Ränteavdrag
Lunds universitet 12 februari 2015
Fredrik Berndt
/
Innehåll
• Allmänt om ränteavdrag
• Allmänt om ”räntesnurrorna”
• Lagstiftningen om ränteavdragsbegränsningar
• Diskussion kring lagstiftningens omfattning, skatteflyktslagen m.m.
• Framtiden – bl.a. Företagsskattekommitténs förslag
Huvudregeln för avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet
16 kap. 1 §
Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som
kostnad.
Huvudregeln för avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet
16 kap. 1 §
Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som
kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte
är sådana utgifter.
Begränsningsregler vid tillskapade skuldförhållanden
USCo
Räntebärande revers
Target AB
Förvärv AB
Överlåtelse av Target AB
till marknadsvärde
Förvärvsfinansiering - bakgrund
USCo
Aktieägarlån
Banklån
Förvärv
AB
Target AB
Förvärvsfinansiering - bakgrund
USCo
Räntebärande revers
Förvärv
AB
Target AB
NyAB
Vad är en räntesnurra?
• En räntesnurra går ut på att utnyttja förhållandet att räntor är avdragsgilla i Sverige medan
inkomsten beskattas mycket lågt eller inte alls (oftast utomlands).
• Förutsättningarna i det svenska systemet var att:
– Räntor är avdragsgilla
– Koncernbidragsrätten
– Ingen källskatt på ränta
– Inga underkapitaliseringsregler
Vad är en räntesnurra?, forts.
• Avdragsrätten har kunnat utnyttjas genom koncerninterna överlåtelser där slutresultatet
blir en ändrad koncernstruktur där räntebetalningar går från ett svenskt holdingbolag där
räntan är avdragsgill till ett utländskt moderbolag där räntan inte beskattas eller beskattas
till en låg skattesats.
• Räntebetalningarna finansieras med utdelning eller koncernbidrag från ett rörelsedrivande
dotterbolag.
Typfall enligt prop. 2008/09:65 (s. 35)
Bakgrunden till införandet av ränteavdragsbegränsningarna
• Skatteverket försökte i flera fall komma åt motsvarande upplägg med Skatteflyktslagen.
• Att detta inte fungerade visade sig slutligt genom de s.k. Industrivärdendomarna, RÅ
2007 ref. 84 och ref. 85 vilka hänvisade till RÅ 2001 ref. 79 där fråga i stället var om en
kommun.
• Därefter inkom Skatteverket med ett förslag till Finansdepartementet för att hindra
förfarandena med lagstiftning.
• Olika siffror om skattebortfallets storlek presenterades. I propositionen anges detta till
uppskattningsvis sju miljarder kronor årligen (prop. 2008/09:65 s. 81).
• Det fanns vid utarbetandet av Skatteverkets lagförslag olika alternativ till lösning, bland
annat källskatt på ränta, underkapitaliseringsregler och det valda förslaget om
avdragsbegränsningar.
Begränsad avdragsrätt inom intressegemenskap
• Nya regler i 24 kap 10 a-10 e §§ IL.
• Tidigare gällde begränsningsreglerna endast vid interna förvärv
• Företag anses numera vara i intressegemenskap med varandra om:
• Ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett
väsentligt inflytande i det andra företaget, eller
• Företagen står i huvudsak under gemensam ledning.
Begränsad avdragsrätt
• Företag som ingår i en intressegemenskap får inte dra av ränteutgifter avseende en skuld
till ett företag i intressegemenskapen (10 b §)
Begränsad avdragsrätt med vissa undantag
• Företag som ingår i en intressegemenskap får inte dra av ränteutgifter avseende en skuld
till ett företag i intressegemenskapen (10 b §), om inte:
• den som faktiskt har rätt till inkomsten motsvarande ränteutgiften skulle ha
beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där denne hör
hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (10 d §) ; eller
• det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen
affärsmässigt motiverat.
Begränsad avdragsrätt med vissa undantag och undantag
från undantaget
• Företag som ingår i en intressegemenskap får inte dra av ränteutgifter avseende en skuld
till ett företag i intressegemenskapen (10 b §), om inte:
• den som faktiskt har rätt till inkomsten motsvarande ränteutgiften skulle ha
beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där denne hör
hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (10 d §) ; eller
• det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen
affärsmässigt motiverat.
• Om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att
intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån får dock ränteutgiften inte dras
av.
Huvudsakligen affärsmässigt motiverat –
väsentlig skatteförmån huvudsakliga skälet
Huvudsakligen
affärsmässigt
motiverat – alltid
avdragsgillt
(inom EES eller
avtalsland)
Avdragsgillt om
minst 10 %
beskattning
Väsentlig
skatteförmån
huvudsakliga
skälet – aldrig
avdragsgillt
Exempel
Lånet används för:
Moderbolag
Koncernbank
Dotterbolag
Lån
–
–
–
–
–
Kortfristig rörelsefinansing?
