tillämpa principer från Marks &
Spencer som inte handlade om koncernbidrag utan berörde de brittiska reglerna om
gruppbeskattning av koncernföretag och Oy AA som gällde koncernbeskattning men under
annorlunda omständigheter.97 I Marks & Spencer var frågan om moderbolaget kan göra avdrag i
sin beskattning för slutliga förluster i helägda utländska dotterbolaget medan i Oy AA prövades
rätten till koncernavdrag hos det finska dotterbolaget som skulle överföra vinster till utländska
moderbolaget som redovisade underskott. De finländska skattereglerna i sista målet liknade
svenska koncernbidragsregler98 men avgörandet berörde inte slutliga förluster. Vidare har frågor
om koncernbidragets storlek, tidpunkt när beslut om koncernbidrag ska tas och tidpunkt när
avdragsrätt inte föreligger prövats av EUD. RegR:s syfte att behålla reglerna om koncernbidrag i
kap. 35 IL oförändrade och avgöra koncernbidragsfallen i enlighet med EU-rätten har orsakat
rättsosäkerhet. Nationell rättspraxis och EUD:s avgöranden har medfört tolkningssvårigheter
beträffande gränsöverskridande resultatutjämning i koncernföretag för skattebetalare i Sverige.
Den korrekta tillämpningen av EU-rätten är inte så självklar som RegR bedömt det, vilket visar
sig i de ovan nämnda avgörandena. Med detta i bakgrunden kan det ifrågasättas varför RegR inte
begärt förhandsavgörande i enligheten med Cilfit-doktrinen. Den säger att en domstol som
dömer i sista instans, liksom RegR, ska hämta förhandsavgörande så länge det inte med säkerhet
97
98
Stig von Bahr, Koncernbidragsmålen avgjorda, SvSkt 2009:4, s. 432.
Brokelind, Koncernbidragets framtid efter EGD:s dom Oy AA, SvSkt 2007:8, s.530.
37
kan antas att alla nationella domstolar inom EU skulle avgöra den nationella frågan på samma
sätt. RegR har inte haft någon saklig grund att anta det på grund av att rättspraxis gällande
gränsöverskridande resultatutjämning är oklar och gäller bara de nationella regler som var
grunden i EUD:s domar. Medlemsstaterna erbjuder olika regelverk till resultatutjämning i
koncernföretag, inte endast i form av koncernbidrag som i Sverige, och därför har RegR haft alla
argumenten för hand att utnyttja rätten i art. 267 FEUF.
Enligt min uppfattning var RegR:s beslut att avgöra samtliga mål på egen hand inte grundat i
säkerheten att tillämpning av EU-rätten var självklar utan på viljan att behålla bestämmanderätt i
frågor om direkta skatter på den nationella nivån. I motiven till flera avgöranden har RegR anfört
att de svenska reglerna om koncernbidrag är en viktig del av företagsbeskattningen i Sverige och
har betydelse inte enbart för situationer som berör resultatutjämning. Genom sina domar ville
RegR endast, utan att ändra koncernbidragsreglerna i kap. 35 IL, möjliggöra rätt till
koncernavdrag för svenska moderbolag för slutliga förluster i direkt helägda koncernföretag
inom EES som inte beskattas i Sverige. En sådan risk kunde förekomma om de svenska
koncernbidragsreglerna bedömdes strida mot EU-rätten under en prövning av EUD i samband
med förhandsavgörandet.
Enligt RegR:s tolkning av EUD:s praxis avgjordes de nationella målen i enlighet med EU-rätten
som den var vid tidpunkten för avgörandena. Dock kan strävan att skydda nationella intressen
genom att inte behålla konforma med EU-rätten i vissa fall koncernbidragsreglerna ses som en
kortsiktig åtgärd. Det kan vara otillräckligt enligt nya avgöranden från EUD som t.ex. A Oymålet som kommer att diskuteras i analysdelen.
38
6 Koncernavdrag
I detta kapitel ska de svenska reglerna om gränsöverskridande resultatutjämning i koncernföretag
i form av koncernavdrag presenteras. En övergripande genomgång av berörda regler ska inte
göras utan syftet är att belysa just de reglerna som är mest kontroversiella i förhållande till EUrätten.
De nya reglerna trädde i kraft den 1 juli 2010 och tillämpas i frågor om avdrag för förluster hos
ett helägt utländskt dotterbolag om likvidationen av detta har avslutats efter 30 juni 2010.
6.1 Koncernavdrag 35 a kap. IL
I avgörandet Marks & Spencer år 2005 slog EUD fast att möjligheten till gränsöverskridande
resultatutjämning i koncernföretag under vissa omständigheter ska medges om alla andra
möjligheter att utnyttja förlusten har uttömts. De svenska skattereglerna om koncernbidrag i kap.
