Accounting Update mars 2016

Accounting Update
#41
Mars 2016
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
Kära läsare!
Så har den då äntligen kommit, den nya
standarden för redovisning av leasingavtal, IFRS
16 Leases. Den stora förändringen är att i och med
IFRS 16s inträde så försvinner distinktionen
mellan finansiell och operationell leasing. Detta
påverkar främst hyrestagare eftersom de leasingavtal (hyresavtal) som idag redovisas som
operationell leasing i framtiden ska redovisas i
balansräkningen som nyttjanderätt (tillgång) och
skuld. För företag som i dagsläget har ett stort
antal hyresavtal kan detta komma att få en
väsentlig effekt på såväl balans- som resultaträkningen och därmed även nyckeltal. I vår artikel
beskriver vi detta mer utförligt.
Stockholm den 18 mars 2016
Ett annat ämne vi tar upp i detta nummer handlar
om att IASB nyligen har publicerat en ändring av
IAS 7, vilken innebär en del tillkommande upplysningskrav kring kassaflödesanalysen. Upplysningarna syftar till att göra det möjligt för läsaren
att förstå förändringar i företagens skuldsättning,
i fall då kassaflödena för skulderna redovisas i
finansieringsverksamheten.
IFRS 16 - nya leasingstandarden är här!
IASB ändrar IAS 7 Rapport över kassaflöden –
alla företag som tillämpar IFRS påverkas
Nya riktlinjer för användning av Alternativa
nyckeltal (Alternative Performance Measures,
APMs)
Ändringar i årsredovisningslagen kan innebära
en begränsning av utdelningsmöjligheter
Under 2015 gav ESMA ut riktlinjer för hur
alternativa nyckeltal, ”Alternative Performance
Measures” (APMs), ska definieras. Riktlinjerna
syftar bl a till att öka förståelsen för de alternativa
nyckeltal, såsom EBITDA rörelseresultat före
jämförelsestörande poster och nettoskuld, som
företag ofta lämnar i rapporter. Nyckeltal som
definieras av IFRS omfattas inte av ESMA:s riktlinjer. Vi reder ut detaljerna i detta nummer av
Update.
I förra numret av Accounting Update redogjorde
vi för de ändringar i årsredovisningslagen som
träder ikraft 1 januari 2016. I detta nummer
fokuserar vi på införandet av fond för utvecklingsutgifter, en av de nyheter i ÅRL som har föranlett
flest frågor.
www.pwc.com/se
Sid 1
Mikael Scheja
Ansvarig utgivare
Ulrika Anjou
Redaktör
[email protected] [email protected]
Innehållsförteckning
Sid
2
5
6
8
Kommande seminarier och utbildningar
K3-erfarenheter och lärdomar

Göteborg 19 april

Stockholm 21 april
Redovisning av anläggningstillgångar enligt K3 (halvdag fm)

Stockholm 19 april
Gåvor, bidrag och offentliga bidrag enligt K3 (halvdag em)

