Ränteavdrag
Lunds universitet 11 februari 2016
Fredrik Berndt
Innehåll
• Allmänt om ränteavdrag
• Allmänt om ”räntesnurrorna”
• Lagstiftningen om ränteavdragsbegränsningar
• Diskussion kring lagstiftningens omfattning,
skatteflyktslagen m.m.
• Framtiden – bl.a. Företagsskattekommitténs förslag och EUkommissionens i frågasättande av de svenska
ränteavdragsbegränsningsreglerna
Huvudregeln för avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet
16 kap. 1 §
Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av
som kostnad.
Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte
är sådana utgifter.
Vad är en räntesnurra?
• En räntesnurra går ut på att utnyttja förhållandet att räntor är
avdragsgilla i Sverige medan inkomsten beskattas mycket
lågt eller inte alls (oftast utomlands).
• Förutsättningarna i det svenska systemet var att:
– Räntor är avdragsgilla
– Koncernbidragsrätten
– Ingen källskatt på ränta
– Inga underkapitaliseringsregler
Vad är en räntesnurra?, forts.
• Avdragsrätten har kunnat utnyttjas genom koncerninterna
överlåtelser där slutresultatet blir en ändrad koncernstruktur
där räntebetalningar går från ett svenskt holdingbolag där
räntan är avdragsgill till ett utländskt moderbolag där räntan
inte beskattas eller beskattas till en låg skattesats.
• Räntebetalningarna finansieras med utdelning eller
koncernbidrag från ett rörelsedrivande dotterbolag.
Räntesnurra
USCo
Räntebärande revers
Target AB
Förvärv AB
Överlåtelse av Target AB
till marknadsvärde
Räntesnurra forts.
USCo
Aktieägarlån
Förvärv AB
Target AB
Typfall enligt prop. 2008/09:65 (s. 35)
100%
3. Tillskott av reversen
U
100%
S
2b. Revers
100%
1. U bildar
NY AB
4b.
Ränta
100%
A
4a. Koncernbidrag
2a. U säljer S för
MV mot revers
S
Förvärvsfinansiering - bakgrund
USCo
Räntebärande revers
Förvärv AB
Target AB
NyAB
Summering av bakgrunden till
införandet av ränteavdragsbegränsningarna
• Skatteverket försökte i flera fall komma åt motsvarande upplägg med skatteflyktslagen.
• Att detta inte fungerade visade sig slutligt genom de s.k. Industrivärdendomarna, RÅ
2007 ref. 84 och ref. 85 vilka hänvisade till RÅ 2001 ref. 79 där fråga i stället var om en
kommun.
• Därefter inkom Skatteverket med ett förslag till Finansdepartementet för att hindra
förfarandena med lagstiftning.
• Olika siffror om skattebortfallets storlek presenterades. I propositionen anges detta till
uppskattningsvis sju miljarder kronor årligen (prop. 2008/09:65 s. 81).
• Det fanns vid utarbetandet av Skatteverkets lagförslag olika alternativ till lösning, bland
annat källskatt på ränta, underkapitaliseringsregler och det valda förslaget om
avdragsbegränsningar.
Införandet av ränteavdragsbegränsningsregler
24 kap 10 b §
Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte […] dra
av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i
intressegemenskapen,
[till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett
företag som ingår i intressegemenskapen].
Förvärvsfinansiering
USCo
Aktieägarlån
Banklån
Förvärv AB
Target AB
Begränsad avdragsrätt inom intressegemenskap
• Nya regler i 24 kap 10 a-10 e §§ IL.
• Tidigare gällde begränsningsreglerna endast vid interna
förvärv
• Företag anses numera vara i intressegemenskap med
varandra om:
– Ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel
eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra
företaget, eller
– Företagen står i huvudsak under gemensam ledning.
Begränsad avdragsrätt
• Företag som ingår i en intressegemenskap får inte dra av
ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i
intressegemenskapen (10 b §)
Begränsad avdragsrätt med vissa undantag
• Företag som ingår i en intressegemenskap får inte dra av
ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i
intressegemenskapen (10 b §), om inte:
– den som faktiskt har rätt till inkomsten motsvarande
ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent
enligt lagstiftningen i den stat där denne hör hemma om
företaget bara skulle ha haft den inkomsten (10 d §) ; eller
– det skuldförhållande som ligger till grund för
ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.
Begränsad avdragsrätt med vissa undantag och undantag
från undantaget
• Företag som ingår i en intressegemenskap får inte dra av
ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i
intressegemenskapen (10 b §), om inte:
– den som faktiskt har rätt till inkomsten motsvarande
ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent
enligt lagstiftningen i den stat där denne hör hemma om
företaget bara skulle ha haft den inkomsten (10 d §) ; eller
– det skuldförhållande som ligger till grund för
ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat.
• Om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har
uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig
skatteförmån får dock ränteutgiften inte dras av.
