Övergång till K3

Övergång till K3
2014-09-29
Innehåll
Introduktion
2
Det första året med K3
2
Tillämpning
3
Jämförelsetal
3
Upplysningar avseende förvaltningsfastigheter
4
Ingångsbalansräkning
4
Retroaktiv tillämpning
5
Ej tillåten retroaktiv tillämpning
6
Borttagande av finansiella tillgångar och finansiella skulder
6
Säkringsredovisning och värdering av finansiella instrument
6
Uppskattningar och bedömningar
7
Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar
7
Avskrivning på goodwill
8
Materiella anläggningstillgångar
9
Frivilliga undantag från retroaktiv tillämpning
10
Finansiella tillgångar och finansiella skulder
10
Koncernbidrag
10
Indirekta tillverkningskostnader
10
Rörelseförvärv
11
Aktierelaterade ersättningar
11
Ackumulerade omräkningsdifferenser
11
Uppskjuten skatt
12
Leasing
12
Materiella anläggningstillgångar
12
Praktiskt ogenomförbart att räkna om poster
13
Upplysningar
13
Redovisning i juridisk person
15
Kontakt
15
Övergång till K3
2
Introduktion
De större företagens arbete med att gå över till K3 har nu kommit in i slutfasen. De företag som kan välja
mellan K2 och K3 måste göra detta under hösten 2014. Många av företagen har kunnat gå över till K3 utan
större justeringar medan företag med stora tillgångsmassor, framför allt energiföretag och fastighetsföretag
har lagt ner ett stort arbete med övergången och då framför allt med att komponentindela materiella
anläggningstillgångar. De allra minsta företagen har kunnat gå över till K2 utan justeringar.
En övergång till K3 är obligatorisk för alla företag som enligt årsredovisningslagen, ÅRL, klassificeras som
större företag från och med det räkenskapsår som påbörjas närmast efter den 31 december 2012 och som inte
tillämpar framför allt IFRS. Mindre aktiebolag och ekonomiska föreningar kan redan idag gå över till K2 och
måste göra denna övergång senast räkenskapsår som påbörjas under 2014, dvs. när K3 blir tvingande. Övriga
verksamhetsformer som inte är större företag enligt ÅRL får ännu inte gå över till K2 eftersom det ännu inte
finns några K2-regelverk skrivna. Det finns heller inte något K2 för de företag som ska avsluta sin löpande
bokföring med ett årsbokslut.
K3 är också tvingande för publika aktiebolag och moderföretag i större koncerner.
Övergången till K3 respektive K2 regleras i två separata kapitel i respektive norm, kapitel 35 i K3 och kapitel
21 i K2. En övergång till ett nytt redovisningsregelverk görs som huvudregel med full retroaktivitet. Denna
grundregel framgår dock inte av varken K3 eller K2 utan är något som mer måste antas. Den kanske främsta
anledningen till ett sådant synsätt är att företaget ska uppnå jämförbarhet med såväl andra företag (som
kanske har tillämpat det nya regelverket längre) men också över tiden. I en ideal värld ska företag således
tillämpa det nya regelverket som om företaget alltid hade tillämpat det men detta är ofta varken lämpligt eller
kostnadseffektiv varför normgivare ofta medger olika lättnadsregler från denna fulla retrokativitet för att just
underlätta övergången. IASB för ett resonemang kring övergång i sina s.k. Basis for Conclusion till IFRS 1
(som är den standard som hanterar övergång till IFRS).
I kapitel 35 (K3) och kapitel 21 (K2) återfinns de specifika lättnadsregler från en sådan full retroaktivitet.
Dessa återges nedan eftersom de ska beaktas i alla övergångar till K3 respektive K2.Detta dokument
behandlar övergång till K3 efter Bokföringsnämndens ändringar i BFNAR 2012:5. I ett separat dokument
behandlas övergång till K2.
Det första året med K3
Det första året som ett företag tillämpar K3 ska, enligt K3 p. 35.31 (se nedan), följande anges bland
redovisningsprinciperna:
”Koncernredovisningen/årsredovisningen har för första gången upprättats i enlighet med
årsredovisningslagen och BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).”
2014-09-29
Övergång till K3
3
Det ska framgå vilka lättnadsregler i K3 som har utnyttjats vilket vi ger exempel på nedan. Slutligen ska det,
enligt K3 p. 35.33, finnas en avstämning av eget kapital före och efter korrigeringar enligt K3. Vi ger ett
exempel på en sådan not nedan.
Om denna övergång inte resulterat i några förändrade värderingsprinciper behålls standardformuleringen
”Tillämpade redovisnings- och värderingsprinciper överensstämmer med föregående år.”
Om det har skett ändringar kan dessa antingen anges här eller under respektive värderingsprincip. Om det
senare alternativet väljs måste detta klart framgå efter den ovanstående grundläggande principen.
