EG-rättens diskrimineringsförbud och dess inverkan på

TillŠmparuppsats i skatterŠtt ht-2000, 20 p
Programmet fšr juris kandidatexamen
Juridiska Institutionen vid Handelshšgskolan i Gšteborg
David Kleist
Handledare: Robert PŒhlsson
EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud och dess
inverkan pΠden direkta beskattningen
2
InnehŒllsfšrteckning
Fšrkortningar
5
1 EG-rŠtten och den direkta beskattningen
6
1.1 Inledning
6
1.2
Syfte
7
1.3
Metod
8
1.4
AvgrŠnsning och disposition
8
1.5
RŠttsakter pŒ gemenskapsnivŒ
9
2 Diskrimineringsfšrbudet inom EG-rŠtten
12
2.1
Diskrimineringsfšrbudets funktioner
12
2.2
AllmŠnt om diskriminering
13
2.2.1
NŠr fšreligger diskriminering?
13
2.2.2
Direkt och indirekt diskriminering
13
2.2.3
Formell och materiell diskriminering
14
2.2.4
OmvŠnd diskriminering
15
3 EG-rŠttsliga principer
15
3.1
Direkt effekt
15
3.2
EG-rŠttens fšretrŠde
16
3.3
Principen om spŠrrverkan
17
3.4
Det generella diskrimineringsfšrbudet i artikel 12
17
3.5
Den fria ršrligheten fšr varor, tjŠnster, personer och kapital
18
3.5.1
Fri ršrlighet fšr varor
18
3.5.1.1
Undantag enligt artikel 30
19
3.5.1.2
Rule of Reason
20
3
3.5.2
Fri ršrlighet fšr tjŠnster
21
3.5.3
Fri ršrlighet fšr personer
22
3.5.4
Fri ršrlighet fšr kapital
23
3.6
Distinktion mellan diskriminering och restriktion
23
4 EG-domstolens bedšmningskriterier i diskrimineringsmŒl ršrande
direkt beskattning
26
4.1
AvvŠgning mellan nationell suverŠnitet och integration
26
4.2
EG-domstolens metod
27
4.3
EG-domstolens tolkning
27
4.4
EG-rŠttens tillŠmplighet pŒ diskriminerande situationer
28
4.4.1
FšrhŒllandet till tredje land
28
4.4.2
Intern situation
30
4.4.3
Processuell diskriminering och processuella restriktioner
33
4.4.4
Diskriminering grundad pΠvillkor i dubbelbeskattningsavtal
37
4.4.5
Indirekt diskriminering
39
4.5
JŠmfšrbarhetskriteriet
39
4.6
RŠttfŠrdigande av olikabehandling
45
4.6.1
Undantag tillŒtna i EG-fšrdraget
45
4.6.1.1
Artikel 39 p 3 och artikel 46
45
4.6.1.2
Artikel 58
46
Rule of Reason
46
4.6.2
4.6.2.1
Effektiv skattekontroll
47
4.6.2.2
Bevarande av skatteinkomster
47
4.6.2.3
Bristande harmonisering
48
4.6.2.4
Kompenserande fšrdelar
49
4.6.2.5
Konsumentskydd
50
4.6.2.6
Skattesystemets inre sammanhang
51
5 Svensk lagstiftning i strid med diskrimineringsfšrbudet?
56
4
5.1
Ds 2000:28 Anpassningar pŒ fšretagsskatteomrŒdet till EG-fšrdraget
56
5.1.1
Utdelning pŒ nŠringsbetingade andelar som innehas av fast driftstŠlle
56
5.1.2
Lex Asea
56
5.1.3
Koncernbidrag
57
5.1.4
…vriga fšrslag
59
5.2
Aktuella rŠttsfall i RegeringsrŠtten
60
5.3
Framtiden
61
KŠllfšrteckning
62
Appendix - utdrag ur EG-fšrdraget
66
5
Fšrkortningar
CMLR
Common Market Law Review
Ds
Departementsstencil
ECR
European Court Reports
ECTR
EC Tax Review
ET
European Taxation
IL
Inkomstskattelagen
OECD
Organisation of Economic Cooperation and Development
OJ
Official Journal
SN
Skattenytt
6
1
1.1
EG-rŠtten och den direkta beskattningen
Inledning
Statsmakten Šr helt beroende av finansiering genom beskattning. RŠtten att beskatta Šr sŒledes
av helt avgšrande betydelse fšr suverŠniteten. Fšrutom det primŠra mŒlet att finansiera den
offentliga verksamheten har beskattningen Šven andra syften. Det kan ršra sig om
fšrdelningspolitiska syften, till exempel fšrdelning mellan individer eller mellan regioner. Det
kan ocksŒ vara frŒga om olika former av beteendestyrning, till exempel pŒverkan av
konsumtionen, fšrhindrande av miljšskadlig verksamhet eller nŒgon annan fšreteelse staten vill
uppmuntra eller fšrhindra. Beskattningen kan alltsŒ anvŠndas fšr politiska ŠndamŒl. Det Šr inte
fšrvŒnande att EU:s medlemsstater varit ytterst ovilliga att lŠmna frŒn sig makt pŒ detta
omrŒde. • andra sidan Šr det alldeles uppenbart att medlemsstaternas skilda skattesystem och
brist pŒ samarbete ršrande beskattningen fšrsvŒrar den fria ršrligheten och den šppna
konkurrensen inom EU och dŠrmed utgšr en hŠmsko fšr ekonomisk effektivitet och tillvŠxt.
Detta har dock i de flesta medlemsstaters šgon vŠgt lŠtt i jŠmfšrelse med utsikten att behšva
lŠmna ifrŒn sig bestŠmmanderŠtt šver beskattningen och dŠrmed avstŒ viktiga delar av
suverŠniteten till gemenskapens institutioner.
FrŒnsett vad som skett pŒ den indirekta beskattningens omrŒde har de gemensamma ŒtgŠrderna
varit blygsamma. PΠgrund av medlemsstaternas motvilja har inte heller gemenskapens
institutioner givits nŒgon specifik kompetens att lagstifta pŒ den direkta beskattningens
omrŒde. De senaste Œren har dock medlemsstaternas frihet pŒ den direkta beskattningens
omrŒde kommit att inskrŠnkas betydligt pŒ ett sŠtt som fŒ fšrvŠntat sig. Domstolen har bšrjat
tillŠmpa de allmŠnna principer som anges i EG-fšrdraget, frŠmst fšrbudet mot diskriminering,
Šven i mŒl ršrande direkt beskattning. PŒ detta sŠtt har den direkta beskattningen ÓbakvŠgenÓ
dragits in i integrationsprocessen.
EG-domstolens allt mer omfattande praxis inom den direkta beskattningen har kommit att stΠi
skarp kontrast till den ytterst begrŠnsade harmoniseringen pŒ omrŒdet. EG-domstolen har
7
makten att underkŠnna nationell lagstiftning och slŒ fast generella principer, men kan
naturligtvis inte ersŠtta den underkŠnda lagstiftningen med ny. Fšrr eller senare kommer
medlemsstaterna tvingas att agera och pŒ allvar pŒbšrja harmoniseringsarbetet pŒ detta omrŒde.
€nnu sŒ lŠnge gŒr harmoniseringsarbetet mycket tršgt, vilket ger EG-domstolens praxis Šn
stšrre vikt. De principer som slŒs fast i domstolen kommer troligtvis ha stor betydelse i mŒnga
Œr framšver.
De hŠnvisningar till bestŠmmelser i EG-fšrdraget som lŠmnas i uppsatsen syftar pŒ den
reviderade version som gŒr under benŠmningen Amsterdamfšrdraget. Detta undertecknades i
oktober 1997 och trŠdde i kraft 1 maj 1999. Motsvarande bestŠmmelser fanns tidigare i den
version av fšrdraget som kallas Maastrichtfšrdraget, vilket trŠdde i kraft 1 november 1993. PŒ
ett flertal stŠllen i texten anges inom parentes vilket artikelnummer bestŠmmelsen hade i denna
Šldre version av EG-fšrdraget.
1.2
Syfte
I uppsatsen behandlas EG-rŠttens fšrbud mot diskriminering och dess betydelse fšr den
direkta beskattningen. Syftet Šr att gšra en analys av EG-domstolens metod och dess
bedšmningskriterier inom detta omrŒde. Med den mŠngd rŠttsfall ršrande direkt beskattning
som domstolen avgjort under de senaste Œren kan man tala om en relativt etablerad praxis, Šven
om gradvisa fšrŠndringar sker kontinuerligt.
Avsikten Šr att uppsatsen ska vara švergripande och ge en bild av rŠttslŠget. DŠremot gšrs inga
ansprŒk pŒ att uppsatsen ska vara heltŠckande. MŒlsŠttningen Šr ŠndŒ att ge en šverblick šver
EG-domstolens synsŠtt pŒ diskrimineringsfšrbudet och att ge en antydan om vilken betydelse
detta kan ha i framtiden. I nŒgon mŒn behandlas ocksŒ den inverkan EG-rŠtten har fŒtt, och
kommer att fŒ, pŒ den svenska skatterŠtten.
8
1.3
Metod
Eftersom detta Šr en studie av EG-domstolens bedšmningsgrunder avseende fšrbudet mot
diskriminering Šr den frŠmsta rŠttskŠllan domstolens avgšranden. Under de senaste Œren har en
mŠngd rŠttsfall avgjorts i EG-domstolen som har relevans fšr den direkta beskattningen. Av
naturliga skŠl kan bara ett urval behandlas i denna uppsats. Centrala Šr ocksŒ de bestŠmmelser i
EG-fšrdraget som domstolen baserar sina avgšranden pŒ. I nŒgon mŒn beršrs den ytterst
begrŠnsade gemenskapsrŠttsliga lagstiftningen pŒ omrŒdet, det vill sŠga de direktiv som
utfŠrdats ršrande direkt beskattning. €ven nŒgra svenska rŠttsfall behandlas, eftersom
RegeringsrŠtten bšrjat anvŠnda EG-rŠtten och EG-domstolens praxis som grund fšr
avgšranden i mŒl om direkt beskattning.
Till hjŠlp anvŠnds EG-rŠttslig litteratur och artiklar i facktidskrifter. Svensk litteratur och
svenska artiklar pŒ omrŒdet som Šr mer djuplodande saknas Šnnu. MŠngder av kommentarer
och analyser stŒr dŠremot att finna i engelsksprŒkiga tidskrifter, frŠmst i EC Tax Review,
European Taxation och Common Market Law Review. Naturligtvis finns det mycket skrivet
ocksΠi andra europeiska tidskrifter, men att ta del av alla dessa skulle vara mycket
tidskrŠvande och materialet skulle bli allt fšr omfattande.
1.4
AvgrŠnsning och disposition
Uppsatsen behandlar EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud och dess inverkan pŒ den nationella
skatterŠtten. Det gšrs genom att fšrsška utršna EG-domstolens generella bedšmningskriterier i
mŒl inom detta omrŒde. NŒgon specifik analys av den svenska skatterŠtten och dess
kompatibilitet med EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud ryms inte inom ramen fšr uppsatsen,
Šven om detta Šr ett mycket intressant omrŒde som lŠr ršna en hel del uppmŠrksamhet under
de nŠrmaste Œren. Inte heller kommer dubbelbeskattningsavtalsrŠtten att diskuteras mer Šn i
fšrbigŒende, och dŒ i samband med EG-domstolens domar. Detta innebŠr exempelvis att
fšrhŒllandet
mellan
diskrimineringsfšrbud
i
dubbelbeskattningsavtal
och
diskrimineringsfšrbudet i EG-rŠtten inte behandlas. Inte heller gšrs nŒgon jŠmfšrelse mellan de
olika diskrimineringsfšrbudens rŠckvidd. Min uppfattning Šr dock att
EG-rŠttens
9
bestŠmmelser kommer att fŒ en lŒngt stšrre inverkan pŒ den svenska skatterŠtten Šn
dubbelbeskattningsavtalens diskrimineringsfšrbud.
Vad gŠller dispositionen Šr tanken att den ska vara problemorienterande. IstŠllet fšr att
behandla EG-domstolens avgšranden var fšr sig har jag fšrsškt att med hjŠlp av EGdomstolens praxis och med hjŠlp av litteratur och tidningsartiklar precisera ett antal
bedšmningskriterier som EG-domstolen anvŠnder sig av och i nŒgon mŒn analysera dessa.
Detta medfšr att varje enskilt rŠttsfall kan komma att behandlas pŒ flera stŠllen, eftersom
domstolen anvŠnder sig av flera bedšmningskriterier i samma mŒl. €ven om detta kan innebŠra
en viss upprepning tror jag att upplŠgget underlŠttar fšrstŒelsen av sambanden mellan de olika
rŠttsfallen.