Stockholm 19 april
Fördjupningskurs i redovisning och beskattning för stiftelser

Stockholm 21 april
Den nya Årsredovisningslagen

Webbinarium 28 april
IAS 19 - Redovisning av pensioner

Stockholm 13 maj
För tid, plats och anmälan - se PwC:s hemsida (PwC Academy)
eller kontakta Maria Olsson [email protected]
Accounting update mars 2016
Accounting Update
#41
Mars 2016
IFRS 16 - nya leasingstandarden är här!
Inledning
IASB:s arbete med en ny redovisningsstandard
för leasing tog mer än 8 år och krävde 2 utkast
innan slutlig standard kunde publiceras. Den 13
januari i år publicerades den nya standarden,
IFRS 16 Leases, som ersätter den nuvarande
standarden IAS 17 Leasing. IFRS 16 innebär
stora förändringar för leasetagaren medan
redovisningen för leasegivaren i allt väsentligt är
oförändrad. Standarden är tillämplig för
räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2019
eller senare. Förtida tillämpning är tillåten
förutsatt att även IFRS 15 ”Revenue from
Contracts with Customers” tillämpas från samma
tidpunkt.
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
leasingavtal belastar rörelseresultatet på en rad.
Utöver den förändrade klassificeringen så innebär
IFRS 16 även att högre kostnader redovisas i
början av leasingperioden och lägre i slutet. Detta
eftersom räntekostnaden minskar i takt med att
leasingskulden betalas av. Leasingredovisning
enligt IFRS 16 blir således vad man brukar kalla
för ”framtung”. Operationella leasingavtal enligt
IAS 17 har ofta påverkat resultatet med lika stor
kostnad varje år under hela leasingperioden. Se
nedan bild som illustrerar skillnaden i total
kostnad över leasingperioden.
Vad innebär IFRS 16?
Leasetagaren
Balansräkningen
För leasetagare innebär IFRS 16 att uppdelningen
i finansiell respektive operationell leasing
försvinner. IASB anser att leasetagaren i alla
leasingavtal har en tillgång i form av rättigheten
att använda en tillgång under en specifik
tidsperiod och samtidigt har en skyldighet att
betala för denna rättighet, d v s en skuld. Av
denna anledning ska en tillgång, en s k nyttjanderätt (materiell anläggningstillgång) och en leasingskuld redovisas för i princip alla leasingavtal.
Redovisningen blir därmed snarlik den som gäller
för finansiella leasar idag.
Resultaträkningen
I och med att leasetagaren enligt IFRS 16 har en
tillgång p g a leasingkontraktet, innebär det att
resultaträkningen påverkas på ett nytt sätt. I
resultaträkningen kommer avskrivningar från
tillgången att uppkomma. Dessa klassificeras som
rörelsekostnader. Dessutom ska räntekostnader,
hänförliga till leasingskulden, redovisas. Räntekostnaderna klassificeras som finansiella
kostnader. Detta innebär en förändring jämfört
med IAS 17 där leasingavgifter (ofta benämnda
som hyreskostnader) för operationella
www.pwc.com/se
Sid 2
Kassaflödesanalysen
Även klassificeringen i kassaflödesanalysen
kommer påverkas av IFRS 16. Istället för att
leasingbetalningarna i sin helhet redovisas inom
den löpande verksamheten (vilket är fallet för
operationella leasingavtal enligt IAS 17) så
kommer istället en del av betalningen att redovisas som del av finansieringsverksamheten
(amortering av leasingskulden). Räntedelen av
betalningen kommer att redovisas antingen i den
löpande verksamheten eller i finansieringsverksamheten, beroende på vilken princip företaget
har för klassificering av räntor.
Leasingskulden
En av de stora stötestenarna under arbetet med
IFRS 16 var vad som ska ingå i beräkningen av
leasingskulden, framförallt när leasingavtalet
innehöll förlängningsoptioner och/eller variabla
leasingavgifter. I det första utkastet gick IASB
mycket långt och ansåg att alla förlängningsAccounting update mars 2016
Accounting Update
#41
Mars 2016
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
perioder som var troliga samt alla variabla avgifter
skulle ingå i skulden. Förslaget fick dock mycket
kraftig kritik i och med att det innebar ett stort
inslag av bedömningar och svåra uppskattningar.
En av de branscher som förutspåddes få stor
påverkan av detta var detaljhandeln, eftersom
företag i den ofta hyr lokaler med leasingavgifter
(hyra) som baseras på omsättning. Det ursprungliga förslaget skulle med andra ord ha inneburit
att uppskattningar av framtida försäljning skulle
ha varit nödvändig.
IASB beaktade dock den kritik som framfördes