Tillämpning
35.1 Detta kapitel ska endast tillämpas första gången en finansiell rapport upprättas enligt detta
allmänna råd.
Väljer ett företag att, efter en period då annan normgivning tillämpas, åter tillämpa detta allmänna
råd, får inte kapitel 35 tillämpas ytterligare en gång.
I punkt 35.34 finns särskilda regler för juridisk person.
Övergången till K3 ska göras enligt kapitel 35. Detta kapitel tillämpas endast första gången som ett företag går
in i K3. Skulle företaget gå över till K2 eller IFRS och sedan gå tillbaka till K3 tillämpas inte kapitel 35 utan då
tillämpas bestämmelserna om byte av redovisningsprincip i kapitel 10.
Jämförelsetal
35.2 En förstagångstillämpare ska vid tidpunkten för övergång räkna om posterna i
balansräkningen, resultaträkningen, kassaflödesanalysen och noterna enligt detta allmänna råd.
35.3 En förstagångstillämpare är ett företag som första gången tillämpar detta allmänna råd vid
upprättande av en finansiell rapport.
Tidpunkten för övergång till K3 är, lite förenklat, där jämförelsetalen ”börjar” i den finansiella rapport som är
den första enligt K3, dvs. som huvudregel den 1 januari 2013. Efter denna omräkning visar även
jämförelsetalen i resultaträkningen, balansräkningen, kassaflödesanalysen och noterna en redovisning enligt
K3. Eventuella effekter av övergången till K3 som härrör från tidigare år redovisas som justeringar i ingående
eget kapital. I flerårsöversikten i förvaltningsberättelsen ska de två senaste åren räknas om men inte övriga år
som visas. Om företaget inte räknar om samtliga år måste upplysning om detta lämnas i anslutning till den,
dvs. att inte alla år som redovisas är omräknade enligt K3. Detta görs ofta i form av en fotnot till de år som
inte räknats om.
2014-09-29
Övergång till K3
4
Ett mindre företaget behöver enligt ÅRL inte räkna om jämförelsetalen under förutsättning att upplysning om
den bristande jämförbarheten ges i not. Ett företag som väljer att tillämpa detta undantag räknar enbart om
innevarande år enligt K3. Det måste dock framgå tydligt av noterna att omräkning av jämförelsetalen inte har
gjorts.
Upplysningar avseende förvaltningsfastigheter
35.4 Jämförelsetal avseende upplysningar av verkligt värde på förvaltningsfastigheter behöver inte
lämnas första gången detta allmänna råd tillämpas.
Huvudregel är enligt ovan att jämförelsetal i alla räkningar och noter ska räknas om. Här ger dock BFN ett
uttryckligt undantag för upplysning om verkligt värde för förvaltningsfastigheter – troligen för att detta är
enbart en upplysning och inte ett värde som påverkar räkningarna. Upplysning om verkligt värde på
förvaltningsfastigheter behöver därför bara lämnas per balansdagen 2014 (eller motsvarande).
Ingångsbalansräkning
35.5 En förstagångstillämpare ska upprätta en ingångsbalansräkning.
35.6 En ingångsbalansräkning är en balansräkning per tidpunkten för övergång.
35.7 Tidpunkten för övergång är första dagen på det tidigaste räkenskapsår för vilket ett företag
upprättar fullständig jämförande information enligt detta allmänna råd.
Många företag går över till K3 under kalenderåret 2014 och det är också det sista året som ett
kalenderårsföretag får gå över till K3. Tidpunkten för övergång är då, som huvudregel, 1 januari 2013
eftersom företaget ska lämna jämförelsetal enligt K3 (vilket naturligtvis förutsätter att 2014 inte är företagets
första räkenskapsår).
Per den 1 januari 2013 ska företaget upprätta en ingångsbalansräkning enligt de redovisnings- och
värderingsprinciper som företaget ska tillämpa enligt K3. I detta kapitel finns specifika regler kring hur K3 ska
tillämpas i just denna ingångsbalansräkning. Syftet med denna regel är att den finansiella rapporten ska
upprättas som om företaget alltid har tillämpat K3 och därmed säkerställa jämförbarhet mellan de år som
redovisas. Kapitel 35 innehåller regler för hur detta ska göras.
Tidsmässigt var det lämpligt att göra arbetet med övergången när bokslutet för 2012 är klart eftersom det var
dessa siffror som är utgångspunkten för ingångsbalansräkningen. Gjorde man inte inte det var en annan
lämplig tidpunkt när bokslutet för 2013 var klart, speciellt om övegången medför förändringar av
2014-09-29
Övergång till K3
5
jämförelsetalen. Gjorde man inte det heller måste arbetet göras under hösten 2014 för att undvika att
företaget hamnar i situationen att göra arbetet med övergången samtidigt med bokslutsarbetet under 2015.