35 IL ger rätt till avdragsgillt koncernbidrag endast från ett svenskt moderföretag till ett
dotterbolag som är skatteskyldigt i Sverige. RegR har konstaterat att de svenska
koncernbidragsreglerna strider mot etableringsfriheten om ett svenskt moderbolag kan
tillgodogöra sig förluster i ett avvecklat svenskt dotterbolag. Däremot medges inte avdrag för
förluster i ett direkt helägt utländskt dotterbolag under samma omständigheter.99 Den 11 mars
2009 avgjorde RegR tio fall som samtliga handlade om rätt till avdrag för koncernbidrag och i tre
av dem100 ansåg RegR att det i vissa fall bör finnas möjlighet för ett svenskt moderbolag att
tillgodogöra sig förluster i direkt helägda utländska dotterbolag inom EES-området.101 Slutsatsen
att de befintliga reglerna om koncernbidrag strider mot EU-rätten och att det finns behov att
ändra skattelagstiftningen på detta område var grunden till införandet av kap. 35a i IL.
Finansdepartementet upprättade en promemoria där det föreslogs att det ska införas en möjlighet
för ett svenskt moderbolag att få avdrag för slutliga förluster i utländska dotterbolag under vissa
förutsättningar.102 Föreslagna lösningar i promemorian stämde överens med de rådande
principerna i RegR:s avgörande i koncernbidragsfallen. I lagförslaget fanns många begränsningar
kring rätten till avdraget för slutliga förluster som var stränga och omfattande och mötte kritik
från remissinstanserna
6.1.1 Förutsättningar för koncernavdrag
Rätten till avdrag för ett svenskt moderföretag för förluster i sitt utländska dotterbolag begränsas
genom många förutsättningar som alla tillsammans måste vara uppfyllda. De grundläggande
99
Prop. 2009/10:194, s. 17.
RÅ 2009 ref. 13, mål 6511-06, mål 7322-06.
101
För mer utförlig kommentar se kap. i arbetet där samtliga mål presenteras.
102
Promemoria: Koncernbidrag i vissa fall.
100
39
förutsättningarna för koncernavdrag bör i relevanta delar likna de förutsättningarna som ställs på
koncernbidrag i kap. 35 IL.103 Kraven för koncernavdrag omfattar företagen och själva
förlusterna hos det utländska dotterbolaget.104
6.1.1.1 Förutsättningar ställda på företagen
Avdrag för koncernbidrag kan medges endast till ett svenskt moderbolag för slutliga förluster
hos ett hel- och direkt ägt dotterföretag med skatterättslig inkomst inom EES området (35a kap.
1§). Det svenska moderbolaget måste alltså äga mer är 90 % i det utländska dotterbolaget och
inga mellanliggande koncernföretag får finnas.
Enligt 35 a kap. 5§ IL ska det utländska dotterbolaget ha försatts i likvidation och likvidationen
ska ha avslutats med kvarvarande förlust. Dotterbolaget måste varit helägt under hela givarens
och mottagarens beskattningsår eller sedan dotterföretaget börjat bedriva verksamhet av något
slag till dess likvidationen avslutats.(35 kap. 3§ 3 IL).
Avdraget ska göras vid taxering för det beskattningsår då dotterföretagets likvidation har
avslutats och moderföretaget måste redovisa avdraget öppet i sin deklaration (35 kap. 3§ 2 IL).
Moderföretaget ska inte äga rätt till koncernavdrag om dotterföretaget under de närmaste tio åren
före likvidationen, eller därefter men före likvidationen har avslutats, har överlåtit en väsentlig
del av den rörelse som bedrivits under denna period till företag i intressegemenskap med
dotterföretaget. Rätten till koncernavdrag medges inte heller om något företag i
intressegemenskap med moderföretaget bedriver rörelse i dotterbolagets hemviststat efter
likvidationens avslutande.105
6.1.1.2 Förutsättningar avseende förlust
Av RegR:s praxis framgår att koncernavdraget ska medges för en definitiv förlust hos helägt
dotterbolag. En förlust kan vara definitiv endast i samband med att dotterbolaget likviderats och
förlusten kvarstår efter att likvidationen avslutats.106 Vidare måste en definitiv förlust vara slutlig
i enlighet med lagförslaget till koncernavdrag. Vad som menas med slutliga förluster finns i 6 §
till lagförslaget.
”1. En förlust är slutlig om den inte på något sätt har utnyttjats eller skulle kunna ha utnyttjats
av dotterföretaget eller någon annan i den stat där dotterföretaget hör hemma, och
103
Prop. 2009/10 : 194, s. 23f.
Johansson, Jasper, Koncernavdrag-med anledning av Finansdepartementets promemoria, SvSkT 2009:10, s.17f.
105
Föreslagen lagtext, PM, s.5, p 5-6.