mot förslaget. Den färdiga standarden anger
därför att följande ska beaktas vid leasingskuldberäkningen;
 Den period som ska ligga till grund för
leasingskulden är avtalsperioden, d v s
den period som bolaget är bundet av
avtalet (såvida det inte är rimligt säkert
att avtalet kommer att förlängas),
 De variabla avgifter som ska ingå i
skulden är sådana avgifter som är
beroende av ett index eller ränta av något
slag. Övriga variabla avgifter redovisas
som en kostnad i resultaträkningen när de
uppkommer.
I övrigt så påminner IFRS 16 om IAS 17 när det
gäller vad som ingår i leasingskulden. De
komponenter som ska beaktas är:
 fasta avgifter (inklusive i praktiken fasta
avgifter)
 garanterade restvärden
 lösenpris för köpoption (om det är rimligt
säkert att den kommer att utnyttjas)
 variabla avgifter om dessa beror på
ränta/index (se ovan)
 vite för uppsägning (om uppsägning från
leasetagaren).
Den ränta som ska användas vid beräkningen är,
precis som förut, den implicita räntan. Om inte
denna kan fastställas så används den marginella
låneräntan.
www.pwc.com/se
Sid 3
Undantag
Grundtanken är att samtliga leasingavtal hos
leasetagaren ska redovisas enligt beskrivningen
ovan. Det finns dock två frivilliga undantag från
detta. Dessa avser:
 Avtal där leasingperioden är kortare än
12 månader. Ev förlängningsoptioner
ingår i bedömningen av avtalets längd.
 Avtal där den underliggande tillgången
uppgår till mindre belopp. IFRS 16
definierar i kommentarerna (basis for
conclusion) detta som i USD 5 000 eller
lägre. Bedömningen görs när tillgången
är nyanskaffad.
Om ett företag väljer att tillämpa något av ovan
undantag redovisas leasingavgiften med en
metodik som påminner om operationell leasing i
IAS 17.
Leasegivaren
För leasegivaren kvarstår begreppen finansiell
respektive operationell leasing vilket innebär att
dagens redovisning kvarstår i princip oförändrad.
Dock införs en del nya upplysningskrav, bl a
avseende hur företaget hanterar risken kopplad
till restvärdesgarantier. Som en följd av införandet
av IFRS 16 sker ändringar i IAS 16 Materiella
anläggningstillgångar, vilket innebär särredovisning av upplysningar särkopplat till leasingavtal.
Definitionen av ett leasingavtal och
distinktionen mellan lease och tjänst
I och med att i princip alla leasar hos leasetagaren
skall redovisas i balansräkningen blir det viktigare
än tidigare att kunna skilja på vad som är ett
leasingavtal och vad som är ett avtal om tjänsteleverans. När IAS 17 tillämpas är distinktionen
mellan leasing och tjänster inte så viktig att slå
fast i och med att redovisningen för en operationell lease och en tjänsteleverans i de flesta fall är
densamma. Definitionen av ett leasingavtal i IFRS
16 tar sikte på rätten att nyttja en tillgång under
en specifik period i utbyte mot ersättning. I
praktiken kommer denna definition sannolikt leda
Accounting update mars 2016
Accounting Update
#41
Mars 2016
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
till situationer då man måste fastställa vad som
utgör en ”identifierad tillgång” och vad som
menas med ”rätten att nyttja”. För att guida i
denna analys har IASB gett ut omfattande vägledning kring definitionen av ett leasingavtal
jämfört med den vägledning som finns i
nuvarande IAS 17 och IFRIC 4.
Det är vidare av vikt för företag som är leasegivare
att noggrant göra den inledande analysen av vad
som utgör en lease enligt IFRS 16 och vad som är
ett tjänsteavtal, och därmed omfattas av IFRS 15
Revenue from contracts with customers, så att
redovisning av intäkten sker enligt rätt regelverk.
branscher. I undersökningen ingick 3 199 bolag
och utgångspunkten för undersökningen var IAS
17- informationen i de finansiella rapporterna för
räkenskapsåret 2014. Undersökningen visar att
den bransch som kommer påverkas mest är
detaljhandeln. I och med införandet av IFRS 16
fördubblar detaljhandelsbolagen sin skuldsättningsgrad. Undersökningen visar också att
EBITDA kommer att öka med 41% i samma
bransch. Medianen för alla branscher är en ökning
av skuldsättningsgraden med 22% och en ökning
av EBITDA med 13%. Nedan visas resultatet per
bransch.
Bransch
Övergångsregler
IFRS 16 ska tillämpas från och med räkenskapsår
som påbörjas 1 januari 2019 eller senare. Det är
tillåtet att tillämpa standarden i förtid under