När arbetet är klart är det lämpligt att ingångsbalansräkningen och de justeringar som gjorts revideras av
företagets revisorer. Viktigt här är bland annat att säkerställa att övergången inte justerar för bedömningar etc.
som borde ha tagits hänsyn till tidigare finansiella rapporter.
Retroaktiv tillämpning
35.8 Posterna i ingångsbalansräkningen ska redovisas med retroaktiv tillämpning av
redovisningsprinciper och värderingsregler i detta allmänna råd om inte annat framgår av punkterna
35.11-35.30.
K3 ska tillämpas som om det alltid har tillämpats om det inte finns specifika undantag i detta kapitel. Dessa
undantag behandlas nedan.
35.9 Ett företag ska, om inte annat framgår av punkterna 35.11-35.30, i ingångsbalansräkningen
a) redovisa alla tillgångar och skulder som ska redovisas enligt detta allmänna råd,
b) omklassificera poster som enligt tidigare tillämpade redovisningsprinciper har redovisats som ett
visst slag av tillgång, skuld eller komponent i eget kapital men som enligt detta allmänna råd utgör
ett annat slag av tillgång, skuld eller komponent i eget kapital, samt
c) värdera alla tillgångar och skulder enligt detta allmänna råd.
Ett företag ska ta med alla tillgångar och skulder som ska redovisas när man går in i K3, dvs. i
ingångsbalansräkningen. Om någon post inte har redovisats enligt tidigare god sed ska den bokas in
(exempelvis pensionsförpliktelser som tidigare redovisas inom linjen). Har poster redovisats på fel plats ska
den omklassificeras. Slutligen ska alla tillgångar och skulder värderas enligt de principer som anges i K3.
35.10 Ett företag får inte redovisa poster i ingångsbalansräkningen som tillgång eller skuld, om de
inte uppfyller kriterierna i punkt 2.18 såvida inte annat framgår av punkterna 35.11-35.30.
I punkten 2.18 finns den grundläggande definitionen av tillgång och skuld som styr vad som ska redovisas i
balansräkningen respektive resultaträkningen. Nedan återfinns undantag från denna huvudregel.
35.11 Finns det skillnader mellan de redovisningsprinciper som ett företag tidigare har tillämpat och
principerna enligt detta allmänna råd ska de skillnadsbelopp som uppkommer redovisas mot eget
kapital i ingångsbalansräkningen.
2014-09-29
Övergång till K3
6
Jämförelseåret, i vårt exempel här 2013, ska räknas om enligt K3. Om det finns effekter av K3 som härrör
från tidigare år ska dessa effekter redovisas mot ingående eget kapital 2013 och särredovisas där, dvs. varje typ
av justering görs på en egen rad och med en lämplig benämning. Vi ger exempel på en sådan not nedan.
Skulle företaget frivilligt gå över till K3 och välja att inte räkna om jämförelsetalen redovisas alla effekter från
tidigare år mot ingående eget kapital 2014.
Ej tillåten retroaktiv tillämpning
Borttagande av finansiella tillgångar och finansiella skulder
35.12 Finansiella tillgångar och finansiella skulder som enligt tidigare tillämpade
redovisningsprinciper har tagits bort från balansräkningen får inte redovisas i
ingångsbalansräkningen, om det är fråga om transaktioner som skett före tidpunkten för
övergången.
Om företaget tidigare haft finansiella tillgångar och skulder som tagits bort från balansräkningen får de inte
bokas in igen vid ingången till K3.Företaget har ju en gång kommit till slutsatsen att tillgångarna och
skulderna inte längre är balansgilla och den bedömningen gäller då även efter övergången till K3. Ett exempel
här är factoring som enligt RedR 6 Redovisning av fakturakredit och factoring redovisats efter sin legala innebörd,
dvs. fordringarna har tagits bort från balansräkningen (innebärande en redovisning enligt K2). Enligt K3
måste en bedömning göras om väsentliga risker och förmåner förts över till någon annan. Om inte detta har
skett ska posten kvarstå i balansräkningen.
Säkringsredovisning och värdering av finansiella instrument
35.13 Säkringsredovisning avseende säkringsförhållanden som inte längre föreligger vid tidpunkten
för övergång får inte ändras.
Om ett säkringsförhållande upphört vid övergången till K3 får inte säkringsredovisningen ändras. Detta kan
synas uppenbart och är en följd av den allmänna presumtionen att det som gjordes enligt gammal god
redovisningssed var korrekt.
35.14 Föreligger ett säkringsförhållande vid tidpunkten för övergång ska detta fortsätta redovisas till
dess säkringsförhållandet upphör.
Om företaget har bedömt att det finns ett säkringsförhållande vid ingången i K3 gäller detta även när
företaget har börjat tillämpa K3, även om företaget vid ingången i K3 inte hade all säkringsdokumentation
enligt K3 på plats (eller på annat sätt inte uppfyller kraven i K3). Kravet på säkringsdokumentation är ett nytt
inslag i svensk redovisning (finns dock inom IFRS) och kraven i K3 är väsentligt mer detaljerade än de krav
som ställdes enligt tidigare god reodivnsingsed.