106
Koncernavdrag i visa fall, s.24.
104
40
2. skälet till att den inte kan utnyttjas av dotterföretaget inte är att det saknas en rättslig
möjlighet till detta eller att denna möjlighet är begränsad i tiden.”107
Enligt första stycket i 6 § är en förlust slutlig om den inte har kunnat utnyttjas eller skulle komma
att utnyttjats av dotterbolaget eller någon annan i dotterföretagets hemviststat. Det ska saknas
faktiska möjligheter att utnyttja förlusten och företaget måste göra det sannolikt. Om förlusten
kan utnyttjas bara till viss del ska resterande del betraktas som definitiv.108
Undantaget i andra stycket säger att en förlust inte är slutlig om det saknas rättsliga möjligheter
för dotterföretag att utnyttja förlusten i sin hemviststat. Det betyder att det saknas rättsliga
möjligheter att utnyttja förluster även i kommande beskattningsår.109 Ett exempel på när
förlusten inte är slutlig på grund av undantaget i andra stycket finns i RÅ 2009 not. 37. I fallet
kunde inte det italienska dotterbolaget rulla framåt förluster och kvitta dem mot kommande årens
vinst för att carry forward-perioden var begränsad till fem år enligt de italienska skattereglerna
och denna tidsfrist hade redan gått ut. RegR har argumenterat att det inte kan anses strida mot
EU-rätten att inte medge koncernavdrag i situationer där skatteregler i dotterbolagets hemvist
utesluter möjligheten att utnyttja förlusten.
Förlusten har uppkommit under tiden då företaget har varit helägt under hela moderbolagets och
dotterbolagets beskattningsår eller helägt sedan verksamheten i dotterbolaget startades.
6.1.2 Definitioner
Koncernavdrag kan medges till ett svenskt moderbolag för en slutlig förlust hos ett helägt
utländskt dotterföretag. Vad som menas med ett svenskt moderbolag förklaras i 35 a kap. 2 § IL.
En liknande definition finns i 35 kap. 2 § IL gällande koncernbidragsreglerna. Ett helägt
utländskt dotterföretag som är ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL ska motsvara ett svenskt
aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och ha hemvist inom EES. De krav som ställs på
ett utländskt dotterföretag begränsar starkt antalet företag som kan ta emot ett koncernbidrag som
berättigar till koncernavdrag. Definitionerna var tagna i samband med olika regler i den interna
skattelagstiftningen och är spridda i olika delar av inkomstlagen.110
6.1.3 Bevisbördan
Enligt allmänna principer för koncernavdraget liksom för andra avdrag har den skatteskyldige
som yrkar på avdraget bevisbördan för att alla förutsättningarna är uppfyllda och för bidragets
storlek.111 I praktiken innebär det att det yrkande företaget ska presentera ett underlag som krävs
107
Prop. 2009/10:194, s.6.
Koncernavdrag i vissa fall, s.26.
109
Koncernavdrag i visa fall, s.31.
110
Dahlberg, SvSkt, s.807f.
111
Prop. 2009/10:194, s. 23.
108
41
för att kunna bedöma om förutsättningarna för avdraget är uppfyllda. Det yrkande företaget ska
också kunna bevisa att alla möjligheter att utnyttja förlusten redan har uttömts.
Några av remissinstanserna gjorde den bedömningen att beviskravet i kombination med en del
materiella kriterier som ska vara uppfyllda gör det mycket svårt för den skatteskyldige att få rätt
till avdraget. Detta gör att föreslagna regler om koncernavdrag kan strida mot EU-rättsligt
proportionalitetskrav.
Som motargument anges i promemorian att inga nya beviskrav ställs i samband med den nya
lagstiftningen och bevisning ska vara av sådan styrka att det framstår som sannolikt att rätt till
koncernavdrag föreligger.
6.1.4 Koncernavdragets storlek
Genom bestämmelserna i 35 a kap. 7-9 §§ IL regleras hur stor avdraget för koncernbidrag får
vara. Koncernavdragets storlek bestäms av det lägsta av fyra belopp: förlusten vid utgången av
sista hela beskattningsåret eller förlusten vid avslutat likvidation hos dotterbolaget beräknad
enligt lagstiftning i Sverige och lagstiftning i dotterföretagets hemviststat. Koncernavdrag får
inte göras med ett belopp som överstiger något av de fyra värdena. Koncernavdrag begränsas
ytterligare genom att beloppet inte får överstiga ett positivt resultat hos moderbolaget före
avdraget.112
Avdrag för förlusten kan inte göras om det finns obeskattade övervärden hos företaget.
Tillgångar vars skattemässiga värden understiger marknadsvärdet ska tas upp till
marknadsvärdet.