förutsättning att IFRS 15 ”Revenue from
Contracts with Customers” tillämpas från samma
tidpunkt.
Övergången till IFRS 16 ska redovisas antingen
med full retroaktiv tillämpning eller med en
förenklad metod. Förenklingen innebär bland
annat en beräkningsmodell baserad endast på
återstående betalningar, att jämförelseåret inte
behöver räknas om och att avtal där mindre än 12
månader återstår inte behöver beaktas. Företag
behöver inte heller göra nya bedömningar om
avtalen innehåller en lease eller inte. Har de varit
inom tillämpningsområdet för IAS 17 omfattas de
automatiskt av IFRS 16.
Vem kommer att påverkas?
Vilka är det då som främst kommer att påverkas
av IFRS 16? Företag som idag har operationell
leasing i stor omfattning och har för avsikt att
fortsätta finansiera de berörda tillgångarna på
detta sätt, kommer att påverkas. I en undersökning som PwC genomfört globalt har man
tittat på hur olika nyckeltal, bl a skuldsättningsgraden och EBITDA, kommer att påverkas av
införandet av IFRS 16, för företag inom olika
www.pwc.com/se
Alla företag
Handelsföretag
Flygbolag
Tjänsteföretag
Hälso- och sjukvård
Grossister
Transport och
infrastruktur
Underhållning
Telekommunikation
Ökning
skuldsättning
(median)
Ökning
EBITDA
(median)
22 %
98 %
47 %
42 %
36 %
28 %
24 %
13 %
41 %
33 %
15 %
24 %
17 %
20 %
23 %
21 %
15 %
8%
Vad händer nu?
Även om 2019 kan tyckas ligga en bit bort i tiden
så går tiden dit snabbt. Vår uppmaning till företag
är därför att inte vänta utan påbörja analysarbetet
relativt omgående. Många företag har påbörjat sitt
arbete med övergången till IFRS 15 Revenue from
contracts with customers (ikraftträdande 2018).
Mot bakgrund av den koppling som finns mellan
fastställande av vad som utgör en lease och vad
som utgör ett tjänsteavtal, är det en fördel om
dessa två övergångsanalyser görs relativt
parallellt.
Vår erfarenhet visar att det ofta även är andra
delar i organisationen än redovisningsavdelningen
som påverkas av införandet av IFRS 16. Förutom
analysen av hur redovisningen påverkas behöver
företag börja titta på praktiska saker, t ex om det
finns system och processer på plats för att hantera
den nya redovisningen. Många företag som idag
Sid 4
Accounting update mars 2016
Accounting Update
#41
Mars 2016
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
redovisar operationell leasing och ska gå över till
”finansiell leasing” enligt IFRS 16, har inte det
systemstöd som krävs. Detta är således en fråga
som företag bör initiera en utredning om
omgående.
IASB ändrar IAS 7 Rapport över
kassaflöden – alla företag som
tillämpar IFRS påverkas
Inledning
Vi kan redan nu se att för företag som idag har
operationell leasing i väsentlig utsträckning och
ämnar fortsätta med samma upplägg och avtal,
kommer balans- och resultaträkningarna och
därmed nyckeltalen att påverkas i väsentlig utsträckning. Mot bakgrund av detta är det av vikt
att se över de befintliga låneavtal man har i syfte
att säkerställa att eventuella covenants fortfarande
uppnås eller om det finns anledning att
tillsammans med sin långivare se över dess
utformning. Motsvarande gäller de fall när ett
företag har ersättningsprogram till anställda som
baseras på nyckeltal. Även dessa bör ses över mot
bakgrund av den nyckeltalsförändring som är
driven av IFRS 16. Frågor som också kan blir
aktuella är hur företaget ska bedriva sin
verksamhet framåtriktat. Ska man fortsätta att
finansiera sina tillgångar genom leasing eller är
någon annan lösning bättre mot bakgrund av de
konsekvenser som IFRS 16 får?
I januari 2016 utfärdade IASB en ändring av IAS 7
vilken innebar tillkommande upplysningskrav.
Upplysningarna syftar till att göra det möjligt för
användare av de finansiella rapporterna att förstå
förändringar i företags skuldsättning vars kassaflöde redovisas i finansieringsverksamheten.
Ändringen är en del av IASB:s projekt Disclosure
Initiative, som syftar till att undersöka hur
upplysningskraven i finansiella rapporter kan
förbättras. Ändringen gäller från och med den 1
januari 2017.
Vad innebär ändringen?
Ett företag ska lämna information som gör det
möjligt för användaren av den finansiella
rapporten att utvärdera förändringar i företagets
skuldsättning vars kassaflöden redovisas i
finansieringsverksamheten. Den information som
ska lämnas ska särskilja förändringar som härrör
från;