Huvudsakligen affärsmässigt motiverat –
väsentlig skatteförmån huvudsakliga skälet
Huvudsakligen
affärsmässigt
motiverat – alltid
avdragsgillt
(inom EES eller
avtalsland)
Avdragsgillt om
minst 10 %
beskattning
Väsentlig
skatteförmån
huvudsakliga
skälet – aldrig
avdragsgillt
Exempel
Moderbolag
Lånet används för:
– Kortfristig rörelsefinansing?
– Köp av rörelserelaterad fastighet?
Koncernbank
Dotterbolag
Lån
– Köp av flygplan (ej rörelserelaterat)?
– Köp av (näringsbetingade) aktier?
– Utdelning till moderbolaget?
• Spelar det någon roll om Koncernbanken beskattas med
minst 10 %?
• Spelar det någon roll om Moderbolaget skjuter till pengar till
Koncernbanken?
Skatteverkets ställningstaganden 2013-02-25
Undantaget från 10%-regeln (omvända ventilen)
Presumtion för att
undantaget ej tillämpligt
• Hög skatt hos mottagaren
Presumtion för att en
väsentlig skatteförmån
utgör huvudsakliga skälet
• Fordring lämnas som
tillskott till bolag med
nära 10% beskattning
• Mottagaren i Belgien och
avstår från fullt NIDavdrag
• Omotiverad slussning bilda nya bolag vars
huvudfunktion är att
inneha lånefordran
Skatteverkets ställningstaganden 2013-02-25
Ventilen
Presumtion för att ventilen ej
tillämplig
• Låg beskattning hos
mottagaren har planerats
fram, t.ex.
hybridinstrument,
slussning via särskilt
etablerat bolag
(Polenfallet) – vid belopp
av betydelse – spelar
ingen roll vad lånet
använts till
• Interna förvärv av andelar
Presumtion för att
skuldförhållande
huvudsakligen affärsmässigt
motiverat
• Kortfristig utlåning av
mindre belopp med
marknadsmässig ränta
HFD:s avgöranden 2014-12-23
SRN:s förhandsbesked från 2014-04-16 och 2014-07-10
undanröjdes och ansökningarna avvisades.
”En prövning av om ventilen i 24 kap. 10 e § första stycket IL
är tillämplig förutsätter att en mängd omständigheter […] är
klarlagda. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening
aktualiseras därmed […] utpräglade utrednings- och
bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för
ett förhandsbesked.”
HFD:s avgöranden 2014-12-23 forts.
• SRN:s förhandsbesked behandlade bl.a. följande frågor.
• Avdrag avseende lån till följd av internt omstrukturering före
2008 (medgavs av SRN)
• Avdrag för räntor på ”utdelningsrevers” (medgavs inte av
SRN)
• Avdrag för räntor avseende lån för att lämna utdelning
(medges inte av SRN)
• Avdrag för räntor på en skuld för förvärv av nyemitterade
aktier från moderbolag vilka sedan använts för att förvärva
ett externt bolag (medgavs inte av SRN)
• Avdrag för räntor på lån till underskottsföretag som
finansierats genom tillskott från svenskt moderbolag
(medgavs inte av SRN)
Står reglerna om ränteavdragsbegränsningar i strid med
EU-fördraget?
• EU-kommissionens skrivelse 2014-11-26 (2013/4206)
• Flera remissinstanser hävdade redan vid införandet av de
första reglerna att lagstiftningen skulle strida mot EU-rättens
etableringsfrihet (art 49 EG-fördraget) och den fria
rörligheten för kapital (art 56).
• Diskriminering enligt skatteavtal? I ”typfallet” hade avdrag
medgivits om mottagaren av räntan hade haft hemvist i
Sverige i stället för i USA.
Högsta förvaltningsdomstolens domar 2011-11-30
• ”Externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga
skäl.”
• Omstruktureringar utgör normalt inte affärsmässiga skäl
• Ränteavdragsbegränsningsreglerna står inte i strid med
ränte- och royaltydirektivet.
• Ränteavdragsbegränsningsreglerna står inte i strid med
etableringsfriheten artikel 49 EU-fördraget.
• Ränteavdragsbegränsningsreglerna inte diskriminering enligt
skatteavtal.
Framtiden
Företagsskattekommittén
• Syfte: likabehandling av eget och lånat kapital.
• Huvudförslaget innebär i korthet:
– Finansieringsavdrag 25 procent
– i praktiken skattesänkning till 16,5 procent (0,75x22)
– Finansiella kostnader som överstiger finansiella intäkter
får inte dras av
– Schablonintäkt för finansiella företag
– Slopande av nuvarande begränsningsregler
• Alternativförslag - avdragsrätt kopplad till rörelseresultat
med bibehållna begränsningsregler
Övrigt
• Frågan bereds hos Finansdepartementet – nya regler tidigast
i kraft 1 januari 2017
• Nya regler kommer sannolikt beakta OECD:s BEPS-projekt
• Enligt rapporter från Skatteverket behövs ändrade regler
som även omfattar externa räntor om regleringen av
ränteavdrag ska få någon mer betydande effekt på den
svenska bolagsskattebasen
• EU-kommissionens ifrågasättande av ränteavdragsreglernas
förenlighet med EU-rätten
• Kommande domar från HFD och Kammarrätterna