Köp av rörelserelaterad fastighet?
Köp av flygplan (ej rörelserelaterat)?
Köp av (näringsbetingade) aktier?
Utdelning till moderbolaget?
• Spelar det någon roll om Koncernbanken
beskattas med minst 10 %?
• Spelar det någon roll om Moderbolaget
skjuter till pengar till Koncernbanken?
Skatteverkets ställningstaganden 2013-02-25
Undantaget från 10%-regeln (omvända ventilen)
Presumtion för att undantaget ej
tillämpligt
Presumtion för att en väsentlig
skatteförmån utgör huvudsakliga
skälet
• Hög skatt hos mottagaren
• Fordring lämnas som tillskott till
bolag med nära 10% beskattning
• Mottagaren i Belgien och avstår
från fullt NID-avdrag
• Omotiverad slussning - bilda nya
bolag vars huvudfunktion är att
inneha lånefordran
Skatteverkets ställningstaganden 2013-02-25
Ventilen
Presumtion för att ventilen ej
tillämplig
• Låg beskattning hos mottagaren
har planerats fram, t.ex.
hybridinstrument, slussning via
särskilt etablerat bolag
(Polenfallet) – vid belopp av
betydelse – spelar ingen roll vad
lånet använts till
• Interna förvärv av andelar
Presumtion för att skuldförhållande
huvudsakligen affärsmässigt motiverat
• Kortfristig utlåning av mindre
belopp med marknadsmässig ränta
HFD:s avgöranden 2014-12-23
SRN:s förhandsbesked från 2014-04-16 och 2014-07-10 undanröjdes och ansökningarna
avvisades.
”En prövning av om ventilen i 24 kap. 10 e § första stycket IL är tillämplig förutsätter att
en mängd omständigheter […] är klarlagda. Enligt Högsta förvaltningsdomstolens
mening aktualiseras därmed […] utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar
sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked.”
HFD:s avgöranden 2014-12-23 forts.
SRN:s förhandsbesked behandlade bl.a. följande frågor.
• Avdrag avseende lån till följd av internt omstrukturering före 2008 (medgavs av SRN)
• Avdrag för räntor på ”utdelningsrevers” (medgavs inte av SRN)
• Avdrag för räntor avseende lån för att lämna utdelning (medges inte av SRN)
• Avdrag för räntor på en skuld för förvärv av nyemitterade aktier från moderbolag vilka
sedan använts för att förvärva ett externt bolag (medgavs inte av SRN)
• Avdrag för räntor på lån till underskottsföretag som finansierats genom tillskott från
svenskt moderbolag (medgavs inte av SRN)
Står reglerna om ränteavdragsbegränsningar i strid med EUfördraget?
• EU-kommissionens skrivelse 2014-11-26 (2013/4206)
• Flera remissinstanser hävdade redan vid införandet av de första reglerna att
lagstiftningen skulle strida mot EU-rättens etableringsfrihet (art 49 EG-fördraget) och den
fria rörligheten för kapital (art 56).
• Diskriminering enligt skatteavtal? I ”typfallet” hade avdrag medgivits om mottagaren av
räntan hade haft hemvist i Sverige i stället för i USA.
Högsta förvaltningsdomstolens domar 2011-11-30
• ”Externa förvärv kan som regel antas ske av affärsmässiga skäl.”
• Omstruktureringar utgör normalt inte affärsmässiga skäl
• Ränteavdragsbegränsningsreglerna står inte i strid med ränte- och royaltydirektivet.
• Ränteavdragsbegränsningsreglerna står inte i strid med etableringsfriheten artikel 49 EUfördraget.
• Ränteavdragsbegränsningsreglerna inte diskriminering enligt skatteavtal.
Företagsskattekommitténs förslag
Företagsskattekommittén
• Syfte: likabehandling av eget och lånat kapital.
• Huvudförslaget innebär i korthet:
• Finansieringsavdrag 25 procent
– i praktiken skattesänkning till 16,5 procent (0,75x22)
• Finansiella kostnader som överstiger finansiella intäkter får inte dras av
• Schablonintäkt för finansiella företag
• Slopande av nuvarande begränsningsregler
• Alternativa förslaget innebär i korthet:
• Ny bolagsskattesats 18,5 procent
• Finansiella kostnader som överstiger finansiella intäkter får endast dras av till den
del de understiger 20 procent av företagets rörelseresultat
• Schablonintäkt för finansiella företag
• Nuvarande begränsningsregler blir kvar
• Halvering av tidigare års underskott (!)
• Övrigt: ingen källskatt, oförändrade underpris- och koncernbidragsregler
Skatteverkets promemoria 2015-01-15
– Skatteverket drar slutsatsen att det förekommer skatteplanering med externa räntor
vid företagsförvärv
– Enligt Skatteverket behövs ändrade regler som även omfattar externa räntor om
regleringen av ränteavdrag ska få någon mer betydande effekt på den svenska
bolagsskattebasen