Anna Lööw
010-213 38 82
[email protected]
Ett företag ska även upplysa om förändringar i
finansiella tillgångar om dessa säkrar skulder
som härrör från finansieringsverksamheten,
förutsatt att kassaflöde från dessa tillgångar är
eller kommer att vara inkluderade i kassaflödet från finansieringsverksamheten. Ett
sätt för företag att uppfylla det nya upplysningskravet är att tillhandahålla en avstämning mellan ingående och utgående balans
(IB-UB analys) för skulder vars kassaflöde
redovisas i finansieringsverksamheten. IB-UB
analysen ska då inkludera följande;
Per Ove Zetterlund
010-213 32 97
[email protected]
www.pwc.com/se
kassaflöden i finansieringsverksamheten;
och
icke-kassaflödespåverkande förändringar,
såsom effekter av förvärv eller avyttringar
av dotterföretag, effekter av orealiserade
valutakursdifferenser, och andra förändringar.
Sid 5
Accounting update mars 2016
Accounting Update
Mars 2016





#41
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
Ikraftträdande och övergång
information om kassaflöden,
förändringar till följd av förvärvade
eller avyttrade dotterföretag,
förändringar till följd av valutakursdifferenser,
förändringar till följd av ändringar i
verkliga värden, och
övriga förändringar.
Ändringen gäller för räkenskapsår som börjar den
1 januari 2017 eller senare. Tidigare tillämpning är
tillåten. När ett företag tillämpar ändringen första
gången, är det inte skyldigt att tillhandahålla jämförande information avseende tidigare perioder.
Om ett företag väljer att använda sig av
denna avstämning är det viktigt att ge
användaren tillräckligt med information
för att de ska kunna se sambandet mellan
posterna i avstämningen och vad som
redovisas i balansräkningen och kassaflödesanalysen. IASB kommenterar i
”Basis for Conclusions” att upplysningskravet kan uppfyllas på flera olika sätt och
inte bara med hjälp av ovannämnda ”IBUB avstämning”. Således ska ”IB-UB
avstämningen” ses som ett möjligt sätt att
uppfylla det nya upplysningskravet.
Helena ben Salem
010-213 37 85
[email protected]
Claes Janzon
010-213 30 42
[email protected]
IASB har inkluderat ett exempel på hur en
avstämning kan se ut för att uppfylla det nya
upplysningskravet, enligt följande:
Nya riktlinjer för användning av
Alternativa nyckeltal (Alternative
Performance Measures, APMs)
Inom EU samordnas redovisningstillsynen i
respektive medlemsland av Europeiska
värdepappers- och marknadsmyndigheten
(ESMA). ESMA gav under 2015 ut riktlinjer för
alternativa nyckeltal (APMs). Riktlinjerna syftar
bl a till att öka förståelsen för de alternativa
nyckeltal som företag ofta lämnar i prospekt och
annan obligatorisk information (se avsnitt nedan
där detta utvecklas).
Observera att jämförande information ska
lämnas enligt IAS 1 men inte har inkluderats i
ovanstående exempel av förenklingsskäl.
www.pwc.com/se
Sid 6
Vilka företag är riktlinjerna tillämpliga för?
ESMA:s nya riktlinjer för APMs ska tillämpas av
företag som har värdepapper noterade på en
reglerad marknad, vilket i Sverige innebär Nasdaq
OMX och NGM. Även företag som upprättar
prospekt träffas av reglerna när de offentliggör
Accounting update mars 2016
Accounting Update
#41
Mars 2016
obligatorisk information (se avsnittet nedan för
innebörd).
Vad är ett alternativt nyckeltal?
Riktlinjerna tar sikte på de finansiella mått
(”nyckeltal”) över historisk eller framtida
resultatutveckling, finansiell ställning, resultat
eller kassaflöde, som inte definieras i tillämpligt
redovisningsregelverk. Exempel på alternativa
nyckeltal är EBITDA, rörelseresultat före
jämförelsestörande poster, och nettoskuld. Mått
som definieras i IFRS omfattas inte av ESMA:s
riktlinjer vilket innebär att måtten omsättning,
nettoresultat och vinst per aktie inte omfattas.
Vilken information träffas av riktlinjerna?
Riktlinjerna ska tillämpas på sådan information
som är obligatorisk enligt EU-rättens definition.
Detta innebär att bland annat års- och koncernredovisningar, delårsrapporter, kurspåverkande
information som lämnas via pressreleaser samt
information i prospekt omfattas av riktlinjerna.
Det är dock endast information som ligger utanför
tillämpligt redovisningsregelverks (t ex IFRS)
tillämpningsområde som träffas av reglerna.
Exempelvis omfattas alternativa nyckeltal som
lämnas i förvaltningsberättelse och framvagn i en
årsredovisning av riktlinjerna. Information som
krävs enligt prospektdirektivet, såsom proforma
information, resultatprognoser etc, omfattas inte
av riktlinjerna.
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja



Ett företag ska förklara varför ett visst mått
anses ge läsaren användbar information.
APMs ska tillämpas på ett konsekvent sätt,
när förändringar sker ska företaget beskriva
varför det nya måttet ger mer tillförlitlig och
relevant information.
Det ska finnas jämförelseinformation för
APMs som ska stämmas av mot de finansiella
rapporterna.
Ikraftträdande
Riktlinjerna gäller alternativa nyckeltal som
offentliggörs efter den 3 juli 2016 vilket innebär
att de ska tillämpas i Q2-rapporten för företag
med kalenderår som räkenskapsår. Finansinspektionen kommer att tillämpa riktlinjerna i sin
tillsyn från och med att de träder i kraft.
Cecilia Nordenadler
010-212 40 50
[email protected]
Vad regleras i riktlinjerna?