I promemorian föreslogs att förluster, beräknade enligt första stycket, ska minskas med ett
belopp som motsvarar överföringar av obeskattade värden som dotterföretag har gjort inom
koncerngruppen under en karenstid före likvidationen. Enligt RegR kan inte en förlust under
sådana omständigheter anses vara verklig för hela intressegemenskapen. Samtidigt har
dotterbolaget inte uttömt möjligheten till kvittning som kunde vara möjligt om överföringen inte
har skett. Den föreslagna karenstiden är tio år.
Den föreslagna karenstidens längd har kritiserats av nästan alla remissinstanser vilka föreslog en
förkortning av karenstiden till tre eller fem år. Motiveringen till detta var att karenstiden tio år
gör det nästan omöjligt att kunna styrka rätten till koncernavdraget.
Regeringen föreslog att till grund för justering av förlusten ska ligga utdelningar och tillgångar
som har överlåtits utan ersättning eller till en ersättning som understiger marknadsvärdet. Efter
omfattande kritik från remissinstanserna har detta förtydligats till överförda värdet som inte har
beskattats hos dotterbolaget.
112
Prop. 2009/10:194, s.6.
42
Förlusten som är beräknad enligt utländsk valuta ska omräknas till svenska kronor enligt
valutakursen den dag likvidationen avslutats.
6.1.5 Tidpunkt för utbetalning
Avdrag för koncernbidrag bör göras vid taxeringen för det beskattningsår under vilket
likvidationen av dotterbolaget har avslutats.113 Då kan som tidigast konstateras att förlusten är
definitiv.
113
Koncernavdrag i vissa fall, s.31.
43
7. Koncernavdrag i förhållande till EU-rätten - en analys
Lagförslaget till de nya reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. IL hade som utgångspunkt att inte
tillåta mer än vad som är absolut nödvändigt på grund av RegR:s domar.114 Med hänsyn till att
RegR avgjorde fallen i ljuset av EUD:s rättspraxis kan slutsatsen dras att de svenska
koncernbidragsbestämmelserna anpassades helt till EU-rätten. Från förarbetet förekommer dock
att anpassningen har skett indirekt utifrån principerna från RegR:s domar som avgjordes genom
RegR:s tolkning av två mål från EUD: Marks & Spencer och Oy AA. Redan det belyser att
reglerna om koncernavdrag enbart skulle öppna upp för några fall liknande de i RegR:s
avgöranden och inte hade FEUF såsom den tolkas av EUD som utgångspunkt.
Reglerna om koncernavdrag infördes i en ny 35a kap. som komplement till befintliga regler om
koncernbidrag. Regeringen hade som utgångsläge att implementera alla begränsningar till
koncernbidraget enligt 35 kap. IL i regleringen om koncernavdrag. Dock tyder mycket på att det
är svårare för ett svenskt moderbolag att få koncernavdrag för slutliga förluster hos utländska
dotterbolag än att få rätt till koncernbidrag för förluster hos inhemska dotterbolag. Vidare
kommer ett försök att avgöra om gränsöverskridande situationer betraktas mindre förmånligt än
inhemska situationer genom analys av koncernbidragsreglerna med utgångspunkt i förenlighet
med EU-rätten.
Förutsättningarna för att få koncernavdrag i gränsöverskridande situationer för slutliga förluster i
ett utländskt dotterbolag finns i 35 a kap. 5-6 §§ IL.
7.1 Likvidation
Dotterföretaget har försatts i likvidation och denna har avslutats. Rätten till koncernavdrag ska
medges endast om dotterbolaget har likviderats och förlusten kvarstår efter att likvidationen har
avslutats. Till att börja med finns inte likvidationskravet i inhemska situationer. Ett svenskt
moderföretag kan lämna koncernbidrag till ett inhemskt dotterföretag till dess att dotterföretagets
förluster är utnyttjade och dotterföretaget kan likvideras. Det betyder att avdrag för
koncernbidrag kan medges löpande i en inhemsk situation, år efter år, om moderbolag har ett
positivt resultat. I en gränsöverskridande situation finns inte en sådan möjlighet för att rätten för
koncernavdrag medges endast efter att dotterföretagets likvidation har avslutats. Som ett resultat
av det som nämnts ovan kan moderföretaget få avdrag bara för förluster som motsvarar ett års
positivt resultat eftersom förluster inte kan rullas framåt varken hos moder- eller dotterföretag
efter dotterbolagets likvidation. Det svenska moderbolaget har då större möjligheter att få avdrag
som motsvarar alla förluster i en inhemsk situation än i en gränsöverskridande situation vilket
innebär att en inhemsk situation är mer fördelaktig än en utländsk situation.115 Med hänsyn till
114
115
Prop. 2009/10:194, s. 21.
Koncernavdrag – med anledning av Finansdepartementets promemoria, s. 1026f.