1.5
RŠttsakter pŒ gemenskapsnivŒ
Inom den indirekta beskattningen har sedan slutet av 60-talet skett en omfattande
harmonisering. Vad gŠller den direkta beskattningen befinner sig harmoniseringsarbetet
emellertid Šnnu i sin linda, bland annat pŒ grund av subsidiaritetsprincipen och pŒ grund av att
det saknas specifik lagstiftningskompetens. I EG-fšrdraget behandlas direkt beskattning endast
i artikel art 293 (tidigare artikel 220). Enligt denna artikel ska medlemsstaterna inleda
fšrhandlingar fšr avskaffandet av dubbelbeskattning. BestŠmmelsen Šr dock inte speciellt
kraftfullt formulerad. Fšrhandlingar ska endast inledas Ói den utstrŠckning det Šr nšdvŠndigtÓ.
Dessutom Šr bestŠmmelsen adresserad till medlemsstaterna, inte till gemenskapens
institutioner. Det har ocksŒ visat sig att denna artikel inte har direkt effekt, det vill sŠga att den
inte kan Œberopas i nationell domstol.1
Endast tvŒ direktiv har antagits som behandlar de materiella reglerna ršrande direkt
beskattning, fusiondirektivet2 och moder-dotterbolagsdirektivet3. Dessa bŒda direktiv grundas
pŒ beslut av ministerrŒdet enligt artikel 94 i EG-fšrdraget. Denna bestŠmmelse stŠller krav pŒ
1
2
C-336/97 Gilly v Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin ECR [1998] I-2793.
RŒdets Direktiv 90/434/EEG OJ 1990 L 225/1.
10
att beslut fattas med enhŠllighet. Alla beslut ršrande skatter och avgifter mŒste fattas pŒ denna
kompetensgrund.
Fusionsdirektivet syftar till att ta bort skattehinder som fšrsvŒrar fšrbindelser mellan fšretag
šver medlemsstaternas grŠnser. Exempelvis ska fusioner och andra omstruktureringar kunna
ske mellan fšretag i olika medlemsstater utan skattekonsekvenser. UppnŒendet av direktivets
syfte fšrhindras dock av att det bolagsrŠttsliga samarbetet mellan medlemsstaterna Šnnu inte
kommit att omfatta alla de situationer som regleras i direktivet.
Syftet med moder-dotterbolagsdirektivet Šr att eliminera de nackdelar som uppstŒr dŒ moderoch dotterbolag hšr hemma i olika medlemsstater. Det kan till exempel handla om mšjligheten
att skattefritt lŠmna utdelning frŒn ett dotterbolag i ett medlemsland till ett moderbolag i ett
annat. Direktivet Šr begrŠnsat pŒ olika sŠtt. Fšr det fšrsta Šr det bara tillŠmpligt om
moderbolaget har en Šgarandel i dotterbolaget omfattande minst 25 %. Fšr det andra finns
undantag fšr nationella regler som syftar till att hindra bedrŠgeri och missbruk. Fšr det tredje Šr
direktivet tillŠmpligt endast fšr de fšretagsformer som Šr listade i direktivet. Fšr det fjŠrde
mŒste alla beršrda fšretag ha hemvist i en medlemsstat bŒde enligt nationell rŠtt och enligt
dubbelbeskattningsavtal fšr att fŒ tillŠmpa reglerna.4
Det finns ocksΠett direktiv (Direktiv 77/799/EEG5) som inte behandlar den materiella
skatterŠtten, men som ŠndŒ Šr av betydelse fšr skattefrŒgor, dŒ det behandlar
informationsutbyte mellan medlemsstaternas skattemyndigheter. Direktivet stŠller inget krav
pŒ
automatiskt
uppgiftslŠmnande.
IstŠllet
mŒste
information
efterfrŒgas
av
den
skattemyndighet som vill ha upplysningar. Fšr att skyldighet att lŠmna information ska
fšreligga mŒste en rad krav vara uppfyllda. Bland annat mŒste myndigheterna i den stat som
efterfrŒgar information uttšmt alla egna mšjligheter att fŒ tag pŒ uppgifterna. …verlŠmnande av
information kan ocksŒ vŠgras om det ršr sig om fšretagshemligheter eller om den mottagande
medlemsstatens lagstiftning inte skyddar den lŠmnade informationen pŒ ett sŠtt som motsvarar
3
RŒdets Direktiv 90/435/EEG OJ 1990 L 225/6.
Williams, D, EC Tax Law s 143 ff.
5
RŒdets Direktiv 77/799/EEG, OJ 1977 L 336/15.
4
11
vad som gŠller i den uppgiftslŠmnande staten. Vidare kan šverlŠmnande vŠgras om den
mottagande medlemsstaten, pŒ grund av omstŠndigheter de facto eller de jure, inte kan lŠmna
likvŠrdig information. Fšljden av de uppstŠllda kraven blir att processen fšr att fŒ information
utlŠmnad
Šr
tungrodd
och
tar
betydande
tid.
Informationsšverfšringen
mellan
medlemsstaternas skattemyndigheter kan knappast sŠgas vara effektiv.6
6
Caama–o Anido, MA och Calder—n Carrero, JM, Accounting, the permanent establishment and EC law: the
Futura Participation case, ECTR 1999-1 s 35.
12
2
2.1
Diskrimineringsfšrbudet inom EG-rŠtten
Diskrimineringsfšrbudets funktioner
EG-fšrdragets fšrbud mot diskriminering kan sŠgas ha flera funktioner. Framfšr allt har
diskrimineringsfšrbudet inom EG-rŠtten en ekonomisk funktion som hŠnger samman med
upprŠttandet av den inre marknaden. Diskriminering strider mot den fundamentala princip som
slŒs fast i EG-fšrdragets artikel 4 om att den inre marknaden ska bygga pŒ Óen šppen
marknadsekonomi med fri konkurrensÓ. Fšljden av diskriminering blir att konkurrensen
snedvrids och att etablering i ett annat medlemsland fšrsvŒras, att arbetskraftens ršrlighet šver
grŠnserna hŠmmas samt att hinder uppstŒr fšr ett škat handelsutbyte mellan medlemsstaterna.
Medlen fšr att fšrverkliga en inre marknad kan delas in i tvŒ kategorier. Den fšrsta kan
benŠmnas Ópositiv integrationÓ och krŠver att man kontinuerligt fattar gemensamma beslut.
Denna kategori innefattar politiskt samarbete sŒsom infšrande av direktiv och fšrordningar i
syfte att harmonisera medlemsstaternas lagstiftning.
Integration kan ocksŒ uppnŒs genom infšrande av fšrbud, sŒ kallad negativ integration. Detta
medel spelar en vŠl sŒ viktig roll fšr marknadsintegrationen. EG-fšrdraget i dess senare
versioner innehŒller flera grundlŠggande principer som begrŠnsar medlemsstaternas frihet att
lagstifta. Bland annat finns ett fšrbud fšr medlemsstaterna att handla illojalt mot varandra.
Fšrbudet att diskriminera pŒ grundval av nationalitet Šr ocksŒ ett exempel pŒ en sŒdan allmŠnt
formulerad grundlŠggande princip. Detta fšrbud har sŠrskilt stor betydelse fšr den direkta
beskattningen eftersom nationella skattesystem i lŠgre eller hšgre grad gšr Œtskillnad mellan
inkomster som hŠrršr frŒn det egna landet och inkomster frŒn utlandet. Vidare gšrs Œtskillnad
mellan personer med hemvist i det egna landet och personer med hemvist utomlands. Detta
kan ofta kollidera med EG-rŠttens fšrbud mot diskriminering pŒ grund av nationalitet.7
7
Terra/Wattel, European Tax Law, s 1 f och 19 f.
13
Ett fšrbud mot sŠrbehandling, Œtminstone pŒ grund av nationalitet eller kšn, har ocksŒ kommit
att ses som en grundlŠggande mŠnsklig rŠttighet. Fšrbudet kan sŠgas grundas pŒ ett moralisk
stŠllningstagande och en uppfattning om vad som Šr rŠttvist. Det Šr inte enbart frŒga om
ekonomisk rŠttvisa, sŒsom lika lšn fšr lika arbete, utan ocksŒ en rŠttvis tillgŒng till ickeekonomiska rŠttigheter. Diskrimineringsfšrbudet kan sŒledes sŠgas ha bŒde en social och en
socioekonomisk funktion.8
2.2
2.2.1
AllmŠnt om diskriminering
NŠr fšreligger diskriminering?
Det finns ingen allmŠngiltig definition fšr nŠr diskriminering fšreligger. Enligt EG-domstolen
fšreligger diskriminering om man tillŠmpar olika regler pŒ jŠmfšrbara situationer eller nŠr
samma regel tillŠmpas i olika situationer utan att detta objektivt kan rŠttfŠrdigas.9 EGdomstolens definition av diskriminering behandlas i kapitel 4.
2.2.2
Direkt och indirekt diskriminering
En lagregel kan vara diskriminerande i den meningen att den explicit fšrfšrdelar en grupp
mŠnniskor, till exempel personer av viss nationalitet i fšrhŒllande till personer av annan
nationalitet eller kvinnor i fšrhŒllande till mŠn. Det Šr dŒ frŒga om sŒ kallad direkt (Šven kallad
šppen) diskriminering.
I mŒnga rŠttsordningar, exempelvis inom EG-rŠtten, Šr ocksŒ indirekt (Šven kallad dold)
diskriminering fšrbjuden. Indirekt diskriminering kan uppstŒ om en lagregel gšr Œtskillnad
mellan mŠnniskor pŒ andra grunder Šn vad som uttryckligen Šr fšrbjudet, men ŠndŒ fŒr
motsvarande konsekvenser. Exempelvis kan en lag som innebŠr nackdelar fšr deltidsarbetande
ses som kšnsdiskriminerande, trots att deltidsarbetande arbetstagare i sig inte utgšr en
8
Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR 1999-2, s 102.
14
skyddad grupp. Detta beror pŒ att fler kvinnor Šn mŠn deltidsarbetar och att kvinnor sŒledes
typiskt sett drabbas hŒrdare Šn mŠn av lagregeln. Vid denna bedšmning ser man alltsŒ till den
faktiska effekten och bortser frŒn att en lagregel rent sprŒkligt fšrhŒller sig neutral till den
diskriminerade gruppen.10
Att EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud Šven omfattar indirekt diskriminering framgŒr klart av
EG-domstolens avgšranden. Redan i Sotgiu11 slogs det fast att Óthe rules regarding equality of
treatment between nationals and non-nationals forbid not only overt discrimination but also all
forms of covert discrimination, which by the application of other criteria of differentiation,
lead to the same resultÓ.
2.2.3
Formell och materiell diskriminering
EG-domstolen definierade tidigt begreppet diskriminering. I dessa tidiga rŠttsfall gjorde EGdomstolens ocksŒ Œtskillnad mellan tvŒ olika former av diskriminering. Formell diskriminering
(eng. formal discrimination) fšreligger om man behandlar jŠmfšrbara situationer olika utan att
detta objektivt kan rŠttfŠrdigas. Det Šr dessa situationer diskrimineringsfšrbud i lagtext,
exempelvis i EG-fšrdraget, enligt sina ordalydelser omfattar och det Šr ocksŒ dessa situationer
som kommit att bedšmas i EG-domstolens praxis. Diskriminering kan ocksŒ fšreligga om man
behandlar olika fall lika utan att detta objektivt kan rŠttfŠrdigas, sŒ kallad materiell
diskriminering (eng. substantive discrimination). I detta fall medfšr diskrimineringsfšrbudet en
skyldighet att behandla situationerna olika. Distinktionen mellan formell och materiell
diskriminering tar sikte pŒ jŠmfšrbarheten i olika situationer, det vill sŠga frŒgan om det finns
eller inte finns omstŠndigheter som fšrenar de situationer som jŠmfšrs.12
9
Case 117/76 och 16/77 Ruckdeschel [1977] ECR 1753 punkt 7.
Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR 1999-2, s 103-104.
11
Case 152/73 Sotgiu [1974] ECR 153, st 11, Steiner, Textbook on EC Law, s 269-270.
12
Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR 1999-2, s 104.
10
15
2.2.4
OmvŠnd diskriminering
Termen omvŠnd diskriminering (eng. reverse discrimination) syftar pŒ det fallet att en stat
behandlar det egna landets medborgare sŠmre Šn andra lŠnders medborgare. Denna situation
trŠffas normalt inte av EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud. Eftersom omvŠnd diskriminering inte
utgšr nŒgot hinder fšr handelsutbytet mellan medlemsstaterna finns inget starkt incitament fšr
EG-domstolen att stŠvja den, Šven om den i och fšr sig innebŠr en snedvridning av
konkurrensen. Det kan dock tŠnkas att diskrimininering av det egna landets medborgare
kommer i konflikt med diskrimineringsfšrbud i nationell rŠtt.
