Aloita ajoissa – Börja i tid
Skattefrågor kring ägar‐ och generationsväxlingar
Radisson Blu Royal Hotell
4.2.2015
Andreas Bussman, Roschier Advokatbyrå Ab
Struktur
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Inledning
Skattekonsekvenser vid olika ägarväxlingssituationer
Skattelättnader vid generationsväxling
Case Study
Specialfrågor gällande öppet bolag och kommanditbolag
Rättspraxis
W/4896926/2
Modeller
‒ Överlåtelse mot vederlag
‒ aktieköp, överlåtelse av affärsverksamhet
‒ Vederlagsfri överlåtelse
‒ gåva, arv/testamente
‒ Övriga former
‒ aktieköp till underpris, förvärv av egna aktier, aktieemission, ‒ Skatterättsligt relevanta dimensioner
‒ Bolagets beskattning
‒ Överlåtarens beskattning
‒ Överlåtelsetagarens beskattning
W/4896926/2
Val av modell
Utgångsläge
Barn B
Önskat slutresultat
Barn C
Förälder
A
100%
Förälder
A
W/4896926/2
100%
100%
B Ab
B Ab
50%
A Ab 2
100%
A Ab
Barn C
50%
A Ab 1
100%
100%
Barn B
C Ab
C Ab
Skattekonsekvenser – Aktieköp
‒ Överlåtarens (aktieägare) beskattning
‒ överlåtelsevinst skattepliktig kapitalinkomst (skattesats 30 %; 33 % om kapitalinkomst överstiger 30.000 euro)
˃
˃
överlåtelsevinst = överlåtelsepris ‐ anskaffningsutgift och utgifter för vinstens förvärvande
presumtiv anskaffningsutgift (20/40 %)
‒ överlåtelsevinsten skattefri ifall förutsättningarna i ISkL 48 § uppfylls
‒ Köparens beskattning
‒ överlåtelseskatt på de förvärvade aktierna
˃
1,6 % av köpesumman (inkl. överlåtarens skulder som köparen åtagit sig att svara för eller betalt)
‒ köparens anskaffningsutgift = köpesumman + överlåtelseskatt + eventuella övriga kostnader
‒ Bolagets beskattning: Ackumulerade förlusterna förloras
‒ ifall över 50 % av aktierna byter ägare
‒ dispensförfarande möjligt
W/4896926/2
Skattekonsekvenser – Överlåtelse av affärsverksamhet
‒ Överlåtarens (bolaget) beskattning (samfundsskatt 20 %)
‒ överlåtelsepriset inkomstförs, återstående anskaffningsutgifter kostnadsförs
‒ eventuella ackumulerade förluster kan avdras från överlåtelsevinsten ‒ överlåtelsepriset tillhör bolaget, ägaren måste separat flytta tillgångarna från bolaget till sitt personliga ägo
‒ Köparens beskattning
‒ anskaffningsutgiften avskrivbar för köparen (jmf. aktieköp)
‒ överlåtelseskatt på fastigheter (4 %) och aktier (1,6 %)
‒ Skatteneutral verksamhetsöverlåtelse (NSL 52 d §)
‒ Reglerna angående skattelättnad vid generationsväxling kan inte tillämpas
‒ Mervärdesskattefri överlåtelse av varor/tjänster i samband med överlåtelse av rörelse?
‒ Förlusterna övergår inte
W/4896926/2
Skattekonsekvenser – Gåva (och arv)
‒ Vederlagsfri överlåtelse (gåvotagaren skattepliktig)
‒ Skatteklass I: make, sambo, släkting i rakt upp‐ eller nedstigande led, makes släkting i rakt nedstigande led, adoptivbarn och –förälder (8 – 20 %)
‒ Skatteklass II: andra släktingar och utomstående (21 – 36 %)
‒ Skattepliktig gåva ifall gåvans värde överstiger 4 000 € (arv: 20 000 €)
‒ Gåvans värde = egendomens gängse värde
‒ Skatteförvaltningens anvisning om värdering av tillgångar i arvs‐ och gåvobeskattningen
‒ Gåvogivaren kan förbehålla sig en rätt till avkastning
‒ minskar på gåvans värde (räknas på basis av dividendutdelningar under de senaste 3‐5 åren)
‒ Möjlighet till delvis eller total skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 §
‒ Sammanräkning av gåvor (under 3 år)
‒ Försäljning inom 1 år ‐> överlåtelsevinstbeskattning (ursprunglig anskaffningsutgift)
W/4896926/2
Skattekonsekvenser – Aktieköp till
underpris
¾ regeln:
‒ Överlåtelsepriset > ¾ av gängse värdet
˃ normal överlåtelsevinstbeskattning
‒ Överlåtelsepriset max. ¾ av gängse värdet
˃ skillnaden mellan överlåtelsevärdet och gängse värdet gåvobeskattas
˃ överlåtelsevinstbeskattning för den delen som överlåtits mot vederlag
˃
anskaffningsutgiften beaktas proportionellt (överlåtelsepris/gängse värde)
