RR 22
UTFORMNING AV
FINANSIELLA RAPPORTER
REDOVISNINGSRÅDET
MAJ 2001
2
UTFORMNING AV
FINANSIELLA RAPPORTER
INLEDNING
Allmänt
Denna rekommendation (RR 22) är baserad på IAS 1, Presentation of
Financial Statements.
RR 22 behandlar finansiella rapporter, varmed avses:
a) Balansräkning.
b) Resultaträkning.
c) En sammanställning som visar antingen
– alla förändringar i eget kapital eller
– förändringar i eget kapital andra än sådana som uppstår genom
kapitaltransaktioner med och utdelningar till ägare.
d) Kassaflödesanalys.
e) Redogörelse för tillämpade redovisningsprinciper och upplysningar i
noter.
Årsredovisningens förvaltningsberättelse ingår inte i begreppet finansiella
rapporter och behandlas därför inte i denna rekommendation.
Rekommendationen behandlar generella finansiella rapporter, varmed avses
rapporter som är avsedda för sådana användare, t.ex. investerare, kreditgivare
och leverantörer, som normalt inte har möjlighet att kräva att företaget
tillhandahåller dem särskilt utformade rapporter.
Rekommendationen är tillämplig såväl på finansiella rapporter som ingår i
års- och koncernredovisningar som på finansiella rapporter i prospekt och
liknande dokument. Däremot är RR 22 inte tillämplig på finansiella
rapporter i sammandrag i delårsrapporter. Regler för delårsrapporter
återfinns i Redovisningsrådets rekommendation RR 20, Delårsrapportering.
Frågor rörande när transaktioner och händelser skall tas in i resultat- och
balansräkningen, hur värderingen skall ske och vilka upplysningar som skall
lämnas behandlas i andra rekommendationer från Redovisningsrådet.
Rekommendationens syfte
Rekommendationen syftar till att
3
a) ge vägledning beträffande de finansiella rapporternas struktur och
beträffande redogörelsen för tillämpade redovisningsprinciper,
b) ge anvisningar beträffande frågor som väsentlighet, antagande om
fortlevnad, konsekvent utformning, byte av räkenskapsår, jämförande information och val av redovisningsprincip i de fall någon rekommendation från Redovisningsrådet inte föreligger,
c) säkerställa att avvikelser från Redovisningsrådets rekommendationer begränsas till ytterst sällsynta fall och
d) ange vilka krav som skall vara uppfyllda för att ett företag skall få ange
att dess finansiella rapporter är i överensstämmelse med Redovisningsrådets rekommendationer.
Genom rekommendationen införs ett krav på en sammanställning över
förändringar i eget kapital under perioden. Denna kan antingen utformas så
att den visar alla förändringar eller endast andra förändringar än sådana som
uppstår genom kapitaltransaktioner med och utdelningar till ägare.
Utformningen av denna rapport illustreras i bilaga 1.
I bilaga 3 ges en jämförelse med tidigare normgivning.
Sambandet mellan RR 22, IAS 1, årsredovis-ningslagarna
och Finansinspektionens föreskrifter
RR 22 är baserad på IAS 1, Presentation of Financial Statements och har
samma struktur och i huvudsak samma innehåll som denna.
IAS 1 innehåller förteckningar över vilka poster som minst skall ingå i
balansräkningen och resultaträkningen. De uppställningsformer som anges i
årsredovisningslagarna (ÅRL, ÅRKL och ÅRFL)1), jämte två tillkommande
poster i punkt 64, inkluderar de poster som anges i IAS 1. De nämnda
förteckningarna har inte intagits i RR 22. I stället görs där hänvisningar till
årsredovisningslagarnas uppställningsformer.
I de fall bestämmelserna i årsredovisningslagarna strider mot, eller är mer
omfattande än, reglerna i IAS 1 har RR 22 utformats på basis av lagbestämmelserna.
ÅRL:s bestämmelser beträffande utformningen av årsredovisningar förklaras
och kommenteras i FAR:s vägledning Om årsredovisning i aktiebolag.
Förutom av lagbestämmelser och Redovisningsrådets rekommendationer
påverkas utformningen av finansiella rapporter för kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag av föreskrifter från Finansinspektionen. I de undantagsfall dessa anger en annan redovisning än Redovisningsrådets rekommendationer tillämpas Finansinspektionens föreskrifter.
1) ÅRL=Årsredovisningslag (1995:1554). ÅRKL =Årsredovisning i kreditinstitut, lag (1995:1559).
ÅRLF= Årsredovisning i försäkringsföretag, lag (1995:1560).
4
Innehållsförteckning
Sid.
TILLÄMPNINGSOMRÅDE___________________________________________
7
DE FINANSIELLA RAPPORTERNAS SYFTE ____________________________
7
ANSVARET FÖR DE FINANSIELLA RAPPORTERNA ____________________
8
OMFATTNINGEN AV BEGREPPET FINANSIELLA RAPPORTER ___________
8
GENERELLA SYNPUNKTER _________________________________________
9
9
11
11
12
12
13
13
14
Förenlighet med Redovisningsrådets rekommendationer _____________________
Redovisningsprinciper_______________________________________________
Antagande om fortlevnad ____________________________________________
Periodiseringsprincipen______________________________________________
Konsekvent utformning _____________________________________________
Väsentlighet och sammanslagningar ____________________________________
Kvittning ________________________________________________________
Jämförande information _____________________________________________
Inledning_________________________________________________________
– Identifiering av de finansiella rapporterna ______________________________
– Rapporteringsperiod ______________________________________________
– Aktualitet ______________________________________________________
Balansräkning ____________________________________________________
– Klassificering____________________________________________________
– Omsättningstillgångar _____________________________________________
– Kortfristiga skulder _______________________________________________
– Information som skall framgå av balansräkningen________________________
– Information som skall framgå av balansräkningen eller noterna till denna______
Resultaträkning ___________________________________________________
Förändringar i eget kapital___________________________________________
Kassaflödesanalys__________________________________________________
Noter ___________________________________________________________
– Struktur _______________________________________________________
– Redogörelse för redovisningsprinciper__________________________________
– Andra upplysningar ______________________________________________
15
15
15
16
17
17
17
18
18
19
20
20
21
22
22
22
23
24
IKRAFTTRÄDANDE_______________________________________________
24
STRUKTUR OCH INNEHÅLL ________________________________________
ÖVERENSSTÄMMELSE MED IAS ____________________________________________ 24
BILAGA 1
UPPSTÄLLNINGSFORMER FÖR
SAMMANSTÄLLNINGEN ÖVER FÖRÄNDRINGAR I EGET KAPITAL _______
25
BILAGA 2
JÄMFÖRELSE MED IAS 1 ___________________________________________
27
BILAGA 3
JÄMFÖRELSE MED TIDIGARE NORMGIVNING _________________________
29
5
6
UTFORMNING AV
FINANSIELLA RAPPORTER
De avsnitt i denna rekommendation som är skrivna med fet kursiv stil innehåller rekommendationens huvudprinciper. De skall läsas i sammanhang med
den förklarande texten som är skriven med normalt typsnitt och i sammanhang
med Förord till Redovisningsrådets rekommendationer. Där framgår bl.a. att
rekommendationerna inte behöver tillämpas på oväsentliga poster.
TILLÄMPNINGSOMRÅDE
Denna rekommendation skall tillämpas vid utformning av generella
finansiella rapporter som utarbetas enligt Redovisningsrådets rekommendationer.
1
Generella finansiella rapporter är sådana rapporter som är avsedda att
tillgodose behoven hos användare som inte har sådan ställning att de kan
kräva rapporter som är anpassade till deras speciella informationsbehov.
Generella finansiella rapporter inkluderar rapporter som presenteras separat
eller ingår i något annat offentligt dokument såsom en årsredovisning eller
ett prospekt. Rekommendationen är inte tillämplig på finansiella rapporter i
sammandrag
i
delårsrapporter.
Rekommendationen
är,
liksom
Redovisningsrådets övriga rekommendationer, tillämplig på finansiella
rapporter för juridiska personer och för koncerner.
2
DE FINANSIELLA RAPPORTERNAS SYFTE
De finansiella rapporterna är en strukturerad presentation av ett företags
finansiella ställning och finansiella transaktioner. De finansiella rapporterna
syftar till att lämna information om företagets finansiella ställning, resultat
och kassaflöde till olika användare som underlag för ekonomiska beslut. De
finansiella rapporterna visar också resultatet av företagsledningens
förvaltning av de resurser som anförtrotts den.