APMs ska definieras på ett tydligt sätt och
betecknas på ett sådant sätt att de avspeglar
sitt innehåll. Poster ska inte felaktigt
betecknas som icke återkommande eller
ovanliga.
 APMs ska inte framhävas på ett sätt som
medför att mått som är direkt hänförliga till
de finansiella rapporterna ges en mindre
framträdande placering.
 Varje APM ska stämmas av mot de finansiella
rapporterna. Om det inte är möjligt att
stämma av avstämningsposten direkt mot de
finansiella rapporterna ska företaget visa hur
avstämningsposten beräknats.
www.pwc.com/se
Sid 7
Dennis Svensson
010-213 30 22
[email protected]
Accounting update mars 2016
Accounting Update
#41
Mars 2016
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
Ändringar i årsredovisningslagen kan
innebära en begränsning av
utdelningsmöjligheter
Redovisning
Ändringar i årsredovisningslagen och
införandet av fond för utvecklingsutgifter
En första fråga att besvara är vilka företag som
kan redovisa utvecklingsutgifter i sin balansräkning. Enligt ÅRL 4:2 ges företag en möjlighet
att aktivera vissa immateriella anläggningstillgångar ”som är av betydande värde för rörelsen
under kommande år”. Det gäller även utgifter för
företagets eget utvecklingsarbete. Denna
möjlighet är inte ny, utan har även funnits tidigare
i ÅRL. Nyheten är kravet på att summa
utdelningsbara medel ska vara intakt oavsett
vilken redovisning företaget väljer att tillämpa för
sina utvecklingsutgifter, d v s att aktiebolag och
ekonomiska föreningar för räkenskapsår som
inleds efter 31 december 2015 ska göra en
omföring från fritt till bundet eget kapital med
samma belopp som de aktiverade utvecklingsutgifterna. Härmed kommer den del av det egna
kapitalet som motsvarar aktiverade utvecklingsutgifter inte att kunna delas ut. Omföring till fond
för utvecklingsutgifter ska inte göras retroaktivt,
vilket betyder att det blir en fråga i redovisningen
först för det räkenskapsår som påbörjas efter 31
december 2015.
ÅRL
Den ändrade årsredovisningslagen som gäller från
och med 1 januari 2016 innebär en begränsning av
utdelningsmöjligheter för företag som väljer att
aktivera sina utvecklingsutgifter för egenupparbetade immateriella tillgångar. Det är således
viktigt att företag som vill planera sin utdelning,
sätter sig in i regelförändringarna.
Inledning
I decembernumret 2015 av Accounting Update
redogjorde vi för de ändringar i årsredovisningslagen (ÅRL) som träder ikraft 1 januari 2016 och
som gäller för räkenskapsår som inleds närmast
efter 31 december 2015. I detta nummer fokuserar
vi på införandet av fond för utvecklingsutgifter, en
av de nyheter som föranlett flest frågor.
Införandet av en fond för utvecklingsutgifter
innebär att företag som aktiverar utvecklingsutgifter för egenupparbetade immateriella
tillgångar som uppkommer efter 1 januari 2016,
måste föra om motsvarande belopp (alltså det
belopp som aktiveras under den aktuella
perioden) från fritt eget kapital till en fond inom
bundet eget kapital. Förändringen syftar till att
företagens utdelningsmöjligheter inte ska
påverkas av om kostnadsförings- eller aktiveringsmodellen tillämpas för utvecklingsutgifter.
Ikraftträdandet av den nya ÅRL innebär inte att
en retroaktiv tillämpning av omföring till fond för
utvecklingsutgifter ska ske.
www.pwc.com/se
Sid 8
Fonden behandlas på samma sätt som en
uppskrivningsfond och löses upp i samma takt
som företaget gör avskrivningar, nedskrivningar
eller avyttrar tillgången. För ett aktiebolag kan
fonden även användas till att öka aktiekapitalet
samt täcka förlust.
K2 och K3
Av K-regelverken är det endast K3 som tillåter
aktivering av egenupparbetade immateriella
anläggningstillgångar, genom tillämpning av
aktiveringsmodellen. Tillämpas kostnadsföringsmodellen kommer istället samtliga utvecklingsutgifter att redovisas som kostnad i den period de
Accounting update mars 2016
Accounting Update
Mars 2016
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
uppkommer och då är det inte aktuellt med någon
fond för utvecklingsutgifter.
RFR2
En juridisk person som tillämpar RFR 2 Redovisning för juridiska personer och tillämpar aktiveringsmodellen för sina egenupparbetade
immateriella anläggningstillgångar, ska även
tillämpa reglerna i ÅRL om fond för utvecklingsutgifter. RFR 2 innehåller anpassningar till svensk
lagstiftning i form av undantag från och tillägg till
IFRS och omfattas därför av de ändringar som
görs i årsredovisningslagen. Ett aktiebolag som
upprättar sin koncernredovisning enligt K3 delar
inte upp eget kapital i bundet och fritt, men
koncernredovisningen kommer då istället att
innehålla en fond för utvecklingsutgifter i
kategorin annat eget kapital, på samma sätt som
en uppskrivningsfond redovisas. En koncernredovisning som upprättas enligt IFRS kommer
däremot inte att beröras av de nya reglerna.
Förvärvad eller egenupparbetad
immateriell tillgång – det är frågan
tillgången som förvärvad, men anpassas
affärssystemet till den egna verksamheten med
hjälp av en extern konsult eller egen personal för
en avsevärd summa kan bedömningen bli svårare.
Här måste faktorer som risktagande och ansvar
för utvecklingen beaktas. Även utgifter för en
förvärvad tillgång kan komma att ingå i anskaffningsvärdet för en egenupparbetad immateriell