44
ändamålet med de svenska koncernbidragsreglerna ska de två situationerna bedömas som
jämförbara vilket innebär att en sådan särbehandling strider mot etableringsfriheten i art. 49
FEUF.116
Vidare kan begränsning av koncernavdraget till ett positiv resultat i moderbolagets rörelse även i
inhemska situationer innebära att samma regel, att resultatutjämning inte medges med större
belopp än det positiva resultatet hos moderbolaget, tillämpas på två olika situationer. I en
gränsöverskridande situation måste dotterföretag ha likviderats medan likvidation av dotterbolag
inte krävs i en inhemsk situation för att moderbolaget ska medges den begränsade
resultatutjämningen.117 Detta utgör en inskränkning av etableringsfriheten eftersom moderbolag
får sämre förutsättningar i en gränsöverskridande situation än i en inhemsk situation, och kan
avskräckas från att etablera verksamheten i en annan medlemsstat än moderbolagets hemvist.
I lagförslaget har regeringen motiverat begränsningen av koncernavdraget genom att
koncernbidrag inte får orsaka att underskott i ett svenskt moderbolag uppstår. Ett underskott kan
rullas framåt till nästkommande år som kan påverka möjligheten att beskatta svenska
bolagsinkomster. Förebyggande sänkning av skatteintäkter som rättfärdigande grund är inte
godtagbar enligt EUD:s rättspraxis och kan inte heller anses utgöra tvingande skäl av
allmänintresse.118 Begränsningen av koncernavdrag till positivt resultat hos svenska moderbolag
utgör tillsammans med likvidationskravet en inskränkning av etableringsfriheten vilken inte kan
rättfärdigas i förebyggande minskning av skatteintäkter. Därför anses begränsningen strida mot
FEUF, enligt min uppfattning.
Likvidationskravet är inte det ända möjlighet när förluster kan betraktas som definitiva. I Marks
& Spencer- målet hade dotterbolagen likviderats men i ett av senare avgörandet Oy A- målet
klargjorde EUD att även i samband med en fusion ska förluster anses som slutliga. Oy A- målet
bekräftade att undantag för slutliga förluster från Marks & Spencer- målet gäller fortfarande.
Intressant i båda avgöranden att det handlade om ”engångsförluster”. Begränsningen av slutliga
förluster enbart till de förluster som kvarstår efter en likvidation utesluter rätt till koncernavdrag i
gränsöverskridande situationer i alla andra fall då förluster är slutliga inte på grund av
likvidation. I samma år som domen meddelades införde Skatteverket en regel som likställer en
fusion med en likvidation i bedömningen om slutliga förluster.119
7.2 Slutliga förluster
Det som faller under begreppet slutliga förluster definieras inte i lagtexten. I 35 a kap. 6 § IL
finns en förutsättning för att förlusten kan betraktas som slutlig. Enligt motiveringen i
Min eget resonemang utifrån Marks & Spencer och Oy A.
Jfr. C-311/97 Royal Bank of Scotland, p 26
118
C-196/04 Cadbury-Schweppes, p 49.
119
Skatteverket, uttalande, dnr 422133-13/111 131 den 14 augusti 2013.
116
117
45
promemorian anses en förlust vara slutlig om likvidationskravet är uppfyllt. Det kan svårligen
utläsas från 6 § att förutsättningen utesluter även framtida möjligheter att utnyttja förlusten.
Enligt rättspraxis från EUD ska möjligheten till gränsöverskridande resultatutjämning för slutliga
förluster finnas om det utländska dotterbolaget har uttömt alla möjligheter till att utnyttja
förluster.120 Även om det finns stöd i avgöranden från EUD att endast slutlig förlust ger rätt till
resultatutjämning i koncernföretag kan den snäva tolkningen av begreppet utgöra hinder mot
etableringsfriheten.
Undantaget av vad som utgör slutliga förluster i 6 § andra stycket begränsar möjligheter till
gränsöverskridande resultatutjämning om förluster inte kan utnyttjas i dotterbolagets hemviststat
på grund av avsaknad av rättslig möjlighet eller för att möjligheten är begränsad i tiden.
Undantaget inför ytterligare begränsningar om vilka förluster som berättigar till koncernavdrag
och motiveras inte av EUD:s avgöranden, enligt min uppfattning. I Marks och Spencer-målet
(punkt 55) finns inga uttalanden i linje med lagstiftarens restriktiva definiering av begreppet. I
två andra avgöranden K (C-322/11) och Krankenheim (C-157/07)klargjorde EUD att
omständigheter som avgör om förluster är slutliga ska vara faktiska och inte av juridisk karaktär.