‒ Överlåtelseskatt för det betalda vederlaget
‒ Exempel:
‒ gängse värde 1 million euro
‒ överlåtelsepris 600.000 euro, anskaffningsutgift 500.000 euro
‒ gåva: 400.000 euro (1.000.000‐600.000)
‒ överlåtelsevinst: 300.000 euro (600.000‐(500.000*0,6)) W/4896926/2
Skattekonsekvenser – Förvärv av egna
aktier
‒ Sänker på värdet av företaget med tanke på en framtida generationsväxling
‒ förutsätter utdelningsbara vinstmedel
‒ bolagsrättsliga bestämmelser bör iakttas
‒ Förvärv till gängse värde
‒ förutsätter markant förändring av ägarandel för överlåtaren (annars risk för förtäckt dividend)
‒ överlåtelsevinst skattepliktig för överlåtaren (skattelättnad inte möjlig)
‒ bolaget skyldigt att betala överlåtelseskatt (1,6 %)
‒ Förvärv till underpris
‒ gåvobeskattning ifall av klart underpris (max. 3/4 av gängse värdet)
˃
I ett familjeägt bolag, anses gåvan tillkomma de övriga aktieägarna ‒ Förvärv till överpris
‒ förtäckt dividend för den del som överstiger gängse värdet (vid generationsväxling)
W/4896926/2
Skattekonsekvenser – Aktieemission
‒
Aktieemission kan användas som en förberedande åtgärd innan en generationsväxling
‒ aktiebolagslagens bestämmelser bör iakttas
‒
Aktieemission till underpris:
‒ teckningspriset för aktierna är max. ¾ av deras gängse värde
˃
skillnaden mellan teckningspriset och gängse värde utgör gåva
‒ gåvan anses komma från de aktieägare vars aktieinnehav minskar i värde i aktieemissionen
‒
Avstående från teckningsrätt
‒ avstående från teckningsrätt till förmån för någon som fortsätter med verksamheten utgör gåva
‒ värde på teckningsrätten är skillnaden mellan nya aktiens gängse värde och teckningspriset
‒ behandlas på samma sätt som då aktier överlåts direkt till en aktieägare som fortsätter med verksamheten
‒
Bestämmelserna om skattelättnad i ArvsskatteL kan bli tillämpliga
‒
Belopp som bolaget får in som kapitalplaceringar är inte skattepliktig inkomst för bolaget
‒
Ackumulerade förlusterna förloras om över 50 % av aktierna byter ägare (dispensförfarande möjligt)
‒
Överlåtelseskatt betalas inte då nya aktier tecknas (betalas vid avyttring av egna aktier)
Skattelättnader vid generationsväxling –
ISkL 48 §
Överlåtelsevinsten skattefri för överlåtaren ifall:
1. Minst 10 % av bolaget överlåts
˃
˃
2.
Överlåtelsetagaren är en nära släkting
˃
˃
˃
˃
3.
överlåtarens barn eller bröstarvinge till barn
överlåtarens syskon eller halvsyskon
även make till ovannämnd släktinge ifall de mottar överlåtna aktierna tillsammans
OBS! Inte bolag (HFD 17.10.2014/3167) Överlåtaren ägt den överlåtna egendomen i minst 10 år
˃
˃
W/4896926/2
ägarandelen beräknas på basis av aktiekapitalet
varje enskild överlåtelse skall uppfylla kriteriet
om överlåtaren fått egendomen i gåva eller arv, räknas gåvo‐/arvgivarens ägotid med
kontinuitetsprincipen tillämpas vid bolagsarrangemeng och ändirng av verksamhetsform
Förlorande av skattelättnaden ‐ ISkL 48 §
Skattelättnaden förloras ifall:
‒ överlåtelsevinsten har varit skattefri för överlåtaren; och
‒ köparen överlåter egendomen vidare inom 5 år
˃
˃
anses som vidareöverlåtelse: Överlåtelse till eget bolag eller upplösning av bolaget
anses inte som vidareöverlåtelse: Bolagsarrangemang där bolaget inte anses bli upplöst eller gåva/arv
Sanktion:
‒ vidareöverlåtarens anskaffningsutgift minskas med beloppet på ursprungliga överlåtarens skattefria överlåtelsevinst
‒ inga sanktioner emot den ursprungliga överlåtaren
‒ Exempel:
‒ ursprunglig anskaffningsutgift 100.000 euro
‒ överlåtelsepris: 200.000 euro ‐> ursprunglig skattefri överlåtelsevinst 100.000 euro
‒ vidareöverlåtelsepris 400.000 euro
‒ vidareöverlåtarens anskaffningsutgift: 100.000 euro (200.000‐100.000)
‒ vidareöverlåtarens överlåtelsevinst: 300.000 euro (400.000‐100.000)
W/4896926/2
Skattelättnad vid generationsväxling –
ArvsskatteL 55 §
Gåvo‐ och arvsskatten kan lämnas delvis odebiterad ifall:
1.