tillgång som aktiveras. Ett exempel är om ett
företag förvärvar en specifik dator som ska
användas i utvecklingsprojektet. Avskrivningarna
på datorn aktiveras då som en del i anskaffningsvärdet för den egenutvecklade tillgången och
utgör därmed en del av det belopp som ska föras
om till fond för utvecklingsutgifter. På samma sätt
kan resonemanget vara för t ex ett patent som
används vid utvecklingen av en egenupparbetad
immateriell tillgång. Hur anskaffningsvärdet för
en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång fastställs har därför stor betydelse för vilket
belopp som ska omföras från fritt eget kapital till
fond för utvecklingsutgifter.
Håll ordning på utgiften och tillgångarna
Beloppet som ska omföras från fritt till bundet
eget kapital ska vara lika stort som summan av
periodens utgifter för egenupparbetade
immateriella tillgångar. Utgifter för förvärvad
utveckling, d v s utgifter för förvärv av annans
utvecklingsarbete omfattas inte av kravet på
omföring till fond för utvecklingsutgifter.
Distinktionen mellan vad som är förvärvade och
vad som är egenupparbetade immateriella
anläggningstillgångar blir därmed än viktigare än
tidigare.
I vissa fall kan det vara svårt att bedöma vad som
är en förvärvad respektive en egenupparbetad
immateriell tillgång. Ett exempel kan vara
anskaffning av ett nytt affärssystem. Förvärvas ett
färdigutvecklat affärssystem klassificeras
www.pwc.com/se
#41
Sid 9
En annan svårighet som ändringen i ÅRL medför
är när företaget aktiverar utvecklingsutgifter för
en egenupparbetad immateriell tillgång och där
aktiveringen avser utgifter som uppkommit både
före och efter lagändringen. Eftersom det enbart
är aktiverade utvecklingsutgifter som uppkommit
efter lagändringen som ska föras om till fond för
utvecklingsutgifter, behöver företaget se till att
anläggningsregistret gör åtskillnad mellan utgifter
som är aktiverade före respektive efter lagändringen. Detta då upplösningen av fond för utvecklingsutgifter med anledning av avskrivningar,
nedskrivningar och en eventuella försäljningar,
sker med en proportionell andel av de belopp som
belöper på de utgifter som ursprungligen förts till
fonden. Ett enkelt exempel kan illustrera detta:
Accounting update mars 2016
Accounting Update
Mars 2016
#41
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
Ett företag som har räkenskapsår som
sammanfaller med kalenderår bedriver
utvecklingsarbete och har aktiverat 150
TSEK avseende en egenupparbetad
immateriell tillgång under år 2015. Vid
bokslutet 2015 är tillgången ännu inte
färdigutvecklad och ingen avskrivning
sker i bokslutet. Under januari 2016
spenderar företaget ytterligare 100 TSEK i
utvecklingsutgifter och i och med detta är
tillgången färdigutvecklad och tas i bruk.
Totalt har företaget spenderat 250 TSEK i
utvecklingsutgifter, men det är enbart
100 TSEK av dessa som ska föras om från
fritt eget kapital till fond för utvecklingsutgifter. Företaget gör bedömningen att
nyttjandeperioden för tillgången är 5 år,
och således kommer resultaträkningen
belastas med 50 TSEK i avskrivningar
respektive år med start 2016. Under år
2016 kommer därmed 20 TSEK (100/5
år) att föras om från fond för utvecklingsutgifter till fritt eget kapital, d v s en
proportionell andel av avskrivningen förs
om från fonden till fritt eget kapital.
Taina Rauma
010-212 60 68
[email protected]
Eftersom ovan resonemang avser varje enskild
tillgång, är det även av vikt att företagen har en
robust hantering av de utgifter som man aktiverar
som egenupparbetade immateriella tillgångar för
att kunna urskilja vilka utgifter som är hänförliga
till respektive tillgång.
Anna Karin Pettersson
010-212 46 56
anna.karin.pettersson@
se.pwc.com
www.pwc.com/se
Sid 10
Accounting update mars 2016
Accounting Update
Mars 2016
#41
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
Ett urval av PwC:s publikationer
Koncernredovisning 2015 - Exempel enligt
IFRS
Detta exempel är en svensk översättning och anpassning
av det internationella exemplet Illustrative IFRS
consolidated financial statements. Exemplet innehåller en
koncernredovisning enligt IFRS m a p utformning och
upplysningar. I exemplet har också beaktats sådana krav
enligt svensk lag, god redovisningssed och börskrav som
ställs på koncernredovisningar som svenska företag
upprättar enligt IFRS.
Publikationen kan laddas ner från PwC:s hemsida
Skriften behandlar inte upplysningskraven i detalj, dessa
återfinns i IFRS disclosure checklist vilken har
uppdaterats för att återspegla samtliga upplysningskrav i
standarder och tolkningar per 31 december 2015.
Revenue from contracts with customers
Guiden summerar den nya 5-stegsmodellen och går
igenom respektive steg mer i detalj. Den tar även upp
huvudaspekter i den nya intäktsstandarden samt ger
exempel för att illustrera applicering.
Publikationen kan laddas ned från PwC:s hemsida
www.pwc.com/se
Manual of accounting – IFRS 2015
Guide till IFRS med omfattande praktiska instruktioner om
hur finansiell information enligt IFRS ska upprättas.
Inkluderar ett hundratal praktiska exempel och utdrag från
bolagsrapporter samt ett exempel på koncernredovisning.
Årets utgåva består av tre delar:

Manual of accounting – IFRS 2015 – volume 1

Manual of accounting – IFRS 2015 . volume 2

Illustrative IFRS consolidated financial statements for
2014 year end
För mer information och beställning se PwC:s hemsida
Illustrative IFRS 15 disclosures December
2015
Exemplet innehåller illustrativa upplysningar för en IFRStillämpare som har valt att tillämpa IFRS 15 Revenue from
contracts with customers för rapportperioden som avslutas
2015. Exemplet innefattar även kompletterande
kommentarer. Publikationen kan laddas ned från PwC:s
hemsida
Practical guide - General hedge accounting
IFRS 9 Hedging in Practice FAQ
Denna guide beskriver nyheterna kopplat till
säkringsredovisning i IFRS 9. Guiden beskriver även vad
säkringsredovisning är, de kriterier som ställs för att få
tillämpa säkringsredovisning, vad som kan utgöra ett
säkringsinstrument respektive säkrad post samt några
alternativ till säkringsredovisning.
Guiden kan laddas ned från PwC:s hemsida
Denna skrift sammanfattar ett antal vanliga frågor inom
många olika situationer som alla är kopplade till
säkringsredovisning enligt IFRS 9.Frågor och svar har
grupperats utifrån ämnesområden. Rekommendation är att
läsa FAQ tillsammans med säkringsredovisningskapitlen i
IFRS 9 i vår manual (Manual of accounting – IFRS 2015).
Publikationen kan laddas ned från PwC:s hemsida
Segmentrapportering enligt IFRS 8
Kvalitet i delårsrapportering
IFRS 8 Rörelsesegment anpassar identifiering och
redovisning av rörelsesegment till den rapportering som
ledningen använder internt för uppföljning av
verksamheten. Denna broschyr förklarar de viktigaste
kraven i standarden och tar upp vissa praktiska frågor
som företag måste ta ställning till när standarden
tillämpas för första gången.
Beställs kostnadsfritt från Redovisningsspecialisterna
Denna skrift har tagits fram för att diskutera frågeställningar
om kvalitén i utformningen av en delårsrapport. En
genomläsning av aktuella delårsrapporter visar att det finns
några områden där relativt många bolag brister i
informationsgivningen. Vi redogör för dess områden, samt
exemplifierar kvalitetsfrågorna och tar även upp vad
undersökningar säger om användares önskemål om
innehållet i en delårsrapport.
Beställs kostnadsfritt från Redovisningsspecialisterna
Sid 11
Accounting update mars 2016
Accounting Update
#41
Mars 2016
PwC
113 97 Stockholm
Telefon 010-212 40 00
www.pwc.com/se
Ansvarig utgivare: Mikael Scheja
K3 i praktiken - andra upplagan
Årsredovisningslagen
Boken ger kompletterande vägledning i den praktiska
tolkningen och tillämpningen av K3s regler och principer.
Detta sker bl a med ett stort antal praktiska exempel.
Strukturen i boken följer helt K3, vilket innebär att den är
indelad i kapitel, rubriker och punkter som
överensstämmer med K3. För att läsaren ska få en
komplett bild av redovisning enligt K3 bör boken läsas
tillsammans med det allmänna rådet
En beskrivning av lagens bestämmelser så som de
tillämpas från och med 2012.
Årsredovisningslagen har under de senaste åren varit
föremål för ett antal större och mindre ändringar av olika
karaktär. Flertalet ändringar har utgjorts av anpassningar till
EU-rätten och av sådana ändringar som är avsedda att
medföra förenklingar för företagen. Den ändring som
sannolikt får störst genomslag är att gränsen mellan större
och mindre företag har ändrats så att betydligt fler företag
klassas som mindre. Därigenom kan fler företag tillämpa de
lättnadsregler för mindre företag som lagen innehåller.
Skriften beställs från Studentlitteratur
Boken riktar sig till alla som upprättar årsredovisning
enligt K3 och alla som ska tolka och bedöma sådana
redovisningar.
Boken beställs från Studentlitteratur
Accounting Consulting Services, ACS, är en grupp redovisningsspecialister inom PwC, specialiserade på finansiell
rapportering. Vi hjälper alla företag med att förstå alla aspekter av redovisningsregelverken. Vi bevakar utvecklingen
löpande, tar fram goda exempel och ger praktisk vägledning
Kontaktinformation:
Ansvarig för Accounting Consulting Services
[email protected]
Tel. 010-213 30 38
Technical Partners
Tel. 010-213 30 44
Technical Directors
Tel. 010-213 30 22
Tel. 010-213 30 42
[email protected]
[email protected]
Tel. 010-213 38 54
Tel. 010-212 70 75
IFRS/Svensk redovisning
Technical Directors
[email protected]
[email protected]
[email protected]
[email protected]
[email protected]
[email protected]
Technical Partner
[email protected]
IFRS:
[email protected]
[email protected]
Svensk redovisning:
Tel. 010-213 32 97
Tel. 010-213 32 38
Tel. 010-213 36 21
Tel. 010-213 38 65
Tel. 010-213 33 34
Tel. 010-213 36 40
Konverteringar och implementeringar:
[email protected]
Tel. 010-213 34 21
Marknadsnoteringar och prospektfrågor:
[email protected]
Tel. 010-213 30 37
För att prenumerera/avbeställa, sänd ett mejl till Maria Olsson.
www.pwc.com/se
Sid 12
Accounting update mars 2016