7.3 Avyttring av väsentlig del av dotterföretagets rörelse
Koncernavdrag ska medges för förlust beräknad enligt 8 § på fyra olika sätt och bestämmas till
det lägsta beloppet. Förlust ska justeras enligt 9 § om dotterbolaget under tio år närmast före
likvidationen eller före likvidationens avslutande har gjort en överföring av obeskattade värden
till ett företag i intressegemenskap. Lagstiftaren menar här: utdelning, överlåtelse av tillgångar
utan ersättning eller till ersättning under marknadsvärde och överlåtelse av obeskattade värden.
Motiveringen bakom regeln kan sammanfattas så att en förlust inte är slutlig för koncernföretag
som helhet om dotterföretag under angiven tidsfrist har överlåtit obeskattade värden. Slutsatsen
är att en inskränkning i 9 § är för situationer där det kan finnas intresse hos koncerngruppen att
förlusten uppstår och regeln utgör en begränsning för att koncernavdrag ska användas till att
skapa otillbörliga skatteförmåner. Enligt EUD-praxis ska regler som motverkar skatteflykt rikta
sig mot rent konstlade upplägg. 9 § kan omfatta situationer där överföring till underpris var
motiverat av affärsmässiga skäl utan syfte i otillbörliga skatteförmåner. Bestämmelsen riktar sig
mekaniskt mot dotterföretag som under de senaste tio åren har gjort överföringar av obeskattade
värden och därför kan anses strida mot EU-rätten.
7.4 Direkt helägt dotterbolag
En annan begränsning av rätten till koncernavdrag utgörs av regeln att förluster i endast direkt
ägt dotterföretag berättigar till koncernavdrag. I Marks & Spencer- målet, som var vägledningen
Avgörande argument i proportionalitetsbedömning i EUD:s rättspraxis, se Marks & Spencer, p 55 och Oy A
fallet.
120
46
till anpassningen av den svenska lagstiftningen till EU-rätten, grundades rätt till
resultatutjämning för förluster i indirekt helägt dotterbolag. Det är ytterligare ett exempel på att
de svenska reglerna om koncernavdrag inskränker principer fastslagna av EUD och strider mot
FEUF.
47
8. Slutsatser
Samarbetet i EU har som syfte att ta bort inre gränser inom unionen för att öppna upp för en
gemensam marknad. Det har fått betydande inverkan på beskattningsområdet trots att det inte
finns några regler i FEUF om direkta skatter. Medlemsstaternas suveränitet på detta område
skyddas av vetorätten i art. 115 FEUF och kan begränsas endast inom sekundärrätt där
enhällighetskravet är svårt att uppnå.
Rättspraxis från EUD påverkar utvecklingen av nationell lagstiftning gällande direkt beskattning
i syfte att uppnå en gränslös inre marknad och avskaffa hinder för gränsöverskridande
transaktioner. I vissa fall kan nationella skatteregler som utgör hinder för grundläggande friheter
rättfärdigas om de är proportionerliga och inte går utöver det som är nödvändigt för att uppnå
reglernas ändamål och syfte. I proportionalitetsbedömningen anses det vara avgörande om
förluster hos dotterbolag är definitiva och om dotterbolag har uttömt alla möjligheter att utnyttja
förlusterna.
Detta kan observeras i de relevanta rättsfallen från EUD vilka presenteras i kapitel fyra. I det
första fallet om gränsöverskridande resultatutjämning, Marks & Spencer-målet, slog EUD fast att
moderbolag ska medges avdrag för koncernbidrag för slutliga förluster i dotterbolag om
dotterbolaget har uttömt alla möjligheter att utnyttja förluster. I avgörandet har EUD inte
definierat vad som menas med slutliga förluster eller vilka möjligheter att utnyttja förluster av
dotterbolag som ska beaktas. Den enda vägledningen från målet var att förluster anses vara
slutliga om det utländska dotterbolaget har likviderats. I andra rättsfall har EUD konstaterat att
även andra omständigheter än likvidation kan göra förluster slutliga, t.ex. en gränsöverskridande
fusion som i A Oy-målet och X-Holding-målet. Det måste finnas relevanta skatteregler om
koncernavdrag i källstaten eftersom avsaknad av sådana regler inte betyder att möjligheter att
utnyttja förluster är uttömda som var fallet i K-målet. Vidare ska motsvarande möjligheter till
avdrag för förluster från skattepliktig vinst finnas i inhemska situationer. Förluster kan inte anses
vara slutliga enbart på grund av juridiska omständigheter som EUD konstaterade i Lidl Belgiummålet och Krankenheim Ruhesitz.
Grunden till att harmoniseringen inom EU på direkt beskattning området är så blygsam är
medlemsstaternas vilja att behålla den nuvarande skattefördelningen och skydda nationella
skattebaser. I verkligheten drabbar det internationella företag som etablerar sin verksamhet
genom dotterbolag i olika länder. Förutom praktiska problem med att varje medlemsstat av de 28
har sin egen skattelagstiftning kan det medföra ekonomiska förluster för investeringar gjorda i
koncernföretagen. Genom att vägra rätten till gränsöverskridande resultatutjämning missgynnas
de svenska företag som globaliserar sin verksamhet.