I vissa fall pŒverkar diskriminering av det egna landets medborgare frŒgor om fri ršrlighet inom
EU och EG-rŠtten kan dŒ bli tillŠmplig (se avsnitt 4.4.2 nedan om interna situationer). Om de
fria ršrligheterna tolkas som restriktionsfšrbud (se avsnitt 3.6) innebŠr detta att Šven
sŠrbehandling av de egna landets medborgare ofta kommer att ses som stridande mot EGrŠtten.
3
EG-rŠttsliga principer
3.1
Direkt effekt
EG-rŠttens allt stšrre inflytande pŒ medlemsstaternas lagstiftning beror pŒ att mŒnga
bestŠmmelser har direkt effekt och pŒ EG-rŠttens fšretrŠde. Att en EG-rŠttslig bestŠmmelse
har direkt effekt innebŠr att den kan Œberopas i nationell domstol. Fšljden blir att den
nationella lagstiftningens giltighet i fšrhŒllande till EG-rŠtten kan komma att pršvas. BŒde
artiklar i fšrdraget, fšrordningar och direktiv kan ha direkt effekt fšrutsatt att de Šr tillrŠckligt
klara och precisa samt att de Šr ovillkorliga (eng. sufficiently clear and precise, unconditional,
leaving no room for discretion in implementation). Den nŠrmare innebšrden av detta Šr mycket
komplicerad och ska inte behandlas nŠrmare i denna uppsats.13 Det viktiga Šr att man kan
konstatera att alla grundlŠggande bestŠmmelser ršrande diskriminering pŒ grundval av
13
Fšr en mycket utfšrlig diskussion, se Prechal, S, Directives in European Community Law.
16
nationalitet i samband med fri ršrlighet fšr varor, tjŠnster, arbetskraft och kapital anses ha
direkt effekt.14 Med andra ord kan dessa EG-rŠttsliga bestŠmmelser Œberopas i nationella
domstolsprocesser, exempelvis i skattemŒl.
Artikel 293 som kan sŠgas vara en uppmaning till medlemslŠnderna att
sluta
dubbelbeskattningsavtal har dŠremot inte direkt effekt.15 En EU-medborgare som drabbas av
dubbelbeskattning kan alltsŒ inte Œberopa denna bestŠmmelse i nationell domstol fšr att
undvika att beskattas tvŒ gŒnger. Om det dŠremot fšreligger diskriminering i fšrhŒllande till
andra EU-medborgare skulle han mšjligen kunna fšrlita sig pŒ bestŠmmelserna om fri ršrlighet
fšr att undgŒ dubbelbeskattning.
3.2
EG-rŠttens fšretrŠde
Att EG-rŠttsliga regler kan ha direkt effekt skulle inte haft nŒgon betydelse om EG-domstolen
inte dessutom slagit fast att EG-rŠtten har ett ovillkorligt fšretrŠde framfšr nationell rŠtt,
oavsett den nationella rŠttens konstitutionella valšr.16 Detta synsŠtt har ocksŒ efter hand i
stort kommit att accepteras av de nationella domstolarna.17 Enligt svensk rŠtt kan en lagregel
enligt 11 kap 14 ¤ Regeringsformen endast ŒsidosŠttas om den uppenbart strider mot
grundlagen. NŒgot sŒdant uppenbarhetsrekvisit finns inte i den kontinentala rŠttstraditionen,
dŠr fšrfattningsdomstolar spelar en stor roll, och fšljaktligen inte heller inom EG-rŠtten, dŠr
EG-domstolen kan sŠgas ha som en av sina funktioner att agera fšrfattningsdomstol. Det Šr i
och fšr sig de nationella domstolarna som i de flesta fall avgšr frŒgorna i sak, men EGdomstolens synsŠtt fŠller ŠndŒ avgšrandet genom att de nationella domstolarna har en
omfattande skyldighet att begŠra tolkningsbesked frŒn EG-domstolen och att sedan fšlja
tolkningsbeskedet. Principen om EG-rŠttens fšretrŠde liksom skyldigheten fšr de nationella
domstolarna att fšlja EG-domstolens tolkningsbesked baseras pŒ den lojalitetsplikt som slŒs
14
Se bland annat case 26/62 Van Gend en Loos [1963] ECR 1, case C-76/90 SŠger v Dennemeyer and Co. Ltd.
[1991] ECR I-421, C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-225 och C-484/93 Svensson and Gustavsson [1995]
ECR I-3955.
15
C-336/97 Gilly ECR [1998] I-2793.
16
Se bland annat case 6/64 Costa v ENEL [1964] ECR 585.
17
Steiner, Textbook on EC Law, s 76-96.
17
fast i EG-fšrdragets artikel 10 (tidigare artikel 5). Det Šr principen om gemenskapsrŠttens
fšretrŠde som gšr att EG-rŠtten skiljer sig frŒn annan folkrŠtt. EG-rŠtten fŒr en šverstatlig
karaktŠr istŠllet fšr att vara mellanstatlig, vilket folkrŠtt normalt Šr.
3.3
Principen om spŠrrverkan
SŒ lŠnge inga gemensamma regler infšrts pŒ ett rŠttsomrŒde, det vill sŠga sŒ lŠnge ingen positiv
integration skett, stŒr det medlemsstaterna sjŠlva fritt att lagstifta pŒ omrŒdet (med undantag
fšr den gemensamma handelspolitiken dŠr EU har ensamrŠtt att reglera). Denna frihet
begrŠnsas dock av den negativa integrationen, exempelvis fšrbudet mot diskriminering. Den
direkta beskattningen Šr, med ett fŒtal undantag som nŠmnts i de inledande kapitlen, oreglerad
pŒ gemenskapsnivŒ. Fšljden Šr att medlemsstaterna Šr ofšrhindrade att lagstifta inom detta
omrŒde fšrutsatt att de fšrbud som uppstŠllts inom EG-rŠtten iakttas. I Schumacker-mŒlet
uttryckte EG-domstolen detta pŒ fšljande sŠtt: ÓAlthough, as Community law stands at
present, direct taxation does not as such fall within the purview of the Community, the
powers retained by the Member States must nevertheless be exercised consistently with
Community law.Ó18
3.4
Det generella diskrimineringsfšrbudet i artikel 12
Artikel 12 i EG-fšrdraget stadgar ett generellt fšrbud mot diskriminering pŒ grundval av
nationalitet. Fšrbudet gŠller dock endast om det ej ÓpŒverkar tillŠmpningen av nŒgon sŠrskild
bestŠmmelse i fšrdragetÓ. Detta innebŠr att om andra bestŠmmelser i fšrdraget kan bli
tillŠmpliga ska dessa i fšrsta hand tillŠmpas.19 Principen om fšrbud mot diskriminering
genomsyrar
hela
EG-fšrdraget
och
Œterfinns
i
en
mŠngd
artiklar
med
olika
tillŠmpningsomrŒden. Inom de flesta omrŒden av betydelse finns sŒ gott som alltid andra
18
19
Case C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-249 punkt 21.
Se till exempel C-336/97 Gilly ECR [1998] I-2793 p 37.
18
bestŠmmelser i fšrdraget som kan tillŠmpas, sŒ utrymmet fšr tillŠmpning av artikel 12 Šr
mycket litet.20
3.5
Den fria ršrligheten fšr varor, tjŠnster, personer och kapital
De artiklar som framfšr allt kommit att tillŠmpas nŠr det Šr frŒga om skatter med
diskriminerande effekt Šr de artiklar som ršr de fyra friheterna: Fri ršrlighet fšr varor (art 2331), tjŠnster (art 49-55), personer (art 39-48) och kapital (art 56-60).21 De artiklar som mer
specifikt ger uttryck fšr ett diskrimineringsfšrbud och som Šr av betydelse fšr den direkta
beskattningen Šr artiklarna 39, 43, 48, 49, 54 och 56. De fria ršrligheterna Šr av fundamental
betydelse fšr upprŠttandet av den inre marknaden. En inre marknad kŠnnetecknas enligt EGfšrdraget artikel 3c. av att hindren fšr ršrlighet fšr varor, personer, tjŠnster och kapital
avskaffas mellan medlemsstaterna. EG-domstolen har uttryckt detta som att man mŒste
genomfšra Óthe elimination of all obstacles to intra-Community trade in order to merge the
national markets into a single market bringing about conditions as close as possible to those of
a genuine internal marketÓ)22
3.5.1
Fri ršrlighet fšr varor
Fri ršrlighet fšr varor har betydelse framfšr allt fšr den indirekta beskattningen, det vill sŠga
skatter som inte Šr avsedda att i slutŠndan lasta den som erlŠgger skatten. Exempel pŒ indirekta
skatter Šr moms, importtullar och olika punktskatter De principer som slagits fast ršrande fri
ršrlighet fšr varor har relevans Šven fšr de švriga fria ršrligheterna, vilka har stšrre betydelse
fšr den direkta beskattningen, Šven om utvecklingen inte kommit lika lŒngt pŒ dessa omrŒden.
Av den anledningen Šr det av intresse att gšra en kort sammanfattning av vad som gŠller
angŒende fri ršrlighet fšr varor.
20
Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR, 1999-2, s 98-100 och
Bergstšm, S, NŒgot om EG-domstolens tolkningsprinciper, med sŠrskild inriktning pŒ inkomstskatterŠtten, SN
1998 s 580.
21
Terra/Wattel, European Tax Law, s 20.
22
Case 15/81 Gaston Schul [1982] ECR 1409.
19
Av EG-fšrdraget artikel 25 fšljer att tullar pŒ import och export samt alla avgifter med
motsvarande verkan skall vara fšrbjudna mellan medlemsstaterna. Enligt artikel 90 fŒr
medlemsstaterna inte heller pŒlŠgga interna skatter eller avgifter pŒ varor frŒn andra
medlemsstater. Detta Šr ett viktigt uttryck fšr diskrimineringsfšrbudet. Att
dessa
bestŠmmelser har direkt effekt slogs fast lŒngt fšre EG-domstolen bšrjade dšma i mŒl ršrande
direkt beskattning.23
Av artiklarna 29 och 30 fšljer att Šven andra former av kvantitativa import- och
exportrestriktioner
samt
ŒtgŠrder
med
motsvarande
verkan
Šr
fšrbjudna
mellan
medlemsstaterna, exempelvis importkvoter och importlicenser. €ven dessa bestŠmmelser har
direkt effekt. I Dassonville-mŒlet24 slog EG-domstolen fast att med begreppet ÓŒtgŠrder med
motsvarande verkanÓ menas alla bestŠmmelser som direkt eller indirekt, faktiskt eller
potentiellt kan hindra handeln inom gemenskapen. Detta Šr en mycket vid definition som
inkluderar alla mšjliga former av indirekt diskriminering.
Det finns tvŒ mšjligheter till undantag frŒn bestŠmmelserna om fri ršrlighet fšr varor: undantag
enligt artikel 30 och undantag enligt Óthe Rule of ReasonÓ. I och med att fri ršrlighet fšr varor
kom att utstrŠckas till att ocksŒ inkludera ett fšrbud mot indirekt diskriminering, och efter
hand ocksŒ ett fšrbud mot icke-diskriminerande restriktioner, ansŒg domstolen det nšdvŠndigt
att medge undantag utšver de som fanns stadgade i fšrdraget. ÓThe Rule of ReasonÓ kan
sŒledes sŠgas utgšra en extra sŠkerhetsventil som mšjliggšr undantag frŒn den vida
tillŠmpningen av de fria ršrligheterna.
3.5.1.1 Undantag enligt artikel 30
Av artikel 30 fšljer att fšrbud och restriktioner kan tillŒtas, trots att de strider mot artikel 28
och 29, bland annat om de grundas pŒ skyddet fšr allmŠn ordning, allmŠn sŠkerhet eller
intresset av att skydda mŠnniskors och djurs hŠlsa och liv eller industriell och kommersiell
23
Case 57/65 LŸtticke [1966] ECR 205.
20
ŠganderŠtt. Detta fšrutsŠtter dock att det inte finns nŒgra gemenskapsrŠttsliga regler pŒ
omrŒdet ifrŒga. I sŒdana fall anses skyddsintresset redan tillgodosett. Fšrbudet eller
restriktionen fŒr inte heller utgšra ett medel fšr godtycklig diskriminering, det vill sŠga
fšrbudet/restriktionen mŒste vara direkt relaterat till skyddsbehovet. Vidare mŒste ett krav pŒ
proportionalitet vara uppfyllt. Om samma mŒl kan uppnŒs med en mindre ingripande ŒtgŠrd
ska denna istŠllet tillŠmpas. Artikel 30 har tolkats mycket restriktivt. Undantag har till
exempel inte medgivits med ekonomiska argument som grund.