3
För att uppnå dessa syften lämnar de finansiella rapporterna information om
företagets
a) tillgångar,
b) skulder1),
c) eget kapital,
d) intäkter och kostnader samt vinster och förluster på vissa transaktioner
(t.ex. försäljning av anläggningstillgångar) och
e) kassaflöde.
Denna information, tillsammans med andra uppgifter, är ett hjälpmedel för
att förutsäga företagets framtida kassaflöde.
ANSVARET FÖR DE
FINANSIELLA RAPPORTERNA
1) För enkelhetens skull används i denna rekommendation, där ej annat anges, termen skulder som
en gemensam term för avsättningar och skulder.
7
FINANSIELLA RAPPORTERNA
Företagets styrelse och verkställande direktör ansvarar för utformningen av
de finansiella rapporterna.
4
OMFATTNINGEN AV
BEGREPPET FINANSIELLA RAPPORTER
Begreppet finansiella rapporter omfattar följande:
a) Balansräkning.
b) Resultaträkning.
c) En sammanställning som visar antingen
I ) alla förändringar i eget kapital eller
II ) förändringar i eget kapital med undantag för sådana som uppstår
genom kapitaltransaktioner med och utdelningar till ägare.
d) Kassaflödesanalys.
e) Redogörelse för tillämpade redovisningsprinciper och upplysningar i
noter.
5
Företaget skall dessutom i anslutning till de finansiella rapporterna lämna en
ekonomisk översikt1) i vilken företagsledningen beskriver och förklarar
huvuddragen i företagets finansiella ställning, resultat och kassaflöde samt de
viktigaste osäkra faktorerna inför framtiden. En sådan översikt kan inkludera
en genomgång av
a) de viktigaste faktorer, inklusive omvärldsförändringar, som påverkat
företagets verksamhet, företagets åtgärder med anledning av dessa
förändringar och effekten därav, företagets investeringspolitik för
vidmakthållande och förbättring av produktionskapaciteten och
vinstgenereringsförmågan samt företagets utdelningspolitik,
b) företagets finansieringskällor samt dess policy beträffande kapitalstruktur
och hantering av finansiella risker och
c) styrkefaktorer och resurser i företaget vars värde inte framgår av balansräkningen.
6
Företaget bör vidare i anslutning till de finansiella rapporterna lämna
information1) om bland annat miljöeffekter och förädlingsvärde som
underlättar för användarna att fatta ekonomiska beslut.
7
GENERELLA SYNPUNKTER
1) Den information som anges i punkterna 6 och 7 omfattas av ÅRL:s krav på information i
förvaltningsberättelsen, som är betydligt mer omfattande än kraven i punkterna 8 och 9. (Se
BFN U 96:6 Förvaltningsberättelsens innehåll.)
8
Förenlighet med
Redovisningsrådets rekommendationer
De finansiella rapporterna skall ge en rättvisande bild av företagets
finansiella ställning, resultat och kassaflöde. En riktig tillämpning av
Redovisningsrådets rekommendationer, jämte ytterligare upplysningar när
så erfordras, resulterar i praktiskt taget alla fall i finansiella rapporter som
ger en rättvisande bild.
8
Ett företag vars finansiella rapporter är i överensstämmelse med
Redovisningsrådets rekommendationer skall lämna upplysning om detta.
De finansiella rapporterna får inte beskrivas vara i överensstämmelse med
Redovisningsrådets rekommendationer om de inte uppfyller samtliga krav i
alla tillämpliga rekommendationer och i alla tillämpliga uttalanden från
Redovisningsrådets Akutgrupp.
9
Avvikelser från Redovisningsrådets rekommendationer kan inte rättfärdigas
genom upplysning om de redovisningsprinciper som använts eller genom
noter eller förklaringar.
10
I de ytterst sällsynta fall ett företag kommer till slutsatsen att en tillämpning
av en viss regel i någon av Redovisningsrådets rekommendationer skulle
leda till missvisande finansiella rapporter och att det därför är nödvändigt
att avvika från rekommendationen i fråga för att åstadkomma en
rättvisande bild, skall företaget lämna upplysningar om
11
a) att företaget kommit till slutsatsen att de finansiella rapporterna ger en
rättvisande bild av företagets finansiella ställning, resultat och
kassaflöde,
b) att företaget i alla väsentliga avseenden har följt tillämpliga rekommendationer från Redovisningsrådet, förutom att det avvikit från en
viss rekommendation i syfte att åstadkomma en rättvisande bild,
c) den rekommendation som företaget avvikit från, avvikelsens karaktär,
den redovisning som den nämnda rekommendationen kräver, skälet till
att denna redovisning skulle vara missvisande i det aktuella fallet samt
den redovisning som använts och
d) avvikelsens inverkan på företagets resultat, tillgångar, skulder, eget
kapital och kassaflöde för varje redovisad period.
För att säkerställa att finansiella rapporter som anges vara utarbetade enligt
Redovisningsrådets rekommendationer håller den kvalitet som användarna
kräver innehåller denna rekommendation ett övergripande krav att de
finansiella rapporterna skall ge en rättvisande bild. Rekommendationen ger
också vägledning beträffande hur detta krav skall uppfyllas liksom vägledning
i de ytterst sällsynta fall då en avvikelse är nödvändig och kräver tydliga
upplysningar om omständigheterna i de fall avvikelser görs.
12
I praktiskt taget alla fall åstadkoms en rättvisande bild genom att man i alla
väsentliga avseenden följer tillämpliga rekommendationer från Redovisningsrådet. En rättvisande bild uppnås genom att företaget
a) väljer och tillämpar redovisningsprinciper enligt punkt 18,
b) lämnar informationen, inklusive informationen om redovisningsprinciperna, på ett sätt som ger relevant, tillförlitlig, jämförbar och
begriplig information och
c) lämnar ytterligare upplysningar när en tillämpning av reglerna i Redo-
13
9
visningsrådets rekommendationer inte är tillräcklig för att användarna
skall kunna förstå effekten av särskilda transaktioner eller händelser på
företagets resultat, finansiella ställning och kassaflöde.
10
I ytterst sällsynta fall kan en tillämpning av en viss regel i någon av
Redovisningsrådets rekommendationer leda till missvisande finansiella
rapporter. Detta är fallet endast när den redovisning som rekommendationen i fråga kräver är uppenbart olämplig i det aktuella fallet och följaktligen en rättvisande bild inte kan uppnås enbart genom ytterligare
upplysningar. En avvikelse från Redovisningsrådets rekommendationer är
inte befogad enbart av det skälet att en annan redovisning också skulle leda
till en rättvisande bild.
14
Vid bedömningen av om en avvikelse från en viss regel i någon av Redovisningsrådets rekommendationer är nödvändig beaktas bland annat följande
faktorer:
a) Regelns syfte och orsaken till att detta syfte inte uppnås eller inte är
relevant i det aktuella fallet.
b) På vilket sätt förhållandena i företaget skiljer sig från förhållandena i de
företag som tillämpar den aktuella regeln.
15
Eftersom sådana omständigheter som kräver en avvikelse från Redovisningsrådets rekommendationer förväntas vara ytterst sällsynta och behovet
av avvikelser är föremål för subjektiva bedömningar är det viktigt att
användarna blir informerade om när ett företag inte i alla väsentliga hänseenden har tillämpat Redovisningsrådets rekommendationer. Det är också
viktigt att användarna får tillräckliga upplysningar för att kunna göra en
välgrundad bedömning av huruvida avvikelsen är nödvändig och för att
kunna beräkna de justeringar som skulle erfordras för att följa
rekommendationen i fråga. Redovisningsrådet kommer att studera de
avvikelser som kommer till dess kännedom (t.ex. från företag och revisorer)
och bedöma behovet av klarlägganden genom tillägg till rekommendationerna eller genom uttalanden från Redovisningsrådets Akutgrupp i
syfte att säkerställa att avvikelser endast skall vara nödvändiga i ytterst
sällsynta fall.
16
När någon av Redovisningsrådets rekommendationer tillämpas före dess
ikraftträdande, i de fall rekommendationen i fråga tillåter detta, skall
företaget lämna upplysning härom.