De svenska reglerna om koncernavdraget visar att Sverige följer anpassningsprocessen med
fokus på interna skatteintäkter. Detta bromsar möjligheten att påverka rättsutvecklingen
åtminstone på den direkta beskattningens område. Domen Marks & Spencer avgjordes i 2005
48
och tydde på att de svenska reglerna i 35 kap. IL stred mot EU-rätten. Det tog fyra år innan
Sveriges regering började arbetet med lagförslaget till nuvarande 35 a kap. IL som kom i
samband med tio domar om koncernbidrag som RegR behövde ta ställning till. Reglerna om
koncernbidrag bedömdes strida mot EU-rätten men på grund av skattesystemets inre
sammanhang fann lagstiftaren det problematiskt att ändra de principer och begränsningar som
fanns i koncernbidragsreglerna. Istället infördes de nya reglerna om koncernavdrag vid sidan av i
ett nytt kapitel som ett försök att anpassa lagstiftningen till RegR:s domar från 2009 och
principerna från Marks & Spencer och Oy AA-domarna tolkade av RegR. RegR har avgjort
samtliga fall 2009 utan att begära förhandsavgörande från EUD och fram tills nu har de svenska
koncernavdragsreglerna aldrig prövats.
Syftet med lagändringen 2009 var att försöka följa EU-rätten. Enligt principer klargjorda i Marks
& Spencer-målet kan försöket anses ha lyckats vid tidpunkten för införandet av reglerna.
Lagstiftaren hade dock inte tagit hänsyn till den framtida utvecklingen av EU-rätten eftersom
lagstiftningen anpassades enligt så snäva omständigheter som i två fall av EU-rättspraxis och de
nationella målen i 2009. Senaste rättspraxis från EUD som X-Holding, Oy A och K-målet,
medför att vissa av koncernavdragsreglerna som krav på direkt och helt ägande, regler gällande
beräkning av koncernbidrag och tidpunkten för det, begränsningar gällande koncernavdragets
storlek, som samtliga finns i 35a kap. 5 § IL, behöver uppdateras för att de ska vara förenliga
med EU-rätten.
De svårbegripliga reglerna om koncernbidrag och koncernavdrag i de två olika kapitlen i IL är
komplicerade att tillämpa samt ställer så höga krav på skattebetalaren att de nästan gör det
omöjligt att få koncernavdrag. Det kan delvis anses vara motiverat av syftet att skydda svenska
skattebasen men behöver inte, enbart på grund av det, utgöra en rättfärdigande grund. I
konsekvensbedömningen till lagförslaget om koncernavdrag skrev regeringen att rätten till
koncernavdrag kommer att vara aktuell i ett begränsat antal fall vilket har bevisats i rättspraxis
efter reglernas införande.
49
Käll- och litteraturförteckning
Offentlig tryck
EU-rätt
Rådets direktiv 2009/133/EG av den 19 oktober 2009 om ett gemensamt beskattningssystem
för fusion, fission, partiell fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som
berör bolag i olika medlemsstater samt om flyttning av ett europabolags eller en europeisk
kooperativ förenings säte från en medlemsstat till en annan, nedan fusionsdirektivet .
Rådets direktiv 2003/123/EG av den 22 december 2003 om ändring av direktiv 90/435/EEG
om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika
medlemsstater.
Rapporter från kommissionen
COM(2006) 824 final - Tax Treatment of Losses in Cross-Border Situations, 19 december 2006,
Brussels.
KOM(2006) - Samordning av medlemsstaternas direkta skattesystem på den inre marknaden, 19
december 2006, Bryssel.
Svenska förarbeten
Prop. 2009/10:194, Koncernavdrag i vissa fall.
Fi 2009/6194, Rapport från Finansinspektionen.
Skatteverket, uttalande, dnr 422133-13/111 131 den 14 augusti 2013
Litteratur
Andersson, Mari, Saldén, Enérus, Anita, Tivéus, Ulf, Inkomstskattelagen En kommentar. Del II,
Norsteds Juridik AB, 2012.
Bernitz, Ulf, Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, 4 u., Norstedts Juridik AB, 2010.
50
Dahlberg, Matthias, Internationell beskattning, 2 u., Studentlitteratur, 2007.
Lodin, Sven-Olof, m.fl, Inkomstskatt-en läro- och handbok i skatterätt, 14 u., Studentlitteratur,
2013.
Ståhl, Kristina, m.fl., EU-skatterätt, 3 u., Iustus Förlag, 2011.