2014-09-29
Övergång till K3
7
Eftersom K3 kräver att säkringsdokumentation ska vara på plats för att en säkringsredovisning ska så
tillämpas är det vid övergången till K3 redan ”för sent” att upprätta säkringsdokumentation. Därför finns
denna lättnadsregel.
Trots att K3 inte kräver dokumentation av gamla säkringsrelationer kan det ändå vara lämpligt med en viss
dokumentation, särskilt om det är fråga om en längre säkringsrelation, exempelvis ränteswappar. Det är då
enklare att följa men också att senare visa vilka säkringsrelationer som togs med in i K3 för ett antal år sedan.
Uppskattningar och bedömningar
35.15 Uppskattningar och bedömningar som gjorts före tidpunkten för övergång får inte ändras.
Alla redovisningsregelverk kräver att det görs uppskattningar och bedömningar i bokslutsarbetet., exempelvis
att garantireserven är ändamålsenligt och att avskrivningstiderna är en rimlig återspegling av verklig
nyttjandeperiod. Dessa bedömningar ligger kvar när företaget går in i K3. Skälet till denna regel är dels att
företaget inte ska behöva bedöma om man tänkt fel tidigare men också en stoppregel för att undvika att
företaget resonerar att man exempelvis ”borde” ha gjort en nedskrivning för tre år sedan och därför ”gömmer
den” i ingående eget kapital.
Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar
35.16 Utgifter som avser en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång får inte redovisa
som tillgång om utgifterna har kostnadsförts i tidigare finansiella rapporter.
När det gäller egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar så är det devisen ”en gång kostnadsfört,
alltid kostnadsfört” som gäller. Det innebär att om företaget under tidigare år har kostnadsfört sådana utgifter
så är det inte tillåtet att aktivera dem med hänvisning till företaget tillämpar aktiveringsmodellen i K3.
Begränsningsregeln ska ses mot bakgrund av att det finns en tidsregel i och med att ett antal krav ska vara
uppfyllda innan ett företag får aktivera när företaget valt att tillämpa aktiveringsprincipen. Först när företaget
har uppfyllt alla krav i K3 får aktivering göras. Kraven enligt p. 18.12 är följande:
a) Det är tekniskt möjligt för företaget att färdigställa den immateriella anläggningstillgången så att den kan användas eller säljas.
b) Företagets avsikt är att färdigställa den immateriella anläggningstillgången och att använda eller sälja den.
c) Företaget har förutsättningar att använda eller sälja den immateriella anläggningstillgången.
d) Det är sannolikt att den immateriella anläggningstillgången kommer att generera framtida ekonomiska fördelar.
e) Det finns erforderliga och adekvata tekniska, ekonomiska och andra resurser för att fullfölja utvecklingen och för att använda eller
sälja den immateriella anläggningstillgången.
f) Företaget kan på ett tillförlitligt sätt beräkna de utgifter som är hänförliga till den immateriella anläggningstillgången under dess
utveckling.
2014-09-29
Övergång till K3
8
Ett företag som vid övergången till K3 väljer att tillämpa aktiveringsmodellen ska påbörja aktiveringen vid
tidpunkten för övergången, dvs. för de flesta den 1 januari 2013, för att därigenom få två jämförbara år. Det
innebär att ett företag som kostnadsfört utvecklingsutgifter under 2013 och sedan, vid ingången till K3, väljer
aktiveringsmodellen ska balansera utvecklingsutgifter i jämförelsetalen i den finansiella rapporten för 2014.
Avskrivning på goodwill
35.17 Avskrivning på goodwill som gjorts före tidpunkten för övergång, får inte räknas om.
Ett företag som har tillämpat en längre avskrivningstid än tio år ska skriva av återstående goodwill
vid tidpunkten för övergång som om företaget från början tillämpat tio år som avskrivningstid.
Första stycket gäller inte om företaget tillämpas punkt 35.24 andra stycket. I det fallet får
avskrivning på goodwill räknas om.
Detta förbud mot retroaktiv tillämpning innebär att justering av avskrivning på goodwill ska göras i
ingångsbalansräkningen och efter principen att goodwill inte får skrivas av över mer än 10 år. Det redovisade
värde som företagets goodwill har i ingångsbalansräkningen ska skrivas av i denna ingångsbalansräkning som
om den totala avskrivningstiden alltid hade varit 10 år. Denna avskrivning görs mot ingående eget kapital.
Detta återspeglas i exempel 1 nedan. Exempel 2 visar vad som händer om goodwillposten är äldre än 10 år
när företaget går in i K3.