17
Redovisningsprinciper
Företaget skall välja och tillämpa redovisningsprinciper så att de
finansiella rapporterna uppfyller kraven i alla tillämpliga rekommendationer från Redovisningsrådet och i alla tillämpliga uttalanden från
Redovisningsrådets Akutgrupp1). I de fall det saknas specifika regler i
dessa, skall företaget utarbeta principer för att säkerställa att de finansiella
rapporterna ger information som är
a) relevant som underlag för användarnas beslutsfattande och
b) tillförlitlig genom att
I ) korrekt återge företagets resultat, kassaflöde och finansiella ställning,
II) återspegla den ekonomiska innebörden av händelser och transaktioner och inte enbart deras juridiska form,
III) vara neutral,
IV) vara baserad på värderingar som i fall av osäkerhet gjorts med
iakttagande av rimlig försiktighet och
V) vara fullständig i alla väsentliga hänseenden.
18
Redovisningsprinciper är de principer, grunder, sedvänjor och regler samt
den praxis som företaget beaktar vid utarbetandet av finansiella rapporter.
19
I de fall det inte föreligger någon tillämplig rekommendation från Redovisningsrådet eller något tillämpligt uttalande från Redovisningsrådets
Akutgrupp utformar företaget efter egen bedömning redovisningsprinciper
som leder till den bästa informationen för användarna. Därvid beaktas:
a) Krav och vägledning i rekommendationer från Redovisningsrådet som
behandlar liknande och närbesläktade frågor.
b) Definitionerna på tillgångar, skulder, intäkter och kostnader, kriterierna
för när en post skall redovisas i balans- eller resultaträkningen samt vad
som anges om värderingsmetoder i ”Föreställningsram för utformning av
finansiella rapporter” (Redovisningsrådets översättning av IASC:s
Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements).
c) Uttalanden från andra normgivare och vedertagen branschpraxis, dock
endast i den mån dessa är förenliga med avsnitten a) och b) ovan.
20
Antagande om fortlevnad
I samband med upprättandet av finansiella rapporter skall företaget göra
en bedömning av sin förmåga att fortsätta verksamheten. Finansiella
rapporter skall utarbetas på basis av att denna förmåga föreligger, såvida
det inte finns en avsikt att avveckla företaget eller att upphöra med
verksamheten eller det inte finns något realistiskt alternativ till detta. Om
företaget vid sin bedömning känner till väsentliga osäkerhetsfaktorer
rörande händelser eller förhållanden som kan orsaka betydande tvivel
beträffande förmågan att fortsätta verksamheten, skall upplysning lämnas
om dessa osäkerhetsfaktorer. Om de finansiella rapporterna inte utarbetats
på basis av antagande om fortlevnad, skall upplysning lämnas om detta
faktum, jämte en redogörelse för den princip enligt vilka rapporterna
utarbetats, skälen till att företaget inte anser sig kunna fortsätta sin
21
1) Se även Inledning, avsnittet Sambandet mellan RR 22, IAS 1, årsredovisningslagarna och Finansinspektionens föreskrifter.
11
verksamhet samt en bedömning av effekten på de redovisade beloppen i
balansräkningen och resultaträkningen.
När företaget bedömer huruvida det finns förutsättningar för ett antagande
om fortlevnad, tar det hänsyn till all tillgänglig information beträffande den
framtida tidsperiod som kan överblickas, vilken bör vara minst, men inte
begränsas till, tolv månader efter balansdagen. Bedömningen baseras på
förhållandena i varje enskilt fall. När företaget har redovisat vinster under en
längre tidsperiod och har säkerställd tillgång till finansieringskällor, krävs i
regel ingen detaljerad analys för att fastställa att de finansiella rapporterna
kan baseras på ett antagande om fortlevnad. I andra fall kan företaget behöva
beakta en lång rad faktorer, bl.a. nuvarande och framtida lönsamhet,
amorteringsplaner och potentiella finansieringskällor innan det fastställer att
förutsättningarna för ett dylikt antagande föreligger.
22
Periodiseringsprincipen
De finansiella rapporterna skall, med undantag för kassaflödesanalysen,
utarbetas med tillämpning av periodiseringsprincipen.
23
Enligt periodiseringsprincipen resultatredovisas transaktioner och händelser
när de inträffar (och inte när likvida medel erhålls eller erläggs). De ingår
således i de finansiella rapporterna för de perioder de hänför sig till.
Kostnader redovisas i resultaträkningen på grundval av en direkt koppling
mellan intäkter och motsvarande kostnader (matchning). Tillämpningen av
matchningsprincipen innebär dock inte att det är tillåtet att redovisa poster i
balansräkningen som inte uppfyller definitionen av tillgångar och skulder1).
24
Konsekvent utformning
Uppställningen och klassificeringen av posterna i de finansiella rapporterna skall vara oförändrade från period till period såvida inte
a) en väsentlig förändring av karaktären av företagets verksamhet eller en
översyn av utformningen av dess finansiella rapporter indikerar att en
förändring skulle medföra att händelser och transaktioner återgavs på
ett bättre sätt eller
b) en förändring krävs enligt lag, en rekommendation från Redovisningsrådet eller ett uttalande från Redovisningsrådets Akutgrupp.
1) Se Redovisningsrådets Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter (översättning
av IASC:s Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).
12
25
En väsentlig förändring av karaktären av företagets verksamhet genom
förvärv eller avyttring av verksamheter, eller en översyn av utformningen av
företagets finansiella rapporter kan indikera att rapporterna borde utformas
på annat sätt. Utformningen ändras dock endast om företagets förändrade
struktur sannolikt blir bestående eller om fördelarna med en alternativ
presentation är otvetydiga. När förändringen av utformningen genomförs,
ändras klassificeringen av jämförelseuppgifterna för tidigare perioder i
enlighet med punkt 36.
26
Väsentlighet och sammanslagningar
Varje väsentlig post skall anges separat i de finansiella rapporterna. Poster
med oväsentliga belopp kan slås samman med poster av likartad karaktär
och funktion.1)
27
Finansiella rapporter är resultatet av bearbetningar av stora mängder
transaktioner som strukturerats genom att inordnas i kategorier beroende på
karaktär eller funktion. Den sista etappen i denna process utgörs av
framtagningen av komprimerade och systematiserade uppgifter, vilka utgör
poster i balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödesanalysen eller
noterna. Om en dylik post i sig inte är väsentlig, slås den samman med andra
poster i balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödesanalysen eller
noterna. En post som inte är tillräckligt väsentlig för att anges separat i
balansräkningen, resultaträkningen eller kassaflödesanalysen kan ändå vara
tillräckligt väsentlig för att anges separat i noterna.
28
I detta sammanhang är information väsentlig om de ekonomiska beslut som
användarna fattar på basis av de finansiella rapporterna påverkas av att
informationen inte lämnas. Väsentligheten beror på postens storlek och
karaktär, bedömt utifrån vilken inverkan ett utelämnande skulle ha på de
finansiella rapporterna. När man avgör huruvida en post eller en grupp av
poster är väsentlig, bedömer man karaktären och storleken tillsammans.
Beroende på omständigheterna kan antingen postens karaktär eller storlek
vara den avgörande faktorn. Exempelvis slås enskilda tillgångar med samma
karaktär och funktion samman, även om de enskilda beloppen är stora. Stora
poster som avviker från varandra beträffande karaktär och funktion anges
emellertid var för sig.
29
Väsentlighetsprincipen tillåter att upplysningskraven i Redovisningsrådets
rekommendationer inte behöver uppfyllas om den information som skulle
ha lämnats inte är väsentlig.
30
Kvittning
.
Tillgångar och skulder får kvittas mot varandra endast då kvittning krävs
eller tillåts enligt någon rekommendation från Redovisningsrådet.
31
1) Se även 3 kap. 4 § ÅRL.
13
Intäkts- och kostnadsposter får kvittas mot varandra endast när
a) en rekommendation från Redovisningsrådet kräver eller tillåter det eller
b) vinster och förluster jämte tillhörande kostnader avseende samma eller
liknande transaktioner inte är väsentliga. Sådana poster kan slås
samman i enlighet med punkt 27.
32
Det är viktigt att både tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader
rapporteras var för sig, när de är väsentliga. Kvittning, vare sig den sker i
balansräkningen eller i resultaträkningen, minskar användarnas möjligheter
att förstå de transaktioner som genomförts och att bedöma företagets
framtida utveckling, utom i de fall kvittning avspeglar innebörden av
transaktionen eller händelsen. Redovisning av tillgångar netto efter avdrag
för värderegleringsposter, exempelvis för inkurans i varulager eller för osäkra
fordringar, är inte kvittning.