Lang, Michael, m.fl.,EU-Tax, Linde, 2008.
Pelin, Lars, Internationell skatterätt i ett svenskt perspektiv, 5 u., Studentlitteratur, 2011.
Jensen, U, Rylander, S & Lindholm, P-H, Att skriva juridik, Regler och råd, 4 u.,Iustus förlag,
2006.
Sandgren, c, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, ämne, material, metod och argumentation, 2
uppl, Norstedts Juridik 2007.
Terra, Ben, J.M.,Wattel, Peter, J.,European Tax Law, 6 u., Wolters Kluwer, 2012.
Artiklar
Barenfeld, Jasper, Marks & Spencer – rätten till gränsöverskridande resultatutjämning inom EU.
Svensk Skattetidning, 2006, s. 27.
Brokelind, Cécile, Koncernbidragets framtid efter EGD:s dom Oy AA, Svensk Skattenytt 2007,
nr 8, s.530.
Cohrs, Enken, Unresolved Issues in the ECJ´s Case Law on Cross-Border Intra-Group Loss
Relief in the Light of A Oy, 53 Eur. Taxn, 2013, nr 7, s. 346. – IBFD.
Cejie, Katia, Hilling, Maria, Aktuell om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, Skattenytt,
2013, s. 543.
Cejie, Katia, Hilling, Maria, Aktuell om EU-domstolens praxis – direkt beskattning, Skattenytt,
2014, s. 147.
Dahlberg, Matthias, Skattenytt Internationellt, Förslag till gränsöverskridande koncernbidrag i
form av "koncernavdrag”, Skattenytt 2009, s. 807.
Gerson, Anna, Förlustutjämning över gränsöverskridande koncerner - några reflektioner i
samband med målen Philips Electronics(1) och A Oy(2), Svensk Skattetidning, 2012, s. 881.
Hilling, Maria, Skatteavtalen i EG-domstolens praxis: Skatteavtalens inverkan vid prövning av
interna skattereglers förenlighet med den fria rörligheten, Svensk Skattetidning, 2008.
51
Hilling, Maria, Aktuellt om EU-domstolens praxis - direkt beskattning, Skattenytt 2010.
Holmdahl, Sven, Erik, Ohlsson, Fredrik, Koncernbidragen och EG-rätten, Skattenytt, 2009, s.
452.
Johansson, Jesper, Koncernavdrag – med anledning av Finansdepartementets promemoria,
Svensk Skattetidning, 2009, s. 1013.
Kellgren, Jan, Är allmänmotiveringarna i våra skattepropositioner ändamålsänliga?, Skattenytt,
2013, s. 740.
Lang, Michael, 2005-en vändpunkt i EGD:s skattepraxis beträffande grundfriheterna?, Svensk
Skattetidning, 2010, s. 925.
Melbi, Ingrid, A 9 Koncernbeskattning, Skattenytt, 2010.
Stigård, Einar, Proposition gällande koncernavdrag, Svensk Skattetidning 2010, s. 449.
Olsson, Fredrik, Även solen har sina fläckar EU-rättsliga frågetecken kring flera svenska
skatteregler, Skattenytt 2013, s. 102.
Von Bahr, Stig, Koncernbidragsmålen avgjorda, Svensk Skattetidning 2009, s. 427.
http://www.skatter.se/?q=node/2081
Rättsfallsförteckning
Rättsfall från Regeringsrätten
RÅ 2009 ref. 13.
RÅ 2009 ref. 14.
RÅ 2009 ref. 15
RÅ 2009 not. 32.
RÅ 2009 not. 35.
RÅ 2009 not. 36.
RegR 6511-2006.
52
RegR 6512-2006.
RegR 3628-2007.
RegR 1648-2007.
Rättsfall från EU-domstolen
C-311/97 - Royal Bank of Scotland
C-270/83 - Commission of the European Communities v. French Republic [1986] ECR 273
(Avoir fiscal)
C-204/90 - Hanns-Martin Bachmann mot Belgiska staten [1992] ECR I-249
C-279/93 - Finanzamt Köln-Altstadt mot Roland Schumacker, REG 1995, s.I-225
C-55/94 - Reinhard Gebhard mot Consiglio dell’Ordine degli Avvocati e Procuratori di Milano,
REG 1995, s. I-4165
C-250/95 - Futura Participations SA och Singer mot Administration des contributions, REG
1997, s. I-2471
C-324/00 - Lankhorst-Hohorst GmbH mot Finanzamt Steinfurt, REG 2002, s. I-11779
C-446/03 - Marks & Spencer mot David Halsey (Her Majesty’s Inspector of Taxes), REG 2005,
s. I-10837 39
C-231/05 - Oy AA, REG 2007, s. I-0
C-337/08 – X Holding
C-123/11 – Oy A
C-322/11 - K
53