Skattens belopp överstiger 850 euro
2.
Gåvan/arvet innefattar minst 10 % av bolaget
˃
˃
˃
3.
varje gåva behandlas separat
gåvan kan inte kumuleras med tidigare ägo
företaget måste bedriva näringsverksamhet (NSL besakttning)
Gåvotagaren fortsätter att driva företagsverksamhet i det företag som erhållits i gåva
˃
˃
˃
˃
ordinarie styrelsemedlem & verkställande direktör – OK
chef och medlem i ledningsgruppen – OK (HFD 2014:19) annan heltids anställning – osäkert
OBS! Minderårig kan inte fortsätta företagsverksamheten (HFD 2011:1)
Gåvoskatten kan lämnas helt och hållet odebiterad ifall:
1.
förutsättningarna ovan uppfylls; och
2.
överlåtelsepriset överstiger 50 % av gängse priset på egendomen
˃
Då aktiebolaget löste in sina egna aktier genom att betala inlösningspriset till den avträdande aktieägaren kunde inte villkoret på 50 % tillämpas (HFD 2011:51) Ansökan om skattelättnad skall inlämnas innan gåvobeskattningen verkställs
W/4896926/2
Beräkning av skattelättnaden
‒ Skattelättnaden = skillnaden mellan skatten på gängse värdet och skatten på generationsväxlingsvärdet (gv‐värde)
‒ Gv‐värdet är 40 % av icke‐noterade företagets jämförelsevärde, i praktiken nettoförmögenheten (tillgångarna minus skulderna)
‒ tillgångarna och skulderna värderas enligt oavskrivet värde i beskattningen
˃ noterade värdepapper värderas till 70 % av gängse värde
‒ avdrag för dividender som skall delas ut under räkenskapsperioden
‒ Jämförelsevärdet för ett skatteår får vara högst 50 % högre än föregående år
‒ Förlust av skattelättnaden ifall skattskyldige överlåter mer än 50 % av aktierna inom 5 år
‒ Sanktion: Beskattning verkställs på det lindrade beloppet förhöjt med 20 %
‒ Om skattelättnad beviljats enligt ArvskatteL 55 §, kan betalningstiden förlängas ifall gåvoskatten överstiger 1700 euro
‒ max 5 års betalningstid
‒ inga räntekostnader
W/4896926/2
Case Study
‒ A äger 100 % av aktierna i X Ab
C
‒ A har köpt X Ab år 2000 ‒ A:s anskaffningsutgift 50.000 euro
A
‒ X Ab:s egendom består av två separata delar
100%
‒ Aktiv företagsverksamhet
‒ Passiv investeringsverksamhet
‒ X Ab:s jämförelsevärde utgående från nettoförmögenheten är 500.000 euro
‒ Aktiv företagsverksamhet 300.000 euro
‒ Passiv investeringsverksamhet 200.000 euro
‒ A vill att syskonbarnet C skall fortsätta aktiva företagsverksamheten
W/4896926/2
X Ab
Case Study
‒ X Ab delas genom en total fission till X Ab 1 och X Ab 2
C
‒ A får som vederlag nya aktier som emitteras av de övertagande bolagen
A
‒ Den aktiva företagsverksamheten och passiva investeringsverksamheten frånskiljs
˃ Identifiering av tillgångarna och skulderna
‒ Fissionen är skatteneutral – kontinuitetsprincip
100%
X Ab
100%
‒ Balansvärden
‒ Ägotid
‒ Ingen överlåtelseskatt när vederlagen till A betalas med nya aktier
‒ X Ab:s ackumulerade förlusterna överförs till X Ab 1 och X Ab 2
W/4896926/2
X Ab 1
X Ab 2
Case Study
‒ A överlåter aktierna i X Ab 2 i gåva till C
Gåva
‒ Aktiernas gängse värde: 500.000 euro
A
C
‒ C tillhör skatteklass II (syskonbarn)
‒ C fortsätter företagsverksamheten som verkställande direktör för X Ab 2
‒ Gåvoskatten överstiger 850 euro
‒ A har ägt aktierna i X Ab 2 över 10 år (räknas från anskaffningstidpunkt för X Ab:s aktier)
‐> Förutsättningarna för skattelättnad enligt ArvsskatteL 55 § uppfylls
W/4896926/2
100%
X Ab 1
100%
X Ab 2
Case Study
BERÄKNING AV SKATTELÄTTNAD
Aktiernas gängse värde
Aktiernas jämförelsevärde
Aktiernas gv-värde
Gåvoskatt i skatteklass II
500 000 €
300 000 €
40 %
120 000 €
33 %
Gåvoskatt på gängse värde
Gåvoskatt på gv-värde
Skillnad
160 240 €
34 840 €
125 400 €
Gåvoskatt på gängse värde
Skattelättnad
Gåvoskatt som skall betalas
160 240 €
125 400 €
34 840 €
Öppet bolag & Kommanditbolag
‒