33
I följande fall presenteras resultatet av transaktionerna som nettot av
erhållna intäkter och därtill hänförliga kostnader:
a) Vinster och förluster vid utrangering av anläggningstillgångar, inklusive
aktier och andelar, rapporteras som nettot av erhållna intäkter och
tillgångarnas redovisade värden samt därtill hänförliga försäljningskostnader.
b) Utgifter som ersätts enligt avtal med en tredje part (exempelvis ett avtal
om uthyrning i andra hand) nettoredovisas mot den erhållna ersättningen.
c) Extraordinära poster får rapporteras efter avdrag för tillhörande skatt och
minoritetsintresse och med bruttobeloppen angivna i not.
34
Vinster och förluster som härrör från likartade transaktioner rapporteras
netto, exempelvis valutakursvinster och -förluster eller vinster och förluster
på finansiella instrument vilka ingår i ett handelslager. Sådana vinster och
förluster rapporteras dock var för sig om deras storlek, karaktär eller
förekomst är sådan att separata upplysningar krävs enligt Redovisningsrådets
rekommendation RR 4, Redovisning av extraordinära intäkter och kostnader
samt upplysningar för jämförelseändamål.
35
Jämförande information
14
Såvida inte någon rekommendation från Redovisningsrådet tillåter eller
kräver annat, skall företaget lämna jämförelsetal för den föregående
perioden beträffande alla sifferuppgifter i de finansiella rapporterna.
Kommentarer beträffande föregående period eller perioder skall lämnas
när detta är av betydelse för förståelsen av de finansiella rapporterna för
den aktuella perioden.
36
I vissa fall fortsätter kommentarerna beträffande föregående period eller
perioder att vara relevanta även för den aktuella perioden. Exempelvis
lämnas uppgift i kommentarerna för den aktuella perioden om rättstvister
beträffande vilka utgången var oviss på föregående balansdag och som
fortfarande inte är avgjorda. Användarna är betjänta av uppgift om att
ovissheten förelåg på den föregående balansdagen och av upplysningar om
de åtgärder som vidtagits under den aktuella perioden för att uppnå ett
avgörande.
37
När uppställningen eller klassificeringen av poster i de finansiella rapporterna ändras, skall jämförelsetalen omklassificeras, om detta är
genomförbart, för att säkerställa jämförbarhet med den aktuella perioden.
Upplysning skall lämnas om karaktären av och skälen för omklassificeringen samt om effekten på de rapporterade beloppen. När det inte
är genomförbart att omklassificera jämförelsetalen, skall företaget lämna
upplysning om skälen för att inte göra detta samt om karaktären på de
ändringar som skulle ha gjorts om jämförelsetalen hade omklassificerats.
38
Det kan finnas fall där det är ogenomförbart att omklassificera jämförelsetalen för att uppnå jämförbarhet med den aktuella perioden.
Exempelvis kan det förekomma att grunduppgifter under tidigare perioder
inte registrerats på sådant sätt att en omklassificering är möjlig. Det kan
också vara ogenomförbart att återskapa informationen. I sådana fall lämnas
upplysning om karaktären på de ändringar av jämförelsetalen som skulle ha
gjorts om det varit genomförbart att göra en omklassificering.
Redovisningsrådets rekommendation RR 5, Redovisning av byte av redovisningsprincip beskriver de justeringar av jämförelsetal som krävs i samband
med ett byte av redovisningsprincip som tillämpas retroaktivt.
39
STRUKTUR OCH INNEHÅLL
Inledning
Uppställningsformer för balansräkningen och resultaträkningen återfinns i
årsredovisningslagarna och i FAR:s vägledning Om årsredovisning i
aktiebolag. Bilaga 1 till rekommendationen visar uppställningsformer för den
separata rapport som beskriver förändringar i eget kapital. Redovisningsrådets rekommendation RR 7, Redovisning av kassaflöden ger exempel
på uppställningen av kassaflödesanalysen.
40
Termen upplysningar används i denna rekommendation i vid mening och
omfattar såväl poster som presenteras i noterna som i övriga finansiella
rapporter. De upplysningar som krävs enligt andra rekommendationer från
Redovisningsrådet lämnas i enlighet med vad som anges i respektive
rekommendation. Såvida inte annat sägs där lämnas dylika upplysningar
antingen i noterna eller i övriga finansiella rapporter.
41
Identifiering av de finansiella rapporterna
De finansiella rapporterna skall tydligt identifieras och särskiljas från
annan information i samma publicerade dokument.
42
Redovisningsrådets rekommendationer är tillämpliga på de finansiella
rapporterna (enligt definitionen av detta begrepp i punkt 5) men inte på
annan information som lämnas i års- och koncernredovisningen och i andra
dokument. Det är därför viktigt att användarna kan särskilja de finansiella
rapporterna från annan information.
43
15
Varje enskild rapport skall klart identifieras. Dessutom skall följande
information anges på ett tydligt sätt och upprepas när så behövs för att
användarna rätt skall förstå den information som presenteras:
a) Namnet på det rapporterande företaget eller annan identifiering av
detta.
b) Huruvida de finansiella rapporterna avser det enskilda företaget eller
koncernen.
c) Balansdagen respektive den period som de finansiella rapporterna
omfattar, beroende på vilken rapport det gäller.
d) Den rapportvaluta som använts.
e) Den storhet i vilken beloppen angivits.
44
Kraven i punkt 44 uppfylls normalt genom att sidhuvuden och kortfattade
kolumnrubriker presenteras på varje sida av de finansiella rapporterna.
Utformningen av informationen är en bedömningsfråga. Exempelvis kan
sidindelning inte användas när rapporterna läses elektroniskt. Ovannämnda
uppgifter infogas då tillräckligt ofta för att säkerställa att informationen
uppfattas på ett korrekt sätt.
45
Finansiella rapporter blir ofta mer lättillgängliga om de presenteras i tusental
eller miljoner av rapportvalutan. Detta är godtagbart om man upplyser om
den storhet i vilken beloppen anges och relevant information inte går
förlorad.
46
Rapporteringsperiod
16
Finansiella rapporter skall lämnas minst en gång per år. I de fall ett företags balansdag ändras och finansiella rapporter lämnas för en period som
är längre eller kortare än ett år skall företaget lämna upplysning om,
förutom vilken period som de finansiella rapporterna omfattar,
a) anledningen till att man använder en annan period än ett år och
b) att jämförelsetalen i resultaträkningen, sammanställningen över
förändringar i eget kapital och kassaflödesanalysen inte är jämförbara
med motsvarande information för den aktuella perioden.
Under vissa omständigheter kan ett företag tvingas att eller besluta sig för att
ändra sin balansdag, exempelvis till följd av att företaget förvärvats av ett
företag med en annan balansdag. När så är fallet är det viktigt att användarna
är medvetna om att beloppen för den aktuella perioden och jämförelsetalen
inte är jämförbara och att upplysning lämnas om anledningen till ändringen
av balansdag.
47
Normalt omfattar de finansiella rapporterna tolv månader. Vissa företag låter
emellertid av praktiska skäl rapporterna omfatta en period om 52 eller 53
veckor. Denna rekommendation förhindrar inte detta, eftersom det är
osannolikt att innehållet i de finansiella rapporterna härigenom påverkas i
väsentlig grad.
49
48
Aktualitet
De finansiella rapporternas användbarhet minskar om rapporterna inte görs
tillgängliga inom rimlig tid efter balansdagen. Permanenta faktorer, såsom
komplexiteten i företagets verksamhet, utgör inte något skäl för att inte
rapportera inom rimlig tid. Tidsgränser för publiceringen av de finansiella
rapporterna anges i ÅRL och i noteringsavtal.
50
Balansräkning
Klassificering
Företaget skall i balansräkningen indela tillgångarna i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar samt, baserat på karaktären av sin
verksamhet, avgöra om skulderna i balansräkningen skall indelas i
långfristiga och kortfristiga. När en dylik indelning av skulderna görs
tillämpas punkterna 58 - 63. I kreditinstitutet och värdepappersbolag samt i
försäkringsföretag skall tillgångarna och skulderna dock indelas på annat
sätt.