3.5.1.2 Rule of Reason
Undantag kan ocksŒ medges enligt ÓRule of ReasonÓ, vilket Šr en kategori undantagsgrunder
som domstolen skapat i och med Cassis de Dijon-mŒlet25. Detta ger mšjlighet fšr
medlemsstaterna att anvŠnda sig av undantagsgrunder som inte Šr upprŠknade i artikel 30,
exempelvis hŠnsyn till sociala frŒgor eller till miljšn. ÓRule of ReasonÓ-resonemanget kan ocksŒ
tillŠmpas pŒ de švriga fria ršrligheterna. Det ska vara frŒga om Ótvingande hŠnsyn av
allmŠnintresseÓ (eng. mandatory requirements of public interest). Direkt diskriminering kan
dock aldrig rŠttfŠrdigas enligt ÓRule of ReasonÓ. Det vore ologiskt om varor som Šr identiska
eller liknande de som kommer frŒn det egna landet kunde behandlas sŠmre enbart med
hŠnvisning till att de kommer frŒn ett annat medlemsland. IstŠllet mŒste distinktionen gšras
utifrŒn skyddsintresset, exempelvis att varor som skadar miljšn Šr fšrbjudna.26 Bedšmningen
av nŠr undantag Šr tillŒtna Šr mycket restriktiv. Ett flertal krav mŒste vara uppfyllda.
Terra/Wattel27 beskriver schematiskt dessa genom att stŠlla upp fem frŒgor som ska besvaras:
1. Gšrs Œtskillnad mellan inhemska och importerade varor? I sŒdana fall Šr ŒtgŠrden otillŒten
(mšjligen tillŒtet undantag enligt artikel 30, men troligtvis bedšms det som godtycklig
diskriminering).
24
Case 8/74 Dassonville [1974] ECR 837.
Case 120/79 Cassis de Dijon [1979] ECR 649.
26
Terra/Wattel, European Tax Law s 23 och Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law,
ECTR 1998-4 s 245.
27
Terra/Wattel, European Tax Law, s 24.
25
21
2. Finns gemenskapsrŠttslig reglering? €ven vad gŠller undantag enligt ÓRule of ReasonÓ Šr en
fšrutsŠttning att det inte finns gemenskapsrŠttslig reglering pŒ omrŒdet. Om sŒdan
tillkommer senare Šr undantaget inte lŠngre tillŒtet.
3. Ger lagstiftningen i varans ursprungsland ett tillrŠckligt skydd? I sŒdana fall fŒr hinder fšr
import inte stŠllas upp.
4. €r det frŒga om ett sŠrskilt skyddsvŠrt intresse (Ótvingande hŠnsyn av allmŠnintresseÓ) som
vŠger tyngre Šn den fria ršrligheten fšr varor? €nnu sŒ lŠnge har domstolen ansett fšljande
intressen tillrŠckligt skyddsvŠrda:
- konsumentskydd
- skyddande av den fria konkurrensen
- miljšskydd
- fšrbŠttrade arbetsfšrhŒllanden
- skydd fšr allmŠnhetens hŠlsa
- produktsŠkerhet
- kulturfrŠmjande ŒtgŠrder
Av intresse fšr den direkta beskattningen:
- effektiv skattekontroll (se avsnitt 4.6.2.1)
- skattesystemets inre sammanhang (se avsnitt 4.6.2.6)
5. €r ŒtgŠrden relaterad till skyddsintresset (eng. appropriate measure) och stŒr den i
proportion till skyddsbehovet (eng. proportionate restrictive effect)? Om skyddsintresset
kan tillgodoses med en fšr den gemenskapsinterna handeln mindre ingripande ŒtgŠrd ska den
tillŠmpas istŠllet. Ofta faller undantaget pŒ att diskrimineringen/restriktionen inte anses
uppfylla kravet pΠproportionalitet.
3.5.2
Fri ršrlighet fšr tjŠnster
FšrsŠljning av tjŠnster har fŒtt allt stšrre betydelse och betydelsen škar allt mer i
informationssamhŠllet. Exempel pŒ tjŠnster Šr olika bank- och fšrsŠkringstjŠnster, turism,
šverfšring šver internet av dataprogram, film, musik och annan information, posttjŠnster med
mera. GrŠnsdragningen mot varor kan ofta vara svŒr. €ven grŠnsdragningen mot fri
22
etableringsrŠtt och fri ršrlighet fšr kapital kan vara svŒr. Av EG-fšrdraget artikel 50 fšljer att
vad som ska klassificeras som tjŠnst Šr negativt bestŠmt. Som tjŠnster anses prestationer som
normalt utfšrs mot ersŠttning, i den utstrŠckning de inte faller under bestŠmmelserna om fri
ršrlighet fšr varor, kapital och personer.
3.5.3
Fri ršrlighet fšr personer
Den fria ršrligheten fšr personer innefattar bŒde fri ršrlighet fšr arbetstagare och fri
etableringsrŠtt fšr fšretag. Med fšretag avses bŒde egenfšretagare och juridiska personer.
Att fri ršrlighet fšr arbetstagare ska sŠkerstŠllas inom gemenskapen fšljer av artikel 39. Denna
bestŠmmelse har pršvats i en rad mŒl ršrande direkt beskattning, bland annat i Schumacker28
(se avsnitt 4.5).
Enligt EG-fšrdragets artikel 43 fšrsta stycket skall inskrŠnkningar fšr medborgare att fritt
etablera sig i en annan medlemsstat fšrbjudas. Denna etableringsrŠtt innefattar enligt andra
stycket rŠtt att utšva verksamhet som egenfšretagare samt rŠtt att bilda och driva fšretag pŒ
samma villkor som etableringslandets egna medborgare. RŠtten att sŠtta upp en agentur, ett
kontor eller bilda ett dotterbolag i ett annat medlemsland (sekundŠr etableringsrŠtt) skyddas.
DŠremot skyddas enligt EG-domstolens praxis inte rŠtten att starta ett helt nytt fšretag i ett
annat medlemsland (primŠr etableringsrŠtt). NŒgon rŠtt till fri ršrlighet, jŠmfšrbar med den som
fysiska personer har, finns inte fšr juridiska personer.29
Enligt artikel 48 fšrsta stycket ska den fria ršrligheten fšr personer ocksŒ tillŠmpas pŒ bolag.
Enligt andra stycket gŠller detta oavsett om bolagen Šr juridiska personer eller ej. €ven andra
offentligrŠttsliga eller privatrŠttsliga subjekt inkluderas, men dŒ fšrutsŠtts att de Šr juridiska
28
C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-249.
Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 240 och van den Hurk, H,
The European Court of Justice knows its limits, ECTR 1999-4 s 221.
29
23
personer som drivs med vinstsyfte. Som nŠmnts ovan Šr det i praktiken endast sekundŠr
etableringsrŠtt som skyddas.
Fri ršrlighet fšr arbetstagare och fri etableringsrŠtt Šr de friheter som haft stšrst betydelse fšr
den direkta beskattningen. Det Šr framfšr allt dessa som kommit i konflikt med distinktionen
mellan begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga, vilken Šr grundlŠggande inom den
internationella skatterŠtten.
3.5.4
Fri ršrlighet fšr kapital
Fri ršrlighet fšr kapital Šr ett viktigt komplement till de švriga friheterna.30 Fšr att de švriga
fria ršrligheterna ska kunna fungera krŠvs ocksŒ fri ršrlighet fšr kapital. Exempelvis fšrutsŠtter
etablering av ett fšretag i ett annat medlemsland ofta att kapital fritt kan fšras šver grŠnsen.
Dessutom Šr det av stšrsta vikt att betalning av rŠnta, utdelning med mera utan problem kan
gšras till annat medlemsland LikasŒ Šr det viktigt fšr en grŠnsarbetare att fritt kunna fšra šver
lšn till sitt hemland. Den ekonomiska effektiviteten škar sannolikt ocksŒ om investerare kan
placera sina pengar dŠr det Šr mest lšnsamt. €ven skattekonkurrensen škar, vilket kan leda till
att medlemsstaternas skatteunderlag eroderar. Fšrsvaret mot detta Šr att gemensamt komma
šverens om miniminivŒer och informationsutbyte, nŒgot som hittills visat sig vara svŒrt,
sŠrskilt som beslut i ministerrŒdet ršrande direkt beskattning enligt EG-fšrdragets artiklar 94
och 95 punkt 2 mŒste fattas med enhŠllighet.
3.6
Distinktion mellan diskriminering och restriktion
Det Šr viktigt att pŒpeka att det finns en skillnad mellan diskriminering och ickediskriminerande restriktioner. Vad gŠller fri ršrlighet fšr varor, tjŠnster och kapital Šr
diskriminering fšrbjuden, men dessutom Šr det fšrbjudet med restriktioner som inte objektivt
kan rŠttfŠrdigas Šven om dessa inte innebŠr nŒgon diskriminering. Att exempelvis infšra en
30
Terra/Wattel, European Tax Law, s 28f.
24
avgift pŒ varor vid grŠnsen fšr att bekosta statistikupptagning innebŠr en restriktion och Šr
fšrbjuden, ocksŒ om avgift tas ut bŒde vid import och export och alltsŒ inte Šr diskriminerande.
Avgiften skulle ŠndŒ utgšra en otillŒten restriktion, eftersom den utgšr ett hinder fšr den fria
ršrligheten fšr varor.
Den fria ršrligheten fšr personer, som i praktiken innefattar fri ršrlighet fšr arbetskraft och fri
etableringsrŠtt, innebar tidigare i princip endast ett fšrbud mot diskriminering. Artikel 39 i det
nya EG-fšrdraget som behandlar fri ršrlighet fšr arbetskraft stadgar enligt sin ordalydelse ett
krav pŒ nationell likabehandling, men fortfarande inget fšrbud mot icke-diskriminerande
restriktioner. Artikel 43, som behandlar fri etableringsrŠtt, Šr inte lika tydlig pŒ denna punkt,
men fšrefaller enligt EG-domstolens praxis numera innefatta ett fšrbud mot restriktioner.31
Futura-mŒlet32 (se avsnitt 4.4.3), och Šven annan senare rŠttspraxis33, tyder pŒ att EGdomstolen ocksŒ utvidgat den fria etableringsrŠtten till ett restriktionsfšrbud. Dels anvŠnde sig
domstolen av termen restriktion, men framfšr allt pekar omstŠndigheterna i mŒlet pŒ detta. I
mŒlet stŠllde den Luxemburgska lagstiftningen krav pŒ att begrŠnsat skattskyldiga som
etablerat sig i Luxemburg genom ett fast driftstŠlle mŒste bokfšra enligt Luxemburgsk lag fšr
att kunna fšra fram fšrluster till fšljande Œr och kvitta mot vinst. Kravet pŒ bokfšring enligt
Luxemburgsk lag stŠlldes av naturliga skŠl ocksŒ pŒ obegrŠnsat skattskyldiga. Eftersom
begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga i detta hŠnseende behandlades lika Šr det svŒrt att
hŠvda att diskriminering fšrelŒg. Mšjligen kan man se det som att skyldigheten fšr ett
begrŠnsat skattskyldigt bolag att fšra en extra bokfšring fšr det fasta driftstŠllet innebŠr
diskriminering. Dessutom befinner sig troligen inte ett fšretag med hemvist i ett annat
medlemsland och ett bolag med hemvist i Luxemburg i jŠmfšrbara situationer, vilket Šr en
nšdvŠndighet fšr att diskriminering ska anses vara fšr handen. Domstolen redovisade inte
nŒgon analys av jŠmfšrbarheten. Ett fast driftstŠlle har normalt inte nŒgon egen separat
bokfšring utan fšrlitar sig pŒ ÓmoderfšretagetsÓ bokfšring. Kravet fšrsvŒrar alltsŒ etablering
31
Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 240.
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471.
33
Se bland annat C-264/96 ICI[1998] ECR I-4695.
p 21 och C-200/98 X AB and Y AB [1999] I-8261 p 26.
32
25
genom fast driftstŠlle och kan sŒledes sŠgas utgšra en restriktion mot den fria etableringsrŠtten.
Domstolen godtog inte det uppstŠllda villkoret, utan ansŒg det stŒ i strid med
gemenskapsrŠtten.34
Tolkningen av de fria ršrligheterna som renodlade diskrimineringsfšrbud eller som
restriktionsfšrbud har stor betydelse fšr sŒ kallade exit taxes, som kan utgšra exempel pŒ ickediskriminerande restriktioner. En sŒdan skatt tas ut dŒ en fysisk eller juridisk person flyttar
frŒn landet. Ett exempel Šr den avskattning som sker enligt 25 kap 19 ¤ IL om ett fšretag fŒtt
uppskov med beskattning av kapitalvinst vid koncernintern fšrsŠljning enligt 25 kap IL, men
sedan flyttar utomlands och enligt dubbelbeskattningsavtal fŒr hemvist dŠr. Ytterligare ett
exempel Šr den Œterfšring av avdrag fšr periodiseringsfonder som ska ske enligt 30 kap 8 ¤ 4 p,
9 ¤ 3 p eller 10 ¤ 4 p IL dŒ svensk hemvist upphšr enligt dubbelbeskattningsavtal. Detsamma
gŠller Œterfšring av andra skatteavdrag, sŒsom avdrag fšr pensionspremier, pŒ grund av att man
inte kan sŠkerstŠlla beskattning av en senare utfallande fšrmŒn och avskattning av andra former
av latenta skatter, exempelvis pΠgrund av dolda reserver i inventarier.