Detta är således inte en ändrad bedömning av nyttjandeperioden utan endast behandling av ett tak vad gäller
den nyttjandeperiod som är maximal enligt K3. Vid en övergång till K3 kan framför allt två olika situationer
uppstå om företaget tidigare haft en längre avskrivningstid än tio år.
Exempel 1:
Bra Köp AB har en inkråmsgoodwill bokförd efter ett köp 2006 på 150 tkr. Nyttjandeperioden sattes då till
15 år dvs. en avskrivning på 10 tkr per år. Företaget går in i K3 2014 innebärande en ingångsbalansräkning
per 1 januari 2013. Per bokslutet 31 december 2012 hade goodwillen skrivit av i sju år, dvs. ackumulerade
avskrivningar på 70 tkr och därmed ett redovisat värde på 80 tkr.
När företag går över till K3 i ingångsbalansräkningen återstår bara tre år, som med en avskrivningstid på tio år
innebär en årlig avskrivning på 3x15 tkr, dvs. ett redovisat värde på 45 tkr återstår. En nedskrivning måste
därför göras i ingångsbalansräkningen med 35 tkr och denna minskar ingående fritt eget kapital och framgår
av företagets specifikation över eget kapital.1
Exempel 2:
Bra Köp AB har en inkråmsgoodwill bokförd efter ett köp 2001 på 150 tkr. Nyttjandeperioden sattes då till
15 år dvs. en avskrivning på 10 tkr per år. Företaget går in i K3 2014 innebärande en ingångsbalansräkning
1
Observera att en tidigare version av denna vägledning innehöll ett räknefel.
2014-09-29
Övergång till K3
9
per 1 januari 2013. Per bokslutet 31 december 2013 hade goodwillen skrivit av i tolv år, dvs. ackumulerade
avskrivningar på 120 tkr och därmed ett redovisat värde på 30 tkr.
När företag går över till K3 i ingångsbalansräkningen har den tillåtna avskrivningstiden på 10 år överskridits.
Det tillåtna redovisade värdet enligt K3 är därmed noll. En engångsavskrivning måste därför göras i
ingångsbalansräkningen med återstående redovisat värde på 30 tkr och denna minskar ingående fritt eget
kapital och framgår av företagets specifikation över eget kapital.
Materiella anläggningstillgångar
35.18 Materiella anläggningstillgångar, som enligt punkt 17.4 ska delas upp på komponenter, får inte
räknas om retroaktivt. Det redovisade värdet för dessa tillgångar ska, per tidpunkten för övergång,
delas upp på betydande komponenter.
I den öppningsbalansräkning som upprättas vid övergången till K3, dvs. som huvudregel per 1 januari 2013,
ska materiella anläggningstillgångar vara uppdelade på komponenter om företaget har materiella
anläggningstillgångar som innehåller komponenter enligt K3:s definition. Om företaget inte hade en
uppdelning på komponenter sedan tidigare får en retroaktiv uppdelning på komponenter inte göras. I stället
ska redovisat värde per detta datum delas upp mellan befintliga komponenter som är betydande. I praktiken
är det därför lämpligt att utgå från sifforna per 31 december 2012 och utifrån dessa göra en fördelning på
komponenter samt bestämma återstående nyttjandeperiod. När detta är gjort måste även anläggningsregistret
uppdateras eftersom detta ska återspegla komponenterna; exempelvis med huvudtillgången som rubrik (t.ex.
Fastigheten Affischen 2) och därefter en underindelning i komponenter med anskaffningstidpunkt,
anskaffningsvärde, av-, upp- och nedskrivningar, nyttjandeperiod etc. angivet.
Det är inte tillåtet att tillämpa komponentansatsen framåtriktat dvs. enbart på anskaffningar efter att företaget
gått över till K3. Eftersom det är fråga om en indivituell bedömning av företaget är det inte tillåtet att hänvisa
till branschpraxis eller andra externa dokument.
Alla företag har inte komponenter enligt K3:s definition.
35.19 Har ett offentligt bidrag som hänför sig till förvärv av en anläggningstillgång inte redovisats
som en minskning av tillgångens anskaffningsvärde före tidpunkten för övergång får det redovisade
värdet inte räknas om.
Enligt punkten 24.5 finns ett val vad gäller redovisning av offentliga bidrag som företaget fått för att förvärva
en materiell anläggningstillgång mellan att minska tillgången anskaffningsvärde eller redovisa som en
förutbetald intäkt. Detta val finns sedan tidigare i god redovisningssed.
Om företaget sedan tidigare valt att redovisa bidragen som en förutbetald intäkt så får det inte ändra denna
klassificering vid ingången till K3 eftersom det var en bedömning som gjordes enligt samma premisser som
K3. Detta gäller även om företaget när det går in i K3 byter principe till att räkna in offentliga bidrag i
anskaffningsvärdet.
2014-09-29
Övergång till K3
10
35.20 Låneutgifter får inte räknas in i anskaffningsvärdet för en tillgång om utgifterna har
kostnadsförts i tidigare finansiella rapporter.