51
Indelningen av tillgångarna och skulderna framgår närmare av uppställningsformerna för balansräkningen i ÅRL, ÅRKL och ÅRFL.
52
Oberoende av hur tillgångar och skulder klassificeras i balansräkningen
skall företaget för varje tillgångspost och skuldpost som inkluderar belopp
som förväntas återvinnas eller betalas både inom och efter tolv månader
räknat från balansdagen lämna upplysning om det belopp som det
förväntar sig att återvinna eller betala efter mer än tolv månader. För varje
skuldpost (exklusive avsättningar) skall dessutom anges den del som
förfaller till betalning senare än fem år efter balansdagen.
53
När ett företag tillhandahåller varor och tjänster inom en tydligt identifierbar verksamhetscykel (se förklaring av detta begrepp i punkt 57), ger en
indelning i balansräkningen av tillgångarna i omsättningstillgångar och
anläggningstillgångar och av skulderna i kortfristiga och långfristiga värdefull
information, genom att de tillgångar och skulder som kontinuerligt omsätts
särskiljs från dem som används långsiktigt i företaget. En dylik indelning
åskådliggör också vilka tillgångar som förväntas bli realiserade under den
aktuella verksamhetscykeln och vilka skulder som förfaller till betalning
under samma period.
54
Information om förfallotidpunkterna för tillgångar och skulder är användbar
vid bedömningen av ett företags betalningsförmåga. RR X, Finansiella
instrument: klassificering och upplysningar1) kräver upplysningar om
förfallotidpunkter både för finansiella tillgångar och finansiella skulder.
Finansiella tillgångar innefattar rörelsefordringar och andra fordringar och
finansiella skulder innefattar rörelseskulder och andra skulder. Information
om den förväntade tidpunkten för återvinning respektive betalning av ickemonetära tillgångar och skulder såsom varulager och avsättningar är också av
värde. Exempelvis lämnar företaget upplysning om det lagervärde som
förväntas bli omsatt efter mer än ett år från balansdagen.
55
1) Redovisningsrådet har påbörjat arbetet med denna rekommendation.
17
Omsättningstillgångar
En tillgång skall klassificeras som omsättningstillgång när den
a) förväntas bli realiserad inom, eller innehas för försäljning eller
konsumtion inom, företagets normala verksamhetscykel,
b) innehas tillfälligt och förväntas bli realiserad inom tolv månader
räknat från balansdagen eller innehas främst i handelsverksamhet eller
c) utgörs av likvida medel som kan användas utan restriktioner.
Alla andra tillgångar skall klassificeras som anläggningstillgångar.
56
Ett företags verksamhetscykel är den tid som förflyter från det att företaget
anskaffar material som skall användas i en process till dess att man erhåller
likvid för motsvarande levererade varor eller tjänster. Omsättningstillgångar
inkluderar varulager och kundfordringar som säljs, konsumeras eller på annat
sätt realiseras inom den normala verksamhetscykeln även när detta inte
förväntas ske inom tolv månader räknat från balansdagen. Säljbara
värdepapper klassificeras som omsättningstillgångar om de förväntas bli
realiserade inom tolv månader räknat från balansdagen, eljest klassificeras de
som anläggningstillgångar.
57
Kortfristiga skulder
18
En skuld skall klassificeras som en kortfristig skuld när den
a) förväntas bli betald inom det normala förloppet av företagets verksamhetscykel eller
b) förfaller till betalning inom tolv månader räknat från balansdagen.
Alla övriga skulder skall klassificeras som långfristiga skulder.
58
Vissa skulder, såsom leverantörsskulder, upplupna personalkostnader och
andra rörelsekostnader, utgör en del av det rörelsekapital som används i
företagets normala verksamhetscykel. Sådana rörelserelaterade poster
klassificeras som kortfristiga skulder, även om de förfaller till betalning efter
mer än tolv månader räknat från balansdagen.
59
För andra kortfristiga skulder är tidpunkten för betalningen inte beroende av
den innevarande verksamhetscykeln, utan skulderna förfaller till betalning
inom tolv månader räknat från balansdagen. Exempel är räntebärande
skulder som förfaller till betalning inom tolv månader, checkräkningskrediter, obetalda utdelningar, inkomstskatter och andra icke
rörelserelaterade skulder. Räntebärande skulder, som finansierar företagets
verksamhet långsiktigt och som inte förfaller till betalning inom tolv
månader räknat från balansdagen, utgör långfristiga skulder.
60
Företaget skall fortsätta att klassificera sina långfristiga skulder som
långfristiga, även när de förfaller till betalning inom tolv månader räknat
från balansdagen om
a) den ursprungliga löptiden var längre än tolv månader,
b) företaget avser att refinansiera förpliktelsen långfristigt och
c) denna avsikt stöds av en överenskommelse om refinansiering eller en
överenskommelse om ändrad amorteringsplan som träffas innan de
finansiella rapporterna avlämnas.
Det belopp som klassificerats som långfristig skuld genom tillämpning av
ovannämnda regel, dvs. som eljest skulle ha klassificerats som kortfristig
skuld, skall anges i noterna till balansräkningen, tillsammans med
upplysningar som stödjer den gjorda klassificeringen.
61
Vissa förpliktelser som förfaller till betalning inom nästa verksamhetscykel
kan förväntas komma att bli refinansierade enligt företagets gottfinnande
och därför inte komma att ta företagets nuvarande rörelsekapital i anspråk.
Sådana förpliktelser anses utgöra en del av företagets långfristiga finansiering
och skall därför klassificeras som långfristiga. I de fall refinansieringen inte
avgörs enbart av företaget (vilket är fallet om det inte finns någon
överenskommelse om refinansiering), kan refinansieringen emellertid inte
anses vara automatisk och förpliktelsen klassificeras då som kortfristig, såvida
inte en överenskommelse om refinansiering träffas innan de finansiella
rapporterna avlämnas, varigenom bekräftelse erhålls på att förpliktelsens
karaktär på balansdagen var långfristig.
62
Vissa låneavtal innefattar åtaganden från låntagaren som innebär att skulden
förfaller till betalning vid anfordran om vissa villkor beträffande låntagarens
finansiella ställning inte längre uppfylls. Om så är fallet klassificeras skulden
som långfristig endast när
a) långivaren före avgivandet av de finansiella rapporterna har gått med på
att inte kräva betalning trots att villkoren inte har uppfyllts och
b) det inte är sannolikt att ytterligare avvikelser från villkoren kommer att
inträffa inom tolv månader räknat från balansdagen.
63
Information som skall framgå av balansräkningen
Uppställningsformer för balansräkningen framgår av ÅRL, ÅRKL och
ÅRFL. Därjämte skall balansräkningen innehålla följande poster:
a) Skatteskulder och skattefordringar enligt RR 9, Inkomstskatter.
b) Långfristiga räntebärande skulder.
64
Ytterligare poster och delsummor skall presenteras i balansräkningen när
en rekommendation från Redovisningsrådet kräver det eller när det är
nödvändigt för att ge en rättvisande bild av företagets ställning.
65
19
Information som skall framgå av
balansräkningen eller noterna till denna
Företaget skall, antingen i balansräkningen eller i noterna till denna, göra
en uppdelning i delposter av de presenterade posterna på ett lämpligt sätt
med hänsyn till företagets verksamhet. Varje post i balansräkning skall,
när så är befogat, underindelas med hänsyn till sin karaktär och med
angivande av skulder till och fordringar på moderföretaget, övriga
koncernföretag, intresseföretag samt andra närstående fysiska och
juridiska personer.
66
Aktiebolag skall lämna följande upplysningar:
a) För varje slag av aktier:
I) Antalet emitterade aktier med uppdelning på fullt betalda och icke
fullt betalda aktier.
II) Aktiernas nominella belopp.
III) Antalet utestående aktier vid periodens början och slut samt en
specifikation av förändringar under perioden.
IV) De rättigheter och restriktioner som är hänförliga till respektive
aktieslag, inklusive begränsningar i rätten till vinstutdelning eller till
utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller
överkursfonden eller vid utskiftning eller vid bolagets likvidation.
V) Det nominella beloppet av aktier som innehas av bolaget självt eller
av dess dotterföretag eller intresseföretag1).
VI) Aktier reserverade för överlåtelse enligt optioner och andra avtal,
med uppgift om villkor och belopp.