Detta slags exit taxes Šr inte direkt diskriminerande, eftersom de tillŠmpas pŒ alla obegrŠnsat
skattskyldiga som vill emigrera, oavsett deras nationalitet. Antagligen Šr de inte heller indirekt
diskriminerande, eftersom troligen fler av den egna statens medborgare drabbas av sŒdana
skatter Šn utlŠndska medborgare. De utgšr dŠremot tveklšst restriktioner fšr den fria
ršrligheten fšr personer. Vad gŠller fri ršrlighet fšr arbetskraft kan dessa restriktioner mšjligen
vara tillŒtna, men det finns de som hŠvdar att EG-domstolen Šven pŒ detta omrŒde gradvis
utvidgar diskrimineringsfšrbudet till ett restriktionsfšrbud.35 Domstolens praxis pŒ andra
omrŒden Šn beskattning tyder pŒ det.36 €ven om restriktioner fšr den fria ršrligheten ofta stŒr
i strid med EG-fšrdraget, kan de ŠndŒ komma att tillŒtas med hŠnvisning till ÓRule of ReasonÓ.
34
Caama–o Anido, MA och Calder—n Carrero, JM, Accounting, the permanent establishment and EC law: the
Futura Participation case, ECTR 1999-1 s 27ff och Lehner, M, Limitation of the national power of taxation by
the fundamental freedoms and non-discrimination clauses of the EC Treaty, ECTR 2000-1 s 10.
35
Terra/Wattel, European Tax Law s 22 och 30 f.
36
Se bland annat C-415/93 Bosman [1995] ECR I-4921.
26
SŒ lŠnge EG-domstolen tolkar de fria ršrligheterna som diskrimineringsfšrbud blir inverkan pŒ
medlemsstaternas lagstiftning begrŠnsad, Šven om den inte blir obetydlig. Om domstolen
dŠremot ser de fria ršrligheterna som restriktionsfšrbud blir inverkan pŒ medlemsstaternas
skattesystem mycket omfattande. Medlemsstaternas frihet att lagstifta pΠden direkta
beskattningens omrŒde bli starkt beskuren. Alla regler som direkt eller indirekt innebŠr hinder
fšr utšvandet av de fria ršrligheterna kan komma att ses som stridande mot gemenskapsrŠtten.
Om inte diskriminering behšver faststŠllas behšver inte heller en bedšmning av jŠmfšrbarheten
i en diskriminerad och en icke diskriminerad parts situationer gšras, vilket innebŠr en stor
utvidgning av tillŠmpningsomrŒdet. Dessutom blir mšjligheterna fšr EU-medborgare stšrre att
gentemot den egna medlemsstaten hŠvda att de nationella reglerna stŒr i strid med de fria
ršrligheterna. Fšrbudet mot diskriminering Šr enligt EG-domstolen praxis som huvudregel inte
tillŠmpligt pŒ diskriminering av en medlemsstats egna medborgare, dŠremot kan den
diskriminerande regeln utgšra en otillŒten restriktion.
4
EG-domstolens bedšmningskriterier i diskrimineringsmŒl ršrande
direkt beskattning
4.1
AvvŠgning mellan nationell suverŠnitet och integration
I princip medfšr alla skillnader i medlemsstaternas skattelagstiftning en snedvridning av
konkurrensen och utgšr dŠrmed hinder fšr den fria ršrligheten. EG-domstolen har dock inte
gŒtt sŒ lŒngt att man sett alla olikheter som stridande mot diskrimineringsfšrbudet eller
restriktionsfšrbudet. Exempelvis anses medlemsstaternas skilda skattesatser i sig inte
diskriminerande, trots att de sŠkerligen stšr marknadsintegrationen. Ett krav pŒ fullstŠndig
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning skulle vara fšršdande fšr det politiska
samarbetet inom EU. IstŠllet gšr EG-domstolen en avvŠgning mellan Œ ena sidan vikten av škad
harmonisering och fšrdjupad integration och Œ andra sidan de enskilda medlemsstaternas krav
pŒ suverŠnitet.
27
4.2
EG-domstolens metod
EG-domstolen har efter hand kommit fram till ett tillvŠgagŒngssŠtt fšr att bedšma om
diskriminering fšreligger. Lenz har schematiskt beskrivit EG-domstolens metod genom att ange
tvŒ frŒgor som domstolen stŠller sig. Den fšrsta frŒgan Šr om en situation som stŒr i strid med
nŒgon av de fria ršrligheterna fšreligger pŒ grund av diskriminering eller en icke-diskriminerande
restriktion (Lenz behandlar fri etableringsrŠtt, men samma metod bšr gŠlla fšr alla fria
ršrligheter). Om sŒ Šr fallet frŒgar domstolen sig om detta brott mot fšrdraget i det fšreliggande
fallet kan rŠttfŠrdigas.37 Den fšrsta frŒgan innehŒller egentligen tvŒ moment. Dels frŒgan om
diskrimineringsfšrbudet i nŒgon av EG-fšrdragets bestŠmmelser Šr tillŠmpligt pŒ grund av att
direkt eller indirekt diskriminerande behandling eller annan otillŒten restriktion fšreligger, dels
bedšmningen av jŠmfšrbarheten. Fšr att EG-rŠtten ska vara tillŠmplig krŠvs bland annat att
situationen beršr mer Šn en medlemsstat (se avsnitt 4.4.2). JŠmfšrbarheten gŠller frŒgan om
situationen Šr jŠmfšrbar med en situation dŠr den diskriminerande behandlingen inte tillŠmpas
eller om motsvarande behandling tillŠmpas i en olik situation. I annat fall fšreligger inte
diskriminering enligt EG-domstolens definition (se avsnitt 4.5).38
4.3
EG-domstolens tolkning
Fšrbudet mot diskriminering har bŒde en funktion som ett skydd fšr de fria ršrligheterna och
som en grundlŠggande mŠnsklig rŠttighet. NŠr fšrbudet har som funktion att skydda fri
ršrlighet
fokuserar
EG-domstolen
gemenskapsinterna handeln.
39
pŒ
vilken
inverkan
situationen
har
pŒ
den
Ett tecken pΠatt marknadsintegrationen verkar ha stor
betydelse fšr domstolens tolkning Šr att den fria etableringsrŠtten allt mer kommit att ses som
ett restriktionsfšrbud istŠllet fšr ett rent diskrimineringsfšrbud. Denna utveckling startade
redan innan Amsterdamfšrdraget trŠdde i kraft. Med en tolkning enbart efter ordalydelsen,
sŠrskilt efter den ordalydelse artikeln om fri etableringsrŠtt tidigare hade, Šr detta inte nŒgot
37
Lenz, C-O, The jurisprudence of the European Court of Justice in tax matters, ECTR 1997-2 s 80.
Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 242.
39
Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, ECTR 1998-4 s 241.
38
28
sjŠlvklart resultat. Fšr EG-domstolen Šr dock ŠndamŒlet med de fria ršrligheterna hšgst
vŠsentliga vid tolkningen.40
4.4
4.4.1
EG-rŠttens tillŠmplighet pŒ diskriminerande situationer
FšrhŒllandet till tredje land
De fria ršrligheterna syftar till att frŠmja ekonomisk aktivitet sŒsom handel med varor,
erbjudande av tjŠnster, fšretagsetablering med mera mellan medlemsstaterna. EG-rŠtten kan
dŠrfšr enbart Œberopas av en person som pŒ nŒgot sŠtt utšvar ekonomisk aktivitet šver en
nationsgrŠns. Eftersom kravet pŒ ekonomisk aktivitet šver en nationsgrŠns hŠnger samman
med marknadsintegrationen skyddas enbart aktivitet inom EU. FšrhŒllandet till stater som inte
Šr EU-medlemmar regleras dŠrmed i princip inte av EG-rŠtten. Ett exempel pŒ ett fall dŠr EGdomstolen visserligen tog upp frŒgan till pršvning, men ansŒg att EG-rŠtten inte kunde
tillŠmpas, eftersom det ršrde sig om fšrhŒllandet till tredje land, Šr ICI-mŒlet41.
OmstŠndigheterna i mŒlet var fšljande. Imperial Chemical Industries plc bildade tillsammans
med Wellcome Foundation Ltd ett konsortium som Šgde ett holdingbolag. ICI Šgde 49 procent
av holdingbolaget och Wellcome Šgde resterande 51 procent. Holdingbolaget Šgde i sin tur ett
flertal dotterbolag. Av dessa hade 4 sŠte i United Kingdom (det vill sŠga England, Wales,
Skottland och Nordirland), 6 hade sŠte i andra medlemsstater och 13 hade sŠte i tredje land.
40
41
Daniels, T, The freedom of establishment: some comments on the ICI decision, ECTR 1999-1 s 41.
C-264/96 ICI [1998] ECR I-4695.
29
Konsortium
ICI
Wellcome
Holdingbolag
4 sŠte i UK
6 sŠte inom švriga EU
13 sŠte i tredje land
Enligt brittisk lag hade ICI rŠtt att dra av de fšrluster som uppstŒtt i holdingbolaget.
FšrutsŠttningen var dock att en majoritet av holdingbolagets dotterbolag hade sŠte i United
Kingdom. ICI ansŒg att detta stred mot den fria etableringsrŠtten och fick medhŒll av
domstolen. Domstolen pŒpekade dock att EG-rŠtten inte uppstŠllde nŒgot fšrbud mot
diskriminering i de fall fšrhŒllandet till tredje land beršrdes: ÓDet skall i detta hŠnseende
framhŒllas att olika behandling beroende pŒ om verksamheten vid det holdingbolag som Šgs av
konsortiet uteslutande eller huvudsakligen bestŒr i att inneha andelar i dotterbolag som har eller
inte har sŠte i tredje land inte faller inom gemenskapsrŠttens tillŠmpningsomrŒde.Ó42
Ekonomisk aktivitet utanfšr EU:s grŠnser skyddas alltsŒ inte av EG-rŠtten. Vid diskriminering
i sŒdana fall kan man mšjligen anvŠnda sig av de diskrimineringsfšrbud som finns i
dubbelbeskattningsavtal baserade pΠOECD:s modellavtal. Dessa har dock betydligt mindre
rŠckvidd Šn EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud.
42
C-264/96 ICI [1998] ECR I-4695 p 32.
30
4.4.2
Intern situation
Eftersom de fria ršrligheterna syftar till att frŠmja ekonomisk aktivitet šver medlemsstaternas
nationsgrŠnser, kan de inte Œberopas om det Šr frŒga om handlande vars inverkan helt begrŠnsar
sig till en medlemsstat, en sŒ kallad intern situation. Konsekvensen av detta Šr att en
medlemsstats medborgare inte kan Œberopa EG-rŠtten gentemot den egna statens lagstiftning
om han eller hon anser att sig diskriminerad, om inte omstŠndigheterna i fallet har anknytning
till nŒgon grŠnsšverskridande verksamhet. OmvŠnd diskriminering Šr alltsŒ som huvudregel
tillŒten. Fšreteelser som pŒ ytan verkar vara interna kan dock ofta ha inverkan šver
statsgrŠnserna och EG-rŠtten mŒste dŒ beaktas. Exempel pŒ situationer dŒ en medlemsstats
medborgare kan fŒ den egna medlemsstatens lagstiftning pršvad mot EG-rŠtten Šr att
utbildning skett i en annan medlemsstat och inte erkŠnns i den egna staten eller att
medborgaren driver ett fšretag och vill etablera sig i ett annat medlemsland, men hindras av det
egna landets lagstiftning.43
Som exempel pŒ en intern situation dŠr EG-rŠtten inte ansŒgs tillŠmplig kan nŠmnas Esso
Espa–ola-mŒlet44. Esso Espa–ola var ett bolag registrerat i Spanien. Bolagets sŠte fanns i
Madrid. Enligt en spansk lagregel var bolaget fšrhindrat att etablera sig pŒ Kanariešarna, vilket
bolaget ansŒg stŒ i strid med den fria etableringsrŠtten. EG-domstolen ansŒg inte att EG-rŠtten
var tillŠmplig, eftersom de juridiska omstŠndigheterna begrŠnsade sig till ett enda rŠttssystem.
Det Šr inte alltid omstŠndigheterna Šr sŒ renodlade som i Esso Espa–ola-mŒlet. I vissa fall
anses EG-rŠtten inte tillŠmplig trots att det finns nŒgon form av internationell anknytning. SŒ
var fallet i Werner-mŒlet45. Anledningen till att de fria ršrligheterna inte kunde tillŠmpas var
inte att det var frŒga om en rent intern situation, utan att den enda internationella faktorn i
mŒlet var icke-ekonomisk. Werner var tysk medborgare. Han var egenfšretagare och arbetade
som tandlŠkare i Tyskland, men var bosatt med sin familj i NederlŠnderna. Werner var utbildad
43
Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, ECTR 1999-2, s 105-106.