Skattefri överlåtelse av bolagsandel i samband med generationsväxling möjlig enligt ISkL 48 §
‒ den överlåtna bolagsandelen behöver inte utgöra 10 % (jmf. aktiebolag)
˃ finns inget HFD avgörande
‒ fifu‐principen tillämpas inte på bolagsandelar. Anskaffningsutgiften beräknas proportionellt enligt de olika förvärven
‒ för övrigt samma förutsättningar som för aktiebolag: 1) nära släktskap och 2) 10 års ågotid
‒
Skattelättnad i gåvoskatten möjlig på basis av ArvsskatteL 55 §
‒ Samma förutsättningar som för aktiebolag: 1) gåvoskatten över 850 euro, 2) gåvotagaren fortsätter bedriva företagsverksamheten och 3) gåvan innefattar minst 10 % av företaget
˃ en bolagsandel anses inte berättiga till innehav av företaget om bolagsmannen före gåvan ”tömmer” bolaget genom privatuttag
˃ gåvotagaren anses fortsätta med företagsverksamheten om han/hon arbetar vid bolaget efter överlåtelsen
˃ gv‐ värdet är 40 % av den deklarerade nettoförmögenhetn i bolagets inkomstbeskattning W/4896926/2
Rättspraxis
HFD 2011:1
Magistraten hade förordnat en ställföreträdare för en minderårig persons intressebevakare. Ställföreträdaren skulle vara medlem av styrelsen för ett bolag tills den minderåriga blev myndig, då han skulle komma att väljas till ordinarie medlem av styrelsen. Eftersom en minderårig enligt aktiebolagslagen inte kan vara medlem av styrelsen i ett aktiebolag och en medlem av styrelsen i ett aktiebolag inte kan verka för någon aktieägares räkning, var det i målet inte frågan om en situation där gåvotagaren med gåvomedlen skulle komma att fortsätta företagsverksamheten på det sätt som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva.
HFD 2011:51
I målet planerade man att genomföra en generationsväxling i ett företag så, att bolaget med sitt fria egna kapital skulle lösa in överlåtarens 90 aktier i bolaget, varefter dessa aktier skulle förklaras ogiltiga. På detta sätt skulle överlåtarens ägarandel i bolaget övergå till mottagaren, som skulle fortsätta verksamheten. Mottagaren ägde redan 10 aktier i bolaget och skulle efter inlösen bli ensam ägare till samtliga aktier i bolaget. På arrangemanget tillämpades inte bestämmelsen i 55 § 5 mom. i lagen om skatt på arv och gåva om att gåvoskatten för en överlåtelse som sker för generationsväxling ska lämnas odebiterad i sin helhet om överlåtelsen delvis sker mot ett vederlag och vederlaget överstiger 50 procent av det gängse värdet. W/4896926/2
Rättspraxis
HFD 2014:92
En ekonomichef, som svarade för familjebolagets externa redovisning och utveckling samt personal‐
och löneadministration och som också hörde till bolagets ledningsgrupp, kunde anses fortsätta att bedriva företagets verksamhet med medel som han erhållit i gåva på det sätt som avses i 55 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva trots att han inte var medlem av bolagets styrelse.
HFD 17.10.2014/3167
Makar som bedrivit gårdsbruk hade sålt sin gårdsbrukslägenhet till ett aktiebolag vars samtliga aktier ägdes av deras son, som fortsatt gårdsbruket. Makarna beskattades för överlåtelsevinst.
När makarna yrkade att beskattningen skulle upphävas och de inte skulle beskattas, konstaterade förvaltningsdomstolen att i 48 § 1 mom. 3 punkten i inkomstskattelagen på ett uttömmande sätt uppräknats vilka fysiska personer, nära anhöriga till överlåtaren, som var i momentet avsedda mottagare. Följaktligen kunde ett aktiebolag inte vara en sådan mottagare som avsågs i nämnda lagrum. Tack!
Stefan Wikman
Partner
Industry
Andreas Bussman
Associate
Tax & Structuring
Tel. +358 20 506 6223
Tel. +358 20 506 6593
Fax. +358 20 506 6011
Fax. +358 20 506 6100
[email protected]
[email protected]
Hovrättsesplanaden 11
65100 Vasa
Finland
Centralgatan 7A
00100 Helsingfors
Finland
W/4896926/2