67
b) En beskrivning av karaktären hos och syftet med varje post, förutom
aktiekapitalet, som ingår i eget kapital.
c) Föreslagen men ännu ej beslutad utdelning2).
d) Storleken av ej skuldförd företrädesrätt till ackumulativ utdelning.
Ett företag utan aktiekapital, t.ex. ett handelsbolag, skall lämna motsvarande information som anges ovan, med angivande av förändringarna
under perioden för varje post i det egna kapitalet och de rättigheter och
restriktioner som är hänförliga till respektive post.
Resultaträkning
Uppställningsformer för resultaträkningen framgår av ÅRL, ÅRKL och
ÅRFL.
68
Företaget skall, antingen i resultaträkningen eller i noterna till denna,
lämna upplysning om föreslagen utdelning per aktie för den period de
finansiella rapporterna omfattar2).
69
1) Enligt 6 kap. 1 § ÅRL skall dessa och ytterligare upplysningar om egna aktier lämnas i förvaltningsberättelsen.
2) Enligt 6 kap. 2 § ÅRL skall aktiebolag och ekonomiska föreningar i förvaltningsberättelsen lämna
förslag till dispositioner beträffande bolagets eller föreningens vinst eller förlust.
20
Förändringar i eget kapital
Företagets finansiella rapporter skall inkludera en sammanställning över
förändringarna i eget kapital som visar
a) periodens resultat,
b) alla poster som redovisas direkt mot eget kapital samt summan av
dessa poster och
c) effekten av byte av redovisningsprincip som tillämpas retroaktivt.
70
Dessutom skall företaget, antingen i denna sammanställning eller i not,
visa
d) kapitaltransaktioner med och utdelningar till ägare och
e) en redovisning av de olika posterna i eget kapital vid ingången och
utgången av perioden, vilken visar de olika faktorer som påverkat
respektive kapitalpost1).
Förändringen av företagets eget kapital mellan två balansdagar avspeglar
ökningen eller minskningen av dess nettotillgångar under perioden, enligt
de redovisningsprinciper som företaget tillämpat och lämnat upplysning om
i de finansiella rapporterna. Ökningen eller minskningen av det egna
kapitalet – med undantag för de förändringar som härrör från transaktioner
med företagets ägare, såsom kapitaltillskott och utdelningar – visar den
kapitalökning eller kapitalminskning som genererats genom företagets
verksamhet under perioden.
71
Alla intäkter och kostnader2) som redovisas under en period inkluderas i
nettoresultatet, såvida inte någon rekommendation från Redovisningsrådet
kräver eller tillåter att de redovisas direkt mot eget kapital. Exempel på
transaktioner som redovisas direkt mot eget kapital är uppskrivningar samt
kursdifferenser som framkommer vid valutaomräkning av självständiga
utlandsverksamheter. Eftersom det är viktigt att ta hänsyn till alla faktorer
vid bedömningen av förändringar i företagets eget kapital mellan två
balansdagar, kräver denna rekommendation en separat rapport över dessa
förändringar, inklusive sådana som redovisas direkt mot eget kapital.
72
Kraven i punkt 70 kan uppfyllas på olika sätt. Ett sätt är att göra en
tabellarisk sammanställning, med en kolumn för varje post i det egna
kapitalet och med rader för kapitalposterna vid årets ingång och utgång och
för de poster som anges i avsnitt a) t.o.m. e) i punkt 70. Ett annat sätt är att
låta den sammanställning som krävs enligt punkt 70 endast omfatta de poster
som anges i avsnitt a) t.o.m. c). I detta fall redovisas de poster som anges i
avsnitt d) och e) i noterna till de finansiella rapporterna. Alternativen
illustreras i bilaga 1.
73
Kassaflödesanalys
Redovisningsrådets rekommendation RR 7 ger regler för utformningen av
kassaflödesanalyser och tillhörande upplysningar.
74
Noter
1) Enligt ÅRL skall förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning
specificeras i balansräkningen eller i not. Enligt Redovisningsrådets uppfattning uppfylls detta
krav om hänvisning sker till den finansiella rapport som anges i punkt 67.
2)
I IAS 1 används termerna income och gains respektive expense och losses.
21
Struktur
22
Noterna skall
a) ange de redovisningsprinciper som företaget tillämpat,
b) lämna den information som krävs enligt Redovisningsrådets rekommendationer och årsredovisningslagarna och som inte lämnas på
annan plats i de finansiella rapporterna samt
c) lämna den ytterligare information som inte presenteras i balansräkningen, resultaträkningen och kassaflödesanalysen men som är
nödvändig för en rättvisande bild.
75
Noterna skall presenteras på ett systematiskt sätt. Posterna i balansräkningen, resultaträkningen och kassaflödesanalysen skall innehålla
hänvisningar till tillhörande information i noterna.
76
Noterna inkluderar specifikationer och beskrivningar av de poster som anges
i
balansräkningen,
resultaträkningen,
kassaflödesanalysen
och
sammanställningen över förändringarna i eget kapital. Noterna inkluderar
den information som Redovisningsrådets rekommendationer kräver eller
uppmuntrar företagen att lämna, liksom annan information som erfordras
för att åstadkomma en rättvisande bild.
77
Noterna presenteras normalt i följande ordning, vilket underlättar läsningen
av de finansiella rapporterna och förenklar jämförelser med andra företags
motsvarande rapporter:
a) Uppgift om att företaget tillämpat Redovisningsrådets rekommendationer (se punkt 9).
b) Uppgift om vilken värderingsprincip (eller vilka värderingsprinciper) och
vilka redovisningsprinciper i övrigt som företaget tillämpat (se punkt
82).
c) Specifikationer till de poster som anges i de olika rapporterna, om
möjligt i den ordning som rapporterna och posterna anges.
d) Kompletterande upplysningar om följande:
I) Åtaganden och andra finansiella förhållanden.
II) Icke-finansiella förhållanden.
78
I vissa fall kan det vara nödvändigt eller önskvärt att ändra ordningsföljden
mellan vissa poster i noterna. Dock bibehålls en systematisk struktur så långt
det är genomförbart.
79
Uppgift om den värderingsprincip (eller de värderingsprinciper) och de
redovisningsprinciper i övrigt som företaget tillämpat får presenteras som ett
separat avsnitt i de finansiella rapporterna om en hänvisning till detta intas i
noterna.
80
Redogörelse för redovisningsprinciper
Den del av noterna som behandlar redovisningsprinciperna skall beskriva
följande:
a) Den värderingsprincip (eller de värderingsprinciper) som tillämpats
vid utarbetandet av de finansiella rapporterna.
b) Varje särskild redovisningsprincip som användarna måste ha kännedom om för att rätt förstå de finansiella rapporterna.
81
Utöver de särskilda redovisningsprinciper som tillämpas i de finansiella
rapporterna är det viktigt att användarna är medvetna om den värderingsprincip (eller de värderingsprinciper) som använts (anskaffningsvärde,
försäljningsvärde, verkligt värde eller nuvärde) eftersom den utgör den
grund på vilken de finansiella rapporterna utarbetas. När mer än en
värderingsprincip använts i de finansiella rapporterna räcker det att företaget
ger en indikation om de slag av tillgångar och skulder som varje
värderingsprincip tillämpats på.
82
När företaget avgör om det skall lämna upplysning om en viss redovisningsprincip tar det hänsyn till huruvida en dylik upplysning skulle
underlätta för användarna att förstå hur transaktioner och händelser avspeglas i företagets rapporter avseende resultat och finansiell ställning. De
redovisningsprinciper som ett företag kan överväga att lämna upplysning om
inkluderar, men är inte begränsade till, följande:
a) Intäktsredovisning.
b) Koncernredovisning.
c) Intresseföretag, inklusive joint ventures.
d) Materiella och immateriella anläggningstillgångar.
e) Aktivering av finansieringsutgifter och andra utgifter.
f) Pågående arbeten.
g) Förvaltningsfastigheter.
h) Finansiella instrument och värdepappersinnehav.
i) Leasing.
j) Forskning och utveckling.
k) Varulager.
l) Skatter, inklusive uppskjuten skatt.
m) Avsättningar.
n) Ersättningar till anställda.
o) Fordringar och skulder i utländsk valuta samt kurssäkring.
p) Definition av affärsområden och geografiska områden samt principen för
fördelningen av kostnader mellan områden.
q) Definition av likvida medel.
r) Inflationsredovisning.
s) Statliga stöd.