C-134/94 Esso Espa–ola [1995] ECR I-4223.
45
C-112/91 Werner [1993] ECR I-449.
44
31
i Tyskland och hade arbetat dŠr sedan han avslutade sin utbildning. PŒ grund av att han var
bosatt i NederlŠnderna ansŒgs han vara begrŠnsat skattskyldig i Tyskland. Fšljaktligen nekades
han personliga avdrag och rŠtten till sambeskattning med sin hustru, sŒ kallad Ósplitting
regimeÓ, vilken har till effekt att mildra progressiviteten i beskattningen om ena maken har hšg
inkomst och andra lŒg. Werner ansŒg sig diskriminerad och hŠnvisade till den fria
etableringsrŠtten (numera artikel 43 i EG-fšrdraget), eftersom den enda skillnaden mellan
honom och en obegrŠnsat skattskyldig var att han var bosatt pŒ andra sidan grŠnsen.
EG-domstolen ansŒg inte att gemenskapsrŠtten var tillŠmplig pŒ fallet. Werner var tysk
medborgare, utbildad i Tyskland och hade alltid utšvat sitt yrke dŠr. Den enda omstŠndigheten
i mŒlet som innebar ett grŠnsšverskridande var att Werner var bosatt i NederlŠnderna.
BosŠttning Šr dock ingen ekonomisk aktivitet och skyddas fšljaktligen inte av de fria
ršrligheterna. Werner sŠrbehandlades inte i sin egenskap av anstŠlld eller egenfšretagare, utan
endast som privatperson pΠgrund av sin hemvist.
Werner Œberopade ocksŒ det allmŠnna diskrimineringsfšrbudet i fšrdraget (numera artikel 12).
Reglerna om fri etableringsrŠtt sŒgs dock som lex specialis i fšrhŒllande till det allmŠnna
diskrimineringsfšrbudet, vilket blir tillŠmpligt endast pŒ de omrŒden dŠr fšrdraget inte stadgar
nŒgot specifikt fšrbud mot diskriminering (se avsnitt 3.4). Eftersom de nationella
bestŠmmelserna ansŒgs stŒ i šverensstŠmmelse med den fria etableringsrŠtten ansŒgs de med
automatik stŒ i šverensstŠmmelse med det allmŠnna diskrimineringsfšrbudet, som inte
sjŠlvstŠndigt kunde tillŠmpas pŒ icke-ekonomiskt handlande. Avgšrandet avsŒg EG-fšrdraget i
dess lydelse innan Maastrichtfšrdraget trŠdde i kraft. Efter att Maastrichtfšrdraget trŠtt i kraft
och reglerna om unionsmedborgarskap infšrts kan det allmŠnna diskrimineringsfšrbudet tŠnkas
vara tillŠmpligt Šven pŒ annat grŠnsšverskridande handlande Šn ekonomisk aktivitet. Vid en ny
pršvning kommer kanske EG-rŠtten att anses tillŠmplig Šven i ett fall som detta.46
46
Terra/Wattel, European Tax law s 47-49.
32
EG-domstolen har i Asscher-mŒlet47 (se Šven avsnitt 4.5) uttalat att EG-rŠtten kan Œberopas
mot den egna medlemsstaten om medborgaren befinner sig i en likvŠrdig situation med andra
personer som Œtnjuter rŠttigheter och friheter enligt fšrdraget. Asscher var NederlŠndsk
medborgare. Han Šgde och ledde ett aktiebolag i NederlŠnderna. Han var ocksŒ anstŠlld som
chef fšr ett Belgiskt bolag och arbetade hela sin tid i Belgien. Asscher flyttade frŒn
NederlŠnderna till Belgien, men fortsatte att arbeta som han gjort tidigare. NŠr Asscher flyttade
gick han šver till det belgiska socialfšrsŠkringssystemet och behšvde dŠrfšr inte lŠngre betala
sociala avgifter pŒ sin inkomst i NederlŠnderna. NederlŠnderna pŒfšrde begrŠnsat skattskyldiga
som inte behšvde betala sociala avgifter en hšgre skatt som ÓkompensationÓ. Asscher, som
fortfarande var NederlŠndsk medborgare, fšrde talan mot NederlŠndska staten, eftersom han
ansŒg att detta stred mot den fria ršrligheten fšr arbetstagare (numera artikel 39 i EGfšrdraget). EG-domstolen gick pŒ Asschers linje.
Att Asscher flyttade och dŠrmed blev begrŠnsat skattskyldig i NederlŠnderna var inte fšranlett
av anstŠllningen i Belgien. Asscher arbetade i Belgien redan innan han flyttade. Att den
skattskyldige bedrev ekonomisk aktivitet pŒ andra sidan grŠnsen ansŒg domstolen dock vara
tillrŠckligt och bedšmde inte detta som en intern situation. Det som skiljer Asscher- och
Werner-mŒlen Œt Šr alltsŒ troligen att Asscher bedrev ekonomisk aktivitet utanfšr sitt eget
medlemsland, men skillnaden Šr i praktiken vŠldigt liten. Werner hade bott i NederlŠnderna i 20
Œr och arbetade i Tyskland dŠr han var medborgare. Asscher flyttade till andra sidan grŠnsen
och fortsatte att bedriva en verksamhet han redan tidigare bedrivit. Man kan tycka att Werners
situation Šr vŠl sŒ skyddsvŠrd som Asschers.
€ven om skillnaden kan fšrefalla liten finns det emellertid en logik i domstolens avgšranden,
eftersom de fria ršrligheterna avser att skydda ekonomisk aktivitet och inte rŠtten till fri
ršrlighet inom EU i allmŠnhet.
Om
man
tolkar
EG-fšrdragets
bestŠmmelser
som
restriktionsfšrbud
istŠllet
fšr
diskrimineringsfšrbud (se avsnitt 3.6) blir mšjligheterna att Œberopa EG-rŠtten gentemot den
47
C-107/94 Asscher [1996] ECR I-3089.
33
egna staten mycket stšrre. Ett exempel pŒ detta Šr ICI-mŒlet48, dŠr ett brittiskt fšretag med
stšd av gemenskapsrŠtten lyckades fŒ underkŠnd brittisk lagstiftning som hindrade det att gšra
vissa avdrag pŒ grund av att inte tillrŠckligt stor andel av dess dotterfšretag var brittiska (ICI
fšrlorade dock mŒlet, eftersom det ršrde fšrhŒllande till tredje land pŒ vilket EG-rŠtten ej var
tillŠmplig, se avsnitt 4.4.1).
Med en tillŠmpning av diskrimineringsfšrbudet enligt tidigare rŒdande praxis hade
gemenskapsrŠtten inte ansetts tillŠmplig, eftersom mŒlet gŠllde den brittiska lagstiftningens
behandling av ett brittiskt fšretag. Domstolen sŒg emellertid nekandet av avdraget som en
otillŒten restriktion, eftersom det utgjorde ett hinder fšr etablerandet av dotterbolag i andra
medlemslŠnder.49 DŠrmed fanns inget hinder att Œberopa EG-rŠtten gentemot den egna
medlemsstaten.
4.4.3
Processuell diskriminering och processuella restriktioner
SŠrbehandling vad gŠller de materiella bestŠmmelserna kan naturligtvis konstituera
diskriminering i strid med gemenskapsrŠtten, men EG-domstolen har ett vidare synsŠtt Šn sŒ.
EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud kan bli tillŠmpligt Šven nŠr det Šr frŒga om processuella
regler som innebŠr sŠrbehandling. Detta Šr en nšdvŠndighet fšr att undanršja diskriminerng och
icke-diskriminerande restriktioner i praktiken. Att detta Šven gŠller pŒ den direkta
beskattningens omrŒde kunde utlŠsas av Schumacker-mŒlet: ÓIt follows that article 48 of the
Treaty [fri ršrlighet fšr arbetstagare, numera artikel 39] requires equal treatment at procedural
level for non-resident Community nationals and resident nationals.Ó50 Domstolen framfšrde
inte nŒgon motivering av sitt uttalande. EG-domstolen brukar dock inte dšma speciellt
formalistiskt, utan brukar istŠllet betona effet utile, det vill sŠga gemenskapsrŠttens genomslag i
praktiken och fšr denna Šr de processuella reglerna lika viktiga som de materiella.
48
C-264/96 ICI [1998] ECR I-4695.
Daniels, T, The freedom of establishnment: some comments on the ICI decision, ECTR 1999-1 s 40.
50
C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-225 p 58.
49
34
Ett mycket intressant mŒl som bland annat behandlar denna frŒga Šr Futura51. Det franska
fšretaget Futura Participations SA hade etablerat sig i Luxemburg med en filial. Det var alltsŒ
frŒga om etablering med ett fast driftstŠlle istŠllet fšr att registrera ett dotterbolag i Luxemburg.
I Luxemburg hade bŒde obegrŠnsat och begrŠnsat skattskyldiga fšretag rŠtt att fšra fram
fšrluster frŒn fšregŒende Œr fšr att kunna kvitta mot vinst. En fšrutsŠttning var dock att
fšretagen kunde redovisa en godkŠnd bokfšring frŒn fšrlustŒret. Fšr begrŠnsat skattskyldiga
gŠllde vidare ett krav pŒ att fšrlusterna har anknytning till inkomst hŠnfšrlig till det fasta
driftstŠllet och att bokfšringen fšrs inom landet.52
Ett vanligt sŠtt att berŠkna vilken inkomst som ska hŠnfšras till det fasta driftstŠllet Šr att en
viss andel av ÓmoderfšretagetsÓ vinst fšrdelas pŒ det fasta driftstŠllet. Hur stor andelen ska
vara bestŠms efter vissa fastlagda kriterier, exempelvis med omsŠttning som berŠkningsgrund.
Denna mšjlighet stod ocksŒ till buds i Luxemburg vid faststŠllande av det fasta driftstŠllets
skattepliktiga vinst. Det fanns alltsŒ ingen absolut skyldighet att bokfšra i Luxemburg.53 En
fšrlust berŠknad enligt denna metod kunde dock inte fšras framŒt till efterfšljande Œr fšr
kvittning mot vinst. Fšljden av detta blir att ett fšretag som etablerar sig genom ett fast
driftstŠlle mŒste bokfšra bŒde i hemstaten enligt det landets lagar och i etableringsstaten enligt
dess lagar fšr att ha mšjlighet att kvitta vinst mot fšrlust. Futura Participations SA ansŒg att
detta stod i strid med den fria etableringsrŠtten fšr bolag (numera artiklarna 43 och 48 i EGfšrdraget) som innebŠr en rŠtt att fritt vŠlja lŠmplig etableringsform.
Domstolen delade upp bedšmningen i tvŒ delar. Den fšrsta delen gŠllde kravet pŒ anknytning
mellan fšrlusterna och inkomst hŠnfšrlig till det fasta driftstŠllet. Den andra delen gŠllde kravet
pŒ att en godkŠnd bokfšring fšrdes inom landet. Den fšrsta delen gŠller den materiella regeln
som handlar om berŠkningen av fšrlusten, den andra tar itu med vad som snarast Šr en
processuell regel, eftersom det Šr frŒga om vilket krav pŒ bevisning som stŠlls fšr att styrka
fšrlusten.
51
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471.
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471 p 6 och 9.
53
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471 p 8.
52
35
Den materiella regeln ansŒgs inte stŒ i strid med den fria etableringsrŠtten. Motiveringen var
kortfattad. Domstolen uttalade helt kort att ett sŒdant krav Šr i šverensstŠmmelse med den
skatterŠttsliga territorialitetsprincipen och dŠrfšr inte kan innebŠra diskriminering. Det Šr
rimligt att om man endast skattar fšr inkomst hŠnfšrlig till det fasta driftstŠllet, det vill sŠga
hŠnfšrlig till Luxemburg, fŒr man bara dra av fšrluster med motsvarande anknytning. Det Šr
dock oklart vad slutsatsen hade fšr juridisk grund.. Domstolen redovisade ingen analys om
EG-rŠttens tillŠmplighet eller om jŠmfšrbarheten i olika situationer. Tydligen var slutsatsen sŒ
sjŠlvklar och principen sŒ grundlŠggande att en juridisk diskussion inte ansŒgs nšdvŠndig.54
Resonemanget kring de processuella kraven Šr mer komplicerat. Den Luxemburgska regeringens
motiv fšr kravet pŒ en separat bokfšring enligt Luxemburgska regler var:
1. Att kunna sŠkerstŠlla att fšrlusten Šr hŠnfšrlig till det fasta driftstŠllets verksamhet.
2. Att fšrlusten Šr korrekt berŠknad enligt Luxemburgska regler.
Kravet att bokfšringen ska finnas i Luxemburg Šr till fšr att den lokala skattemyndigheten ska
ha mšjlighet att genomfšra inspektion av bokfšringen.