Om företaget tidigare har haft som princip att kostnadsföra låneutgifter får det inte ”hämta tillbaka”
kostnadsförda låneutgifter vid övergången till K3. Att välja mellan att aktivera och kostnadsföra fanns i
tidigare version av god redovisningssed och finns även i K3.
Frivilliga undantag från retroaktiv tillämpning
Finansiella tillgångar och finansiella skulder
35.21 Finansiella tillgångar och finansiella skulder, som enligt tidigare tillämpade
redovisningsprinciper har redovisats i balansräkningen och som enligt detta allmänna råd skulle ha
tagits bort från balansräkningen, får fortsätta att redovisas fram till avyttringen eller regleringen om
de avser transaktioner före tidpunkten för övergång.
Om företaget skulle ha finansiella tillgångar och skulder som inte är balansgilla enligt K3 men som var det
enligt tidigare tillämpad god redovisningssed behöver företaget inte boka bort dessa utan de kan ligga kvar i
balansräkningen till dess fordran/skulden regleras.
Koncernbidrag
35.22 Koncernbidrag som inte redovisas som bokslutsdisposition före tidpunkten för övergång
behöver inte klassificeras om.
Genom övergången till K3 (och K2) går företagen tillbaka till att redovisa enligt den skattemässiga
innebörden från att under ett antal år redovisat enligt den ekonomiska innebörden. Ett företag som har
redovisat över eget kapital behöver inte räkna om detta innan tidpunkten för övergång.
Indirekta tillverkningskostnader
35.23 Indirekta tillverkningskostnader som inte räknats in i anskaffningsvärdet för en tillgång före
tidpunkten för övergång behöver inte räknas in i anskaffningsvärdet för tillgången.
Enligt ÅRL finns inget krav att företagen måste inkludera indirekta tillverkningskostnader i lagervärdet eller i
en anläggningstillgång. Enligt K3 finns krav på aktivering av sådana kostnader om de utgör ”mer än en
oväsentlig del av den sammanlagda utgiften för tillverkningen eller uppgår till mer än ett obetydligt belopp för
företaget”. De tillgångsvärden som finns i ingångsbalansräkningen kvarstår därmed men redan under
jämförelseåret ska indirekta tillverkningskostnader inräknas i tillgångsvärdet om företaget väljer eller enligt K3
måste göra det. Här måste företaget därför ha dubbla redovisningar under 2013.
2014-09-29
Övergång till K3
11
Rörelseförvärv
35.24 Kapitel 19 behöver inte tillämpas på rörelseförvärv som gjorts före tidpunkten för övergång.
Väljer ett företag att räkna om ett rörelseförvärv ska alla rörelseförvärv som gjorts efter det
omräknade rörelseförvärvet räknas om enligt kapitel 19.
Detsamma gäller förvärv som avser intresseföretag och joint venture.
En förvärvsanalys enligt K3 görs på hela förtaget även om förvärvet inte avser hela företaget (utan det finns
en minoretetsandel). Tidigare gjordes förvärvsanalysen enbart på den andel som faktiskt förvärvades. K3
innebär således att ett företag aldrig upprättar mer än en förvärvsanalys även om det görs successiva förvärv.
De förvärv av inkråm och dotterföretag etc som företaget gjort före övergången till K3 behöver enligt denna
övergångsbestämmelse inte räknas om. Skulle företaget välja att exempelvis räkna om ett stort förvärv måste
alla förvärv efter detta förvärv räknas om. Att räkna om innebär, lite förenklat, att företaget justerar
förvärvsanalysen så att den inkluderar hela företaget, dvs. som om moderföretaget förvärvar samtliga andelar.
Oavsett om företaget valt att räkna om eller inte ska minoritetsintresste omklassificeras till eget kapital i
koncernredovisningen och ytterligare förvärv av andelar i dotterföretaget bokas mot denna post.
Överskjutande del, dvs. där köpeskillingen överstiger minoritetsintresset, bokas mot eget kapital. Någon ny
förvärvsanalys görs inte, även om tidigare förvärv inte räknats om.
Aktierelaterade ersättningar
35.25 Kapitel 26 behöver inte tillämpas på egetkapitalinstrument som företaget tilldelat före
tidpunkten för övergång.
Tilldelningstidpunkten är den tidpunkt då företaget ingår ett avtal med exempelvis en anställd om att den
anställde under vissa villkor ska ha rätt till en aktierelaterad ersättning. Skulle avtalet ha det förbehållet att det
måste godkännas av exempelvis aktieägarna infaller tilldelningstidpunkten när detta godkännande är gjort.
Om tilldelningstidpunkten har infallit före övergången till K3, dvs. före den 1 januari 2013 för de flesta
företag, behöver intjäning av dessa förmåner inte kostnadsföras löpande enligt kapitel 26. Anledningen till
undantaget är att vi annars skulle ha en retroaktiv tillämpning vilket BFN försöker undvika.