83
Andra rekommendationer från Redovisningsrådet kräver specifikt upplysning om tillämpade redovisningsprinciper inom vissa av omnämnda områden.
Varje företag har att, mot bakgrund av karaktären av sin verksamhet,
överväga vilka principer som användarna kan förväntas önska upplysning om
för den aktuella typen av företag. Exempelvis kan alla företag förväntas
84
23
lämna upplysning om tillämpad princip för redovisningen av inkomstskatter,
inklusive uppskjutna skatteskulder och skattefordringar. När ett företag har
betydande verksamhet i utlandet eller transaktioner i utländska valutor,
förväntas det lämna upplysning om tillämpade principer för redovisningen
av valutavinster och valutaförluster och för kurssäkringen av sådana vinster
och förluster. I finansiella rapporter för koncerner lämnas upplysning om
principerna för redovisningen av exempelvis goodwill och intresseföretag.
En redovisningsprincip kan vara av betydelse även om de belopp som
redovisas för innevarande och tidigare perioder inte är väsentliga. Det är
också lämpligt att lämna upplysning om tillämpad redovisningsprincip i
samtliga fall där någon rekommendation från Redovisningsrådet inte
föreligger (se punkt 18). I de fall ett företag avviker från en bestämmelse i
någon av Redovisningsrådets rekommendationer till följd av föreskrifter från
Finansinspektionen lämnas upplysning om detta.
85
Andra upplysningar
Företaget skall i den information som publiceras tillsammans med de
finansiella rapporterna, eller i de finansiella rapporterna, lämna följande
upplysningar:
86
a) Företagets säte och rättsliga form, vilket land företaget registrerats i och
adressen till företagets huvudkontor (eller huvudsakliga verksamhetsort, om denna är en annan än företagets huvudkontor).
b) En beskrivning av karaktären av företagets verksamhet och av dess
huvudsakliga aktiviteter.
c) Namnet, jämte organisationsnummer och säte, på moderföretaget i den
minsta och största koncern i vilken företaget ingår som dotterföretag. I
de fall de nämnda moderföretagen inte upprättar koncernredovisning
lämnas också uppgift om namn, jämte organisationsnummer och säte,
på de moderföretag som upprättar koncernredovisning för den största
och minsta koncern som företaget ingår i som dotterföretag.1)
d) Medelantalet anställda under perioden.2)
IKRAFTTRÄDANDE
Denna rekommendation skall tillämpas för räkenskapsår som påbörjas
fr.o.m. 1 januari 2003. Tidigare tillämpning uppmuntras.
ÖVERENSSTÄMMELSE MED IAS
Denna rekommendation överensstämmer med International Accounting
Standards Committee’s rekommendation IAS 1 (revised 1997), Presentation
of Financial Statements utom på de punkter som anges i bilaga 2.
1) Denna uppgift skall enligt ÅRL normalt lämnas i not.
2) Ytterligare uppgifter om anställda krävs enligt ÅRL.
24
87
88
BILAGA 1
UPPSTÄLLNINGSFORMER FÖR
SAMMANSTÄLLNINGEN ÖVER
FÖRÄNDRINGAR I EGET KAPITAL
Bilagan är inte en
del av rekommendationen.
Sammanställningen över förändringar i eget kapital utgör en separat
finansiell rapport. Se punkt 5 i rekommendationen.
Nedan visas två alternativa uppställningsformer, i syfte att illustrera
tillämpningen av reglerna i rekommendationen.
1. XYX-KONCERNEN
FÖRÄNDRINGAR I EGET KAPITAL ÅR 20X2
(I tusen SEK)
Eget kapital 31 december 20X0
Aktiekapital
X
Effekt av byte av redovisningsprincip
Justerad ingående balans år 20X1
X
Bundna
reserver
X
Fritt
eget
kapital
X
Summa
eget
kapital
X
X
X
X
X
X
X
Uppskrivning av materiella
anläggningstillgångar
X
Valutakursdifferenser1)
X
X
X
Summa förändringar i eget kapital
som inte redovisas i resultaträkningen
X
X
X
Förskjutningar mellan
fritt och bundet eget kapital
X
X
X
Årets resultat
X
X
Utdelning
X
X
Nyemission
X
X
X
Fondemission
X
X
X
Eget kapital 31 december 20X1
X
X
X
X
Uppskrivning av materiella
anläggningstillgångar
X
Valutakursdifferenser1)
X
X
X
Summa förändringar i eget kapital
som inte redovisas i resultaträkningen
X
X
X
Förskjutningar mellan
fritt och bundet eget kapital
X
X
X
Årets resultat
X
X
Utdelning
X
X
Nyemission
X
X
X
Fondemission
X
X
X
Eget kapital 31 december 20X2
X
X
X
X
1) Valutakursdifferenser vid omräkning enligt dagskursmetoden av finansiella
rapporter för utlandsverksamheter.
25
2. XYX-KONCERNEN FÖRÄND RINGAR I EGET
KAPITAL, EXKLU SIVE UTDEL NINGAR OCH KAPITALTRANS AK TIONER MED FÖRETAGETS ÄGARE, ÅR 20X2
(I tusen SEK)
20X1
20X2
Uppskrivning av materiella anläggningstillgångar
X
X
Valutakursdifferenser1)
X
X
Summa förändringar i eget kapital
som inte redovisas i resultaträkningen
X
X
Årets nettoresultat
X
X
Summa förändringar i eget kapital, exklusive utdelningar och kapitaltransaktioner med företagets ägare
X
X
Effekt på eget kapital av byte av redovisningsprincip
X
1)
Valutakursdifferenser vid omräkning enligt dagskursmetoden av finansiella rapporter för utlandsverksamheter.
Ovanstående exempel visar det alternativ enligt vilket de totala förändringar –
exklusive utdelningar och kapitaltransaktioner med företagets ägare – som
påverkat det egna kapitalet presenteras som en separat finansiell rapport. Vid
tillämpningen av detta alternativ visas avstämningen mellan den ingående
och den utgående balansen avseende olika delkomponenter i eget kapital i en
not till balansräkningen.
26
BILAGA 2
JÄMFÖRELSE MED IAS 1
Denna rekommendation (RR 22) består, liksom IASC:s rekommendationer,
av dels avsnitt som är skrivna med fet kursiv stil och som innehåller
rekommendationens huvudprinciper, dels förklarande text. Mot bakgrund
härav har jämförelsen uppdelats enligt följande:
– Jämförelse med huvudprinciperna i IAS 1.
– Jämförelse med den förklarande texten i IAS 1.
Jämförelse med huvudprinciperna i IAS 1
Huvudprinciperna i RR 22 överensstämmer, med nedanstående undantag,
med huvudprinciperna i IAS 1.
– I RR 22, punkt 21 har tillagts ÅRL:s krav på upplysning om effekten på
de redovisade beloppen i de fall de finansiella rapporterna inte baseras
på antagande om fortlevnad.
–
IAS 1, p. 53 tillåter företagen att välja mellan att i balansräkningen indela
tillgångarna i omsättningstillgångar och anläggningstillgångar eller att
indela tillgångarna på annat sätt, i huvudsak efter deras likviditet.
Motsvarande punkt (p. 51) i RR 22 anger att tillgångarna skall indelas i
anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. Kreditinstitut och
värdepappersbolag samt försäkringsföretag skall enligt ÅRKL respektive
ÅRFL indela tillgångarna och skulderna på annat sätt. Detta anges i RR
22, punkt 51.
–
I RR 22, punkt 53 har tillagts ÅRL:s krav på notupplysning om varje
skuldpost (exklusive avsättningar) som förfaller till betalning senare än
fem år efter balansdagen.
–
IAS 1, p. 66 innehåller en förteckning över poster vilka som ett mini-
mum skall ingå i balansräkningen. Denna förteckning har inte intagits i
motsvarande punkt (p. 64) i RR 22. I stället görs där en hänvisning till
uppställningsformerna i årsredovisningslagarna ( ÅRL, ÅRKL och ÅRFL).
Dessa uppställningsformer, jämte de uppgifter som anges i RR 22, punkt
64, uppfyller kraven i IAS 1, p. 66.
–
Punkt 67 i RR 22, vilken anger upplysningskrav beträffande det egna
kapitalet, har modifierats med hänsyn till den svenska lagstiftningen.