Villkoret att godkŠnd bokfšring ska fšras och att detta ska ske inom landet innebŠr i praktiken
ett krav pŒ att begrŠnsat skattskyldiga har bokfšring bŒde i bolagets hemviststat enligt den
statens regler och i den stat det fasta driftstŠllet etablerats, enligt den statens regler. Detta
ansŒg domstolen i princip vara fšrbjudet enligt den fria etableringsrŠtten.55 Domstolen
undersškte sedan om villkoret kunde rŠttfŠrdigas med hŠnsyn till en effektiv skattekontroll,
vilket skulle vara ett undantag enligt ÓRule of ReasonÓ.
Domstolen menade att om den Luxemburgska skattemyndigheten var tvungen att fšrlita sig
enbart pŒ bokfšring fšrd enligt en annan medlemsstats lagstiftning kan fšrlusten inte berŠknas
pŒ ett riktigt sŠtt, eftersom det Šnnu inte fanns nŒgra gemensamma regler fšr berŠkning av
skatteunderlaget. Villkoret var dŠrfšr relaterat till skyddsbehovet.56
54
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471 p 22 och Hatzopoulos, V, Case C-250/95 Futura, CMLR nr. 35 s 501f.
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471 p 25 och 26.
56
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471 p 32-35.
55
36
DŠrefter gick domstolen šver till att undersška om det uppstŠllda villkoret var proportionellt i
fšrhŒllande till det mŒl man ville uppnŒ. Motivet fšr att bokfšringen skulle fšras i Luxemburg
underkŠndes. Eftersom Luxemburgsk lag inte stŠllde nŒgot generellt krav pŒ begrŠnsat
skattskyldiga att ha bokfšring tillgŠnglig fšr inspektion i Luxemburg kunde detta krav inte
stŠllas upp specifikt fšr rŠtten att fšra fram och kvitta fšrluster. Domstolen uttalade att vad de
Luxemburgska myndigheterna vill uppnŒ Šr att den fšrlust som ska fšras framŒt motsvarar den
verkliga fšrlusten hŠnfšrlig till det fasta driftstŠllet i Luxemburg. Fšrutsatt att den
skattskyldige klart och tydligt visar sin fšrlust kan han inte nekas att fšra den framŒt pŒ grund
av att han inte fšrt godkŠnd bokfšring i Luxemburg. Domstolen ansŒg alltsŒ inte att kravet pŒ
proportionalitet var uppfyllt: Óit is not essential that the means by which the non-resident
taxpayer may demonstrate the amount of the losses he seeks to carry forward be limited to
those provided for by Luxembourg law.57
Domstolen ansŒg dock inte att Luxemburg var skyldig att acceptera en metod baserad pŒ
fšrdelning efter omsŠttning som grund fšr berŠkningen av den kvittningsbara fšrlusten. Detta
Šr naturligt eftersom fšrdelningsmetoden egentligen inte Šr en metod fšr korrekt berŠkning av
resultatet utan en modell fšr fšrdelning av beskattningsbar inkomst mellan stater.58 DŠremot
ansŒg domstolen att med hjŠlp av de mšjligheter som Direktiv 77/79959 erbjšd kan de
Luxemburgska myndigheterna gšra en korrekt berŠkning av fšrlusten utan att kravet pŒ
bokfšring enligt Luxemburgsk lag upprŠtthŒlls. De processuella reglerna ansŒgs alltsŒ stŒ i strid
med den fria etableringsrŠtten. Varken kravet pŒ att bokfšring ska fšras i Luxemburg eller
kravet pŒ en fšr det fasta driftstŠllet separat bokfšring enligt Luxemburgska regler
accepterades.
Det rŠcker inte med att den skattskyldige har tillgŒng till ett processuellt fšrfarande fšr
korrigering av diskrimineringen om han ŠndŒ han Šr utlŠmnad till myndigheternas godtycke. I
Biehl-mŒlet nekades skattskyldiga som endast varit bosatta i Luxemburg under en del av Œret
57
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471 p 36-40.
Caama–o Anido, MA och Calder—n Carrero, JM, Accounting, the permanent establishment and EC law: the
Futura Participation case, ECTR 1999-1 s 25.
59
Council Directive 77/799 of 19 Dec. 1977, concerning mutual assistance by the competent authorities of the
Member States in the field of direct taxation, OJ 1977, L 336/15.
58
37
Œterbetalning av šverskjutande skatt. •terbetalning kunde dock erhŒllas genom att den
skattskyldige i ett fšrfarande fšr frivillig rŠttsvŒrd (procŽdure gracieuse) visade att de
luxemburgska skattereglerna medfšrt oskŠliga konsekvenser fšr honom. Domstolen ansŒg ŠndŒ
att diskriminering fšrelŒg, eftersom de Luxemburgska skattemyndigheterna inte var skyldiga att
i varje enskilt fall ŒtgŠrda den diskriminering som blev fšljden av den nationella skatteregeln.60
4.4.4
Diskriminering grundad pΠvillkor i dubbelbeskattningsavtal
En frŒga i sig Šr om diskriminering enligt EG-rŠtten fšreligger dŒ sŠrbehandlingen grundas pŒ
villkor
i
ett
dubbelbeskattningsavtal.
Har
gemenskapsrŠtten
fšretrŠde
framfšr
dubbelbeskattningsavtalet eller Šr dubbelbeskattningsavtalet nŒgot som ligger vid sidan av EGrŠtt och nationell rŠtt?
EG-rŠttens fšrhŒllande till internationella avtal med stater som inte Šr EU-medlemmar regleras i
artikel 307 EG-fšrdraget. Av denna bestŠmmelser fšljer att avtal med tredje land slutna fšre
tidpunkten fšr anslutning till EU inte pŒverkas av EG-rŠtten. Av bestŠmmelsen fšljer dock en
skyldighet fšr medlemslŠnderna att vidta alla lŠmpliga ŒtgŠrder fšr att undanršja det som Šr
ofšrenligt med fšrdraget. Vad gŠller nya avtal med tredje land Šr medlemsstaterna i enlighet
med den lojalitetsplikt som fšljer av artikel 10 EG-fšrdraget fšrpliktade att se till att avtalen Šr
fšrenliga med gemenskapsrŠtten. Om ett avtal ŠndŒ visar sig strida mot EG-rŠtten Šr det oklart
vad som gŠller, men avtalet i sig Šr troligtvis giltigt. DŠremot Šr de bestŠmmelser som strider
mot EG-rŠtten antagligen inte tillŠmpbara i medlemsstaten. Medlemsstaten Šr skyldig att
ŒtgŠrda bristen.61
FrŒgan om
diskriminering
i
strid
med
EG-rŠtten
grundas
dock
vanligtvis
pŒ
dubbelbeskattningsavtal slutna mellan medlemslŠnder. Det fšrsta fall dŠr domstolen
behandlade fšrhŒllandet mellan gemenskapsrŠtt och dubbelbeskattningsavtal var Avoir
60
61
C-175/88 Biehl v Administration des contributions du grand-duchŽ de Luxembourg [1990] ECR I-1779.
Eicker, K, Tax Treaties and EC Law: Comment on the Gilly Case, ET 1998 s 322.
38
Fiscal62. DŠr slogs fast att den fria etableringsrŠtten Šr ovillkorlig och inte fick gšras avhŠngig
av bestŠmmelser i ett dubbelbeskattningsavtal. Den fria etableringsrŠtten mŒste alltsŒ fšlja av
den nationella lagstiftningen. Domstolen beršrde dock inte frŒgan om en bestŠmmelse i ett
dubbelbeskattningsavtal som stŒr i strid med gemenskapsrŠtten kan tillŠmpas.
Det betydligt senare Gilly-mŒlet63 har inneburit en del klargšranden. I mŒlet granskade
domstolen bestŠmmelser i dubbelbeskattningsavtal i ljuset av EG-rŠtten, vilket starkt tyder pŒ
att det Šr domstolens uppfattning att dubbelbeskattningsavtal inte fŒr strida mot
gemenskapsrŠtten.64 Detta innebŠr att EG-rŠtten Šr tillŠmplig pŒ dubbelbeskattningsavtalen
och att otillŒten diskriminering kan fšreligga pŒ grund av villkor i dubbelbeskattningsavtal.
Detta ligger i linje med domstolens syn pŒ dubbelbeskattningsavtal i andra mŒl.
Dubbelbeskattningsavtalen ses som en del av medlemsstatens nationella rŠtt. Liksom fšr annan
nationell rŠtt fšljer dŒ av medlemsstaternas lojalitetsplikt enligt artikel 10 EG-fšrdraget att EGrŠtten har fšretrŠde. Andra exempel pŒ fall dŠr dubbelbeskattningsavtal beaktats vid
bedšmningen av om diskriminering fšreligger Šr Wielockxs65 (se avsnitt 4.6.2.6) och SaintGobain66 (se avsnitt 4.5). Argument mot att EG-domstolen ska befatta sig med
dubbelbeskattningsavtal har dock framfšrts av flera fšrfattare67.
Vid bedšmningen om diskriminering fšreligger behandlas dubbelbeskattningsavtal alltsŒ precis
som annan nationell rŠtt. Generaladvokat Lenz har uttryckt det pŒ fšljande sŠtt: ÓLike other
provisions of domestic law, double-taxation conventions as elements of domestic law must not
contravene the requirements of EC law.Ó68 Medlemsstaterna Šr alltsŒ fria att utforma sina
dubbelbeskattningsavtal, liksom den nationella rŠtten, sŒ lŠnge de inte stŒr i strid med EGrŠtten.
62
270/83 Kommissionen v Frankrike (ÓAvoir FiscalÓ) [1986] ECR 273.
C-336/97 Gilly v Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin ECR [1998] I-2793.
64
Eicker, K, Tax Treaties and EC Law: Comment on the Gilly Case, ET 1998 s 324.
65
C-80/94 Wielockx [1995] ECR I-2493.
66
C-307/97 Saint-Gobain [1999] ECR I-6161.
67
Hatzopoulos, V, Case C-250/95 Futura, CMLR nr. 35 s 495f.
68
Advocate General«s Opinion in Case C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471 p 74.
63
39
4.4.5
Indirekt diskriminering
Av EG-domstolens praxis framgŒr att indirekt diskriminering omfattas av EG-rŠttens
diskrimineringsfšrbud. Inom den internationella skatterŠtten anvŠnds ofta distinktionen
begrŠnsat respektive obegrŠnsat skattskyldig fšr att avgšra fšr vilka inkomster en fysisk eller
juridisk person Šr skattskyldig. Denna distinktion Šr formellt neutral, eftersom den inte direkt
relaterar till nationalitet. Exempelvis kan en person anses obegrŠnsat skattskyldig i ett
medlemsland trots att han inte Šr medborgare i dŠr. Regler som gšr Œtskillnad mellan begrŠnsat
och obegrŠnsat skattskyldiga kan dock vara indirekt diskriminerande. Typiskt sett Šr en
nations medborgare obegrŠnsat skattskyldiga i staten medan andra nationers medborgare Šr
begrŠnsat skattskyldiga. En lagregel som verkar till nackdel fšr begrŠnsat skattskyldiga har
dŠrfšr ofta en diskriminerande effekt. 69
4.5
JŠmfšrbarhetskriteriet
Det Šr naturligt att sŠrbehandling endast utgšr diskriminering om de situationer som jŠmfšrs
har fšrenande omstŠndigheter. Diskriminering uppstŒr naturligtvis inte genom att man
behandlar tvŒ helt olika situationer olika. I sŒdana fall skulle allt handlande konstituera
diskriminering. En grundlŠggande uppgift fšr domstolen Šr alltsŒ att stŠlla en situation som
sŠrbehandlas mot andra situationer som inte sŠrbehandlas fšr att se om diskriminering
fšreligger.
Det fšrsta mŒl EG-domstolen avgjort som ršrde direkt beskattning Šr det nu snarast klassiska
Avoir Fiscal. MŒlet gŠllde det imputationssystem som Frankrike tillŠmpade fšr att lindra den
ekonomiska dubbelbeskattningen (beskattning pŒ bolagsnivŒ och pŒ aktieŠgarnivŒ). Mottagaren
av utdelning frŒn ett franskt bolag fick avrŠkna bolagsskatt som det utdelande fšretaget erlagt
frŒn sin skatt pŒ utdelningen. Fšr att vara berŠttigad till avrŠkningen skulle mottagaren antingen
vara bosatt i Frankrike eller, vad gŠller fšretag, vara registrerat i Frankrike. Kommissionen fick
in mŒnga klagomŒl frŒn fšrsŠkringsbolag, eftersom icke franska fšretag inom denna bransch
69
Se bland annat C-175/88 Biehl [1990] ECR I-1779 p 13-14, C-204/90 Bachmann [1992] ECR I-249
p 8-9 och C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-225 p 28.