Lättnadsregeln tillämpas enbart på planer som regleras med egetkapitalinstrument och inte på
kontantreglerade planer. För de senare gäller full retroaktivitet så där måste företaget boka upp en skuld i
ingångsbalansräkningen.
Ackumulerade omräkningsdifferenser
35.26 Vid omräkning av nettoinvesteringar i en utlandsverksamhet får ett företag bestämma att alla
2014-09-29
Övergång till K3
12
ackumulerade valutakursdifferenser vid tidpunkten för övergång till noll.
Omräkningsdifferenser som uppstår när utländska dotterföretag räknas om enligt dagskursmetoden är en
egen del av eget kapital. Enligt K3 ska ackumulerade omräkningsdifferenser hänföras till respektive utländsk
dotterföretag. Om inte detta har gjorts tidigare eller kan göras vid övergången till K3 får företaget nollställa
omräkningsdifferensen per 1 januari 2013 (eller 2014 om övergången görs över ett år).
Uppskjuten skatt
35.27 En uppskjuten skatteskuld eller en uppskjuten skattefordran som hänför sig till temporära
skillnader mellan skattemässigt värde och redovisat värde på tillgångar respektive skulder behöver
inte redovisas i ingångsbalansräkningen, om uppgifterna inte kan tas fram utan oskälig kostnad.
Enligt K3 ska samtliga företag som tillämpar K3 redovisa uppskjuten skatt. Ett företag behöver således inte
göra en fullständig genomgång av skattemässiga respektive redovisade värden vid ingången i K3 om man inte
kan få fram uppgifterna utan oskälig kostnad.
Leasing
35.28 Finansiella leasingavtal, som före tidpunkten för övergång har redovisats som operationella
leasingavtal, får i ingångsbalansräkningen värderas till det återstående värde de har enligt
leasingavtalet vid tidpunkten för övergång i stället för att räknas om.
Ett finansiellt leasingavtal som aktiveras ska ju bokas upp enligt reglerna i kapitel 20 och därefter skrivas en
enligt samma regler som övriga anläggningstillgångar av samma slag. Det innebär att tillgången inte behöver
uppgå till samma belopp som skulden (om företaget planerar att använda tillgången längre än den avtalade
leasingtiden). Enligt denna övergångsregel kan företaget boka upp det belopp som återstår enligt
leasingföretaget (leasegivaren) vid övergången till K3 och skriva av detta över återstående nyttjandeperiod.
Tillgångs- och skuldbeloppen behöver därmed inte rekonstrueras och uppgår till samma belopp.
Materiella anläggningstillgångar
35.29 Utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats som enligt punkt 17.7 ingår
i anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång får beräknas vid tidpunkten för övergång i
stället för den dag då förpliktelsen uppkom.
Den här typen av utgifter uppkommer ofta när avtal om byggnation skrivs under eller när
anläggningstillgången tas i bruk och är därför mycket vanliga exempelvis vid uppförande av vindkraftverk.
Huvudregeln i koncernredovisningen är att förpliktelsen bokas upp som anläggningstillgång (debet) och
avsättning (kredit) vid detta tillfälle. Har företaget inte gjort de tillåter denna övergångsregel att förpliktelsen
beräknas vid ingången till K3 och bokas upp då.
2014-09-29
Övergång till K3
13
Praktiskt ogenomförbart att räkna om poster
35.30 Är det praktiskt ogenomförbart att räkna om en eller flera poster i ingångsbalansräkningen
ska omräkningen göras vid ingången av räkenskapsåret.
Tillämpas första stycket ska upplysning lämnas om vilka poster som inte räknats om.
En omräkning av posterna i balansräkningen ska alltid göras. Här finns dock en lättnadsregel som innebär att
om det inte går att räkna om posten vid ingången (1 januari 2013) så ska posten räknas om året efter, dvs.
som huvudregel 1 januari 2014.
Upplysningar
35.31 En förstagångstillämpare ska lämna upplysning om att det är första gången detta allmänna råd
tillämpas. Upplysning ska även lämnas om vilka lättnadsregler enligt punkterna 35.21-35.30 som har
tillämpats.
I den finansiella rapporten för 2014 ska det framgå att detta är det första året som K3 tillämpas. Det ska
också upplysas om vilka lättnadsregler i detta kapitel som tillämpats, dvs. vilka avsteg som gjorts från full
retroaktivitet vid övergången till K3.
Exempel:
Övergång till BFNAR 2012:1
Koncernredovisningen/årsredovisningen har för första gången upprättats i enlighet med årsredovisningslagen
och BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).
Finansiella leasingavtal som koncernen före övergången redovisade som operationella leasingavtal har
värderats till de återstående värden de hade vid tidpunkten för övergång.