–
IAS 1, p. 75 innehåller en förteckning över poster vilka som ett mini-
mum skall ingå i resultaträkningen. Denna förteckning har inte intagits i
RR 22. I stället görs i punkt 68 en hänvisning till uppställningsformerna i
årsredovisningslagarna. Dessa uppställningsformer uppfyller kraven i IAS
1, p. 75.
–
IAS 1, p. 77 anger att kostnaderna skall specificeras i resultaträkningen
baserat på deras karaktär eller på deras funktion i företaget. Denna punkt
har inte intagits i RR 22, eftersom uppställningsformerna för
resultaträkningen anges i årsredovisningslagarna.
–
IAS 1, p. 83 kräver att företag som indelar kostnaderna efter deras funk-
tion i företaget skall lämna tilläggsinformation om avskrivningar och
personalkostnader. Denna punkt har inte intagits i RR 22 eftersom ÅRL,
till vilken hänvisning görs i punkt 68, kräver dylik information.
27
–
IAS 1 (revised 1997) skall tillämpas på räkenskapsår som påbörjades
fr. o. m. 1 januari 1998. För RR 22 är motsvarande datum 1 januari 2003.
Jämförelse med den förklarande texten i IAS 1
Den förklarande texten i RR 22 överensstämmer, med nedanstående
undantag, med den förklarande texten i IAS 1.
– IAS 1, p. 2 anger att IAS 1 inte hindrar att konsoliderade finansiella
rapporter utarbetas enligt IASC:s rekommendationer och finansiella
rapporter för moderföretaget enligt lokala krav. RR 22 säger att
Redovisningrådets rekommendationer skall tillämpas på finansiella
rapporter för såväl juridiska personer som koncerner. I de fall olika regler
kan tillämpas i juridisk person och i koncern anges detta i respektive
rekommendation.
– Punkt 52 i RR 22, vilken är föranledd av ÅRL, har inte någon motsvarighet i IAS 1.
Följande punkter i IAS 1 har inte intagits i RR 22.
–
–
–
–
–
Punkt 3. Innehåller en hänvisning till IAS 30, Disclosures in the Financial
Statements
of
Banks
and
Similar
Financial
Institutions.
Redovisningsrådet har inte utgivit någon motsvarande rekommendation.
Punkt 4. Ger vissa anvisningar för offentliga företag.
Punkt 58. Anger att företagen kan använda alternativa termer för vissa
tillgångsslag. Detta är inte tillåtet enligt årsredovisningslagarna.
Punkterna 68-71och 73. Utelämnandet är en följd av att texten i IAS 1,
p. 66 ersatts av en hänvisning, i RR 22, punkt 64, till uppställningsformerna för balansräkningen i årsredovisningslagarna.
Punkterna 76, 78-82 och 84. Utelämnandet är en följd av att texten i IAS
1, p. 75 ersatts av en hänvisning, i RR 22, punkt 68, till uppställningsformerna för resultaträkningen i årsredovisningslagarna.
Övrigt
IAS 1 använder på ett antal ställen i rekommendationen ordet ”management”. Detta ord har på de flesta ställen i RR 22 översatts med ”företaget”.
Anledningen är att årsredovisningslagen reglerar styrelsens och verkställande
direktörens ansvar för de finansiella rapporterna.
28
BILAGA 3
JÄMFÖRELSE MED TIDIGARE NORMGIVNING
Genom RR 22 införs ett antal nya regler. Dessa kommenteras nedan.
Förenlighet med Redovisningsrådets
rekommendationer (punkterna 9-11)
Rekommendationen kräver att företag vars finansiella rapporter är i
överensstämmelse med Redovisningsrådets rekommendationer skall lämna
upplysning om detta.
Rekommendationen slår fast att avsteg från Redovisningsrådets rekommendationer inte kan rättfärdigas genom upplysning om de redovisningsprinciper som använts eller genom noter eller förklaringar.
Rekommendationen ger också regler för hur företag skall agera i de ytterst
sällsynta fall då en tillämpning av en viss regel i någon av Redovisningsrådets
rekommendationer inte skulle leda en rättvisande bild och det därför är
nödvändigt att avvika från rekommendationen i fråga.
Antagande om fortlevnad (punkt 21)
Rekommendationen innehåller krav på att de finansiella rapporterna skall
utarbetas utifrån antagande om fortlevnad utom i de fall det finns en avsikt
att avveckla företaget eller att upphöra med verksamheten eller det inte
finns något realistiskt alternativ till detta. Rekommendationen kräver också
att företaget skall lämna upplysning om väsentliga osäkerhetsfaktorer som
kan orsaka betydande tvivel beträffande dess förmåga att fortsätta
verksamheten. Om de finansiella rapporterna inte utarbetats på basis av
antagande om fortlevnad skall man upplysa om detta faktum, lämna en
redogörelse för den princip enligt vilken rapporterna utarbetats, upplysa om
skälen till att företaget inte anser sig kunna fortsätta sin verksamhet samt
presentera en bedömning av effekten på de redovisade beloppen i
balansräkningen och resultaträkningen av att man inte baserat redovisningen
på antagande om fortlevnad.
Ändrad uppställning och
klassificering (punkterna 25-26)
Rekommendationen anger vissa villkor för att uppställningen av och
klassificeringen i de finansiella rapporterna skall få ändras.
Kvittning (punkterna 31-33)
Rekommendationen inskränker de möjligheter till kvittning mellan fordringar och skulder respektive mellan intäkter och kostnader som ÅRL ger.
Jämförande information (punkt 36)
Rekommendationen kräver, såvida inte någon rekommendation från
Redovisningsrådet tillåter eller kräver annat, att företaget skall lämna
jämförelsetal för den föregående perioden beträffande alla sifferuppgifter i
de finansiella rapporterna. Kommentarer beträffande föregående period
eller perioder skall lämnas när detta har betydelse för förståelsen av de
finansiella rapporterna för den aktuella perioden.
Omklassificering av jämförelsetal i samband
med byte av redovisningsprincip och vid ändringar
i uppställning och klassificering (punkterna 38-39)
29
Rekommendationen ger regler för hur företagen skall förfara i de fall det
inte är möjligt att omklassificera jämförelsetalen.
Uppgift om belopp som förväntas
återvinnas eller betalas inom och efter
tolv månader från balansdagen (punkt 53)
Rekommendationen kräver att företaget för varje tillgångspost och skuldpost
som inkluderar belopp som förväntas återvinnas eller betalas både inom och
efter tolv månader räknat från balansdagen skall lämna upplysning om det
belopp som det förväntar sig att återvinna eller betala efter tolv månader
Verksamhetscykel (punkterna 54, 56, 57, 58 och 59)
Genom rekommendationen införs begreppet verksamhetscykel. Begreppet
anknyter till företagets operativa verksamhet och används vid klassificeringen
av tillgångarna i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar och
skulderna i långfristiga och kortfristiga.
Vissa skulder som förfaller
till betalning inom tolv månader skall
klassificeras som långfristiga (punkterna 61-63)
I vissa fall skall företaget fortsätta att klassificera sina skulder som långfristiga,
även när de förfaller till betalning inom tolv månader räknat från
balansdagen. Rekommendationen innehåller inte någon motsvarande regel
beträffande kortfristiga skulder, t.ex. checkräkningskrediter, som företaget
har grundad anledning anta kommer att förnyas. Dylika skulder klassificeras
således alltid som kortfristiga.
Vissa tillkommande uppgifter
om företagets eget kapital (punkt 67)
Rekommendationen kräver vissa uppgifter om företagets eget kapital utöver
dem som krävs enligt svensk lagstiftning.
Sammanställning av förändringar i eget kapital (punkterna 70-73)
Genom rekommendationen införs krav på en separat rapport som visar
förändringarna i det egna kapitalet. Rapporten kan utformas på två alternativa sätt, vilka illustreras i bilaga 1.
Redogörelse för tillämpade
redovisningsprinciper (punkterna 81-85)
Rekommendationen ger mer preciserad vägledning för hur redogörelsen för
tillämpade redovisningsprinciper skall utformas.
?
30
31
© Copyright Redovisningsrådet 2001
Innehållet i denna publikation är skyddat enligt lagen om upphovsrätt till litterära
och konstnärliga verk. Mångfaldigande, helt eller delvis, utan Redovisningsrådets
medgivande är förbjudet.
REDOVISNINGSRÅDET
BOX 6417 ? 113 82 STOCKHOLM ? TFN 08 506 112 75 ? FAX 08 32 12 50
www.redovisningsradet.se
32