Rörelseförvärv som genomförts före övergången har inte räknats om.
35.32 En förstagångstillämpare som inte räknar om uppgifter i en flerårsöversikt i
förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysning om detta.
Förvaltningsberättelsen ska alltid innehålla en flerårsöversikt. I denna behöver enbart de två senaste åren
redovisas enligt K3. Om tidigare år inte räknats om, vilket troligen kommer att bli vanligt, ska det framgå att
övriga år beräknats enligt den tidigare goda redovisningsseden.
35.33 En förstagångstillämpare ska i not
2014-09-29
Övergång till K3
14
a) upplysa om vilka redovisningsprinciper som ändras, och
b) presentera en avstämning genom att specificera förändringar vilka har redovisats mot eget kapital
i ingångsbalansräkningen med varje korrigering på egen rad.
Vi anger ovan att en övergång till K3 inte behöver innebära ändrade principer. Om det endast är en eller ett
fåtal principer ändats kan detta framgår av den övergripande principen (som vi beskriver i ingressen ovan)
enligt följande:
”Tillämpade redovisnings- och värderingsprinciper är oförändrade jämfört med föregående år förutom
avseende finansiell leasing där Koncernen nu aktiverar tillgång och skuld. Effekterna av denna ändring
framgår av noterna [leasing, materiella anläggningstillgångar] och [eget kapital].”
Om det har gjort fler ändringar beskrivs detta lämpligen i respektive redovisningsprincip varför hänvisning
görs till dessa i ovanstående princip.
I eget kapital anges varje ändring på en egen rad och justeringen bokas mot ingående balanserad vinst.
Effekten på föregående år påverkar resultaträkningen om företaget redovisar övergången till K3 över två år
(vilket är tvingande för större företag och frivilligt för mindre företag). I en juridisk person kan avstämningen
av ingående eget kapital se ut enligt följande:
Aktiekapital
Ingående eget kapital 2013-0101/2014-01-01 enligt fastställd
balansräkning
300 000
Uppskrivnings- Balanserad
fond
vinst
500 000
Årets resultat
Totalt
200 000
2 500 000
1 500 000
Korrigeringar vid övergång till
BFNAR 2012:22:
Utvecklingsarbete enligt
aktiveringsmodellen (kap. 18)
Goodwill (kap. 19)
Pågående arbeten (kap. 23)
Pensioner (kap. 28)
Skatteeffekt av korrigeringar
(kap. 29)
2
700 000
700 000
-100 000
-100 000
2 000 000
2 000 000
-1 200 000
-1 200 000
-308 000
-308 000
För att underlätta läsningen har vi här lagt in hänvisningar till relevant kaptel i K3.
2014-09-29
Övergång till K3
Ingående eget kapital efter
korrigeringar vid övergång till
BFNAR 2012:1
15
300 000
500 000
2.592 000
200 000
3 592 000
Redovisning i juridisk person
35.34 Värdet på andelar i dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag får i
ingångsbalansräkningen bestämmas till det redovisade värdet i den årsredovisning som omfattar
perioden som avslutas närmast före tidpunkten för övergång.
Enligt tidigare god redovisningssed skulle en utdelning som helt eller delvis gjordes från vinstmedel som
intjänats före förvärvet minska anskaffningsvärdet för aktierna. Detta har nu ändrats så att alla utdelningar ska
redovisas i resultaträkningen. Detta påverkar dock inte värdet på aktierna vid ingången till K3 utan det
redovisade värdet enligt tidigare god redovisningssed kvarstår.
Hantering i huvudboken
En öppningsbalansräkning upprättas för att vid en startpunkt identifiera de skillnader som finns vid ingången
till K3 men utgör också underlag för de justeringar som behöver göras av jämförelseårets siffror, dvs. i många
fall 2013, i årsredovisningen för det första året med K3, dvs. i många fall 2014. Att övergången till K3 för, i
det här fallet, 2014 innebär att jämförelsetalen för 2013 räknasom i årsredovisningen påverkar däremot inte
huvudboken för 2013. Den huvudbok som finns 2013 avslutas genom en årsredovisning enligt de gamla
redovisningsprinciperna, dvs. länken mellan huvudboken och årsredovisningen för det året är intakt. När
företaget börjar 2014 har det gått över till K3 och därmed ska justeringarna såväl vid ingången till K3 som för
2013 bokas in i huvudboken för 2014.
Kontakt
Har du frågor, kontakta gärna din revisor/redovsningskonsult eller någon av följande personer:
Gabriel Forssenius, tel. 08-56 30 71 49
Lena de Roche, tel. 08-56 30 70 61
Anna Persson, 08-56 30 70 62
Eva Törning, tel. 042-27 87 22
Du kan också komma i kontakt med en redovisningsspecialist genom att mejla till Kvalificerade
redovisningsfrågor; [email protected].
2014-09-29