40
drabbades extra hŒrt. FšrsŠkringsbolagen var nŠmligen skyldiga att bygga upp sŒ kallade
Ótekniska reserverÓ bestŒende av tillgŒngar i det land de hade verksamhet. I praktiken innebar
detta ett krav pŒ innehav av aktier i franska fšretag. Om etablering skedde utan att ett bolag
registrerades, till exempel i form av ett kontor eller en filial kunde fšrsŠkringsbolaget inte
anvŠnda sig av rŠtten att avrŠkna, eftersom fšretaget inte var registrerat i Frankrike. Enda
mšjligheten att ta del av avrŠkningssystemet var att bilda ett dotterbolag registrerat i Frankrike.
FrŒgan var om detta kunde anses strida mot den fria etableringsrŠtten (numera art 43 i EGfšrdraget), som ocksŒ innefattar en frihet i val av etableringsform. Ett av den franska
regeringens motargument var att ett fšretag registrerat i Frankrike och en filial eller ett kontor
tillhšrande ett fšretag registrerat i ett annat medlemsland befinner sig i objektivt skilda
situationer. Skillnaden Šr baserad pŒ den internationellt accepterade uppdelningen i begrŠnsat
och obegrŠnsat skattskyldiga, vilken Šr en distinktion som Œterfinns i alla nationella
skattesystem. Att behandla begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga kunde alltsŒ enligt
Frankrikes regering inte utgšra diskriminering, eftersom dessa inte befinner sig i jŠmfšrbara
situationer. Om domstolen hade accepterat argumentet att begrŠnsat och obegrŠnsat
skattskyldiga aldrig kan befinna sig i jŠmfšrbara situationer hade diskrimineringsfšrbudet fŒtt
mycket liten rŠckvidd, men domstolen analyserade istŠllet omstŠndigheterna i det enskilda
fallet. Eftersom syftet med ett imputationssystem Šr att lindra eller eliminera den ekonomiska
dubbelbeskattningen av utdelad vinst, vore det rimligt att endast neka fšretag som inte betalar
bolagsskatt avrŠkning. I Frankrike beskattades vinsten exakt likadant hos bolag registrerade i
Frankrike och utlŠndska bolag som etablerat sig genom en filial eller motsvarande. I och med att
vinst beskattades lika fšr de tvŒ olika etableringsformerna, ansŒgs Frankrike ha medgett att det
inte fanns nŒgon objektiv skillnad vad gŠller beskattningen. SŠrbehandling innebar dŠrfšr
diskriminering i strid med den fria etableringsrŠtten.70
I Schumacker-mŒlet anvŠnde sig EG-domstolen av den vŠletablerade doktrin som sŠger att
diskriminering endast fšreligger om man behandlar jŠmfšrbara situationer olika eller om man
behandlar icke jŠmfšrbara situationer lika.71 Det var fšrsta gŒngen domstolen hŠnvisade till
70
71
270/83 Avoir Fiscal [1986] ECR 273 p 20.
C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-225 punkt 30.
41
denna doktrin i ett mŒl ršrande direkt beskattning, men i efterfšljande domar verkar domstolen
konsekvent ha anvŠnt sig av den. Domstolen uttalade ocksŒ att vad gŠller direkt beskattning
befinner sig begrŠnsat skattskyldiga och obegrŠnsat skattskyldiga som huvudregel inte i
jŠmfšrbara situationer.
Schumacker var belgisk medborgare och bosatt i Belgien. Han arbetade dŠremot i Tyskland och
uppehšll hela sin fšrvŠrvsinkomst dŠrifrŒn. Eftersom han var bosatt i Belgien och alltsŒ
bedšmdes som obegrŠnsat skattskyldig dŠr hade han rŠtt till de belgiska personliga
skatteavdragen: grundavdrag och avdrag fšr vissa familjefšrhŒllanden. Dessa kunde han dock
inte utnyttja, eftersom hans inkomst i Belgien var sŒ pass lŒg. Inte heller fick han tillgŒng till de
tyska personliga skatteavdragen, eftersom han inte bedšmdes som obegrŠnsat skattskyldig i
Tyskland. Det var dels frŒga om olika personliga avdrag, dels uppdelning av inkomst mellan
makar, sŒ kallad Ósplitting regimeÓ, vilken har som effekt att minska progressiviteten i
beskattningen om den ena maken har hšg inkomst och den andra lŒg.
Normalt sett erhŒller en skattskyldig endast en del av sin inkomst frŒn en medlemsstat dŠr han
Šr begrŠnsats skattskyldig. Huvuddelen hŠrršr vanligen frŒn den medlemsstat dŠr han Šr
obegrŠnsats skattskyldig. Det Šr ocksŒ i allmŠnhet lŠttare fšr den medlemsstat dŠr han Šr
obegrŠnsats skattskyldig att bestŠmma den skattskyldiges betalningsfšrmŒga med hŠnsyn till
familjefšrhŒllanden och andra personliga fšrhŒllanden, eftersom hans personliga och finansiella
intressen vanligtvis Šr koncentrerade dŠr. Domstolen pŒpekade dŠrfšr att begrŠnsat och
obegrŠnsat skattskyldiga i allmŠnhet inte anses befinna sig i jŠmfšrbara situationer och dŠrfšr
kan behandlas olika.72
Trots att begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga som huvudregel inte anses befinna sig i
jŠmfšrbara situationer ansŒgs Schumacker, som var begrŠnsat skattskyldig i Tyskland, befinna
sig i en situation jŠmfšrbar med den en obegrŠnsat skattskyldig befinner sig i. Detta
motiverades med att han erhšll stšrsta delen av sin inkomst frŒn Tyskland, men ingen inkomst
72
Case C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-225 punkt 31-35.
42
av betydelse frŒn Belgien dŠr han var obegrŠnsat skattskyldig.73 Schumacker hade fšr liten
inkomst i Belgien fšr att dŠr kunna ta del av tillgŠngliga personliga skatteavdrag. Om han inte
heller kunnat ta del av de avdragsmšjligheter (egentligen inte bara avdrag utan Šven ovan
nŠmnda Ósplitting regimeÓ) som fanns i Tyskland fšr obegrŠnsat skattskyldiga hade
diskriminering fšrelegat. Normalt sett Šr det den stat dŠr den skattskyldige Šr obegrŠnsat
skattskyldig som ska ta hŠnsyn till personliga omstŠndigheter, till exempel familjefšrhŒllanden,
men om detta inte Šr mšjligt mŒste sŒledes den stat dŠr den skattskyldige har sin arbetsinkomst
istŠllet gšra det. Tysklands fšrsvarsargument var att administrativa svŒrigheter hindrar den stat
dŠr den begrŠnsat skattskyldige
arbetar frŒn
att
gšra en helhetsbedšmning
av
betalningsfšrmŒgan. Endast den stat dŠr den skattskyldige Šr bosatt har fšrutsŠttningar att gšra
det.
Domstolen
underkŠnde argumentet och
hŠnvisade
till
ett
direktiv
ršrande
informationsutbyte mellan skattemyndigheterna,74 som ger mšjlighet fšr den tyska
skattemyndigheten att inhŠmta information frŒn sin belgiska motsvarighet (en annan sak Šr att
detta knappast fungerar i praktiken Šnnu, men det sŒg domstolen som medlemsstaternas
problem att lšsa).
Som framgŒr av Schumacker accepterar alltsŒ EG-domstolen som huvudregel att Œtskillnad
gšrs mellan begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga. Denna distinktion Šr central i den
internationella skatterŠtten, men att gšra en sŒdan Œtskillnad fšrefšll tidigare stŒ i konflikt med
EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud. Genom Schumacker-mŒlet lyckades domstolen fŒ dessa
bŒda synsŠtt att gŒ ihop.75 Avgšrandet innebŠr en begrŠnsning av tillŠmpligheten av
diskrimineringsfšrbudet, eftersom det innebŠr att en medlemsstat i mŒnga situationer kan
behandla begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga olika. Exempelvis kan obegrŠnsat
skattskyldiga medges avdrag som inte medges begrŠnsat skattskyldiga. Det bšr dock noteras
att EG-domstolen Šnnu inte avgjort nŒgot fall dŠr diskriminering inte fšrelegat pŒ grund av den
begrŠnsat skattskyldiges och den obegrŠnsat skattskyldiges situationer inte ansetts
jŠmfšrbara.76
73
Case C-279/93 Schumacker [1995] ECR I-225 punkt 36-38.
Council Directive 77/799/EEC concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member
States in the field of direct taxation (OJ 1977 L 336 p 15).
75
Lenz, C-O, The Jurisprudence of the European Court of Justice in tax matters, ECTR s 82.
76
StŒhl, K, EG-domstolen och den internationella skatterŠtten, SN 1997 s 766 och efterfšljande praxis.
74
43
I Schumacker-mŒlet erhšll den skattskyldige i stort sett hela inkomsten (Óalmost all of his
worldwide incomeÓ) frŒn den stat dŠr han var begrŠnsat skattskyldig. Hans situation var
dŠrmed jŠmfšrbar med en obegrŠnsat skattskyldigs. FrŒgan Šr hur stor del av inkomsten som
mŒste erhŒllas i denna stat fšr att hŠnsyn dŠr ska tas till personliga fšrhŒllanden. Om en
skattskyldig exempelvis erhŒller sin inkomst frŒn en rad olika medlemsstater Šr det oklart var
hŠnsyn till personliga fšrhŒllanden ska tas och om det skulle vara frŒga om diskriminering om
detta inte gšrs.77
MŒnga svŒrigheter och oklarheter fšljer av Schumacker-avgšrandet. Mellan Tyskland och
Belgien tillŠmpades exemption-metoden. Om istŠllet credit-metoden tillŠmpats hade domstolen
varit tvungen att finna en annan lšsning. Avdrag som i enlighet med Schumacker-mŒlet medges
i den stat dŠr den skattskyldige Šr begrŠnsat skattskyldig pŒverkar i detta fall inte den totala
skattebšrdan, utan medfšr endast att avrŠkningen mot hemviststatens skatt blir mindre. Det Šr
ocksŒ oklart vad Schumacker-mŒlet har fšr bŠring pŒ juridiska personer, eftersom det finns
grundlŠggande skillnader vid bedšmningen av om de Šr begrŠnsat eller obegrŠnsat skattskyldiga.
IstŠllet fšr bosŠttning tillŠmpas registrering eller verklig ledning som anknytningspunkt. Att
samma principer gŠller Šven egenfšretagare slogs dock fast i Wielockx78. Om en egenfšretagare
tjŠnar fšr lite fšr att kunna ta del av personliga skatteavdrag i den stat dŠr han Šr obegrŠnsat
skattskyldig, mŒste han istŠllet medges avdrag i den stat dŠr han fŒr sin inkomst.
Ett mŒl dŠr jŠmfšrbarheten mellan begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga juridiska personer
bedšmdes Šr Saint-Gobain79. Ett franskt fšretag hade etablerat ett fast driftstŠlle i Tyskland
under namnet Saint-Gobain Deutschland. Det fasta driftstŠllet nekades skattefšrdelar som
obegrŠnsat skattskyldiga i Tyskland hade rŠtt till. Bland annat hade obegrŠnsat skattskyldiga
pŒ grund av ett dubbelbeskattningsavtal rŠtt till skattefri utdelning frŒn ett icke medlemsland,
vilket begrŠnsat skattskyldiga nekades. FrŒgan gŠllde om detta stred mot rŠtten att fritt vŠlja
etableringsform, vilken fšljer av den fria etableringsrŠtten i artikel 43 EG-fšrdraget. Den tyska
77
Lenz, C-O, The Jurisprudence of the European Court of Justice in tax matters, ECTR s 84.
C-80/94 Wielockx [1995] ECR I-2493.
79
C-307/97 Saint-Gobain [1999] ECR I-6161.
78
44
regeringen menade att begrŠnsat och obegrŠnsat skattskyldiga normalt inte befinner sig i
jŠmfšrbara situationer (jŠmfšr med EG-domstolens resonemang i Schumacker-mŒlet). EGdomstolen ansŒg dock att vad gŠller skyldigheten att skatta fšr innehav och utdelning pŒ aktier
i dotterbolag i land utanfšr EU befinner sig begrŠnsat skattskyldiga med ett fast driftstŠlle i
Tyskland och obegrŠnsat skattskyldiga i jŠmfšrbara situationer. Om det begrŠnsat
skattskyldiga bolaget erhŒller utdelning genom sitt fasta driftstŠlle Šr det, liksom ett inhemskt
bolag, enligt tysk rŠtt skattskyldigt fšr utdelningen. Innehav av aktier i dotterbolag utanfšr EU
beskattas ocksŒ oavsett om de innehas av ett obegrŠnsat skattskyldigt bolag eller genom ett
fast driftstŠlle i Tyskland. Slutsatsen var att det inte fanns nŒgra avgšrande skillnader mellan
begrŠnsat skattskyldiga och obegrŠnsat skattskyldiga i detta hŠnseende. De befann sig dŠrfšr i
jŠmfšrbara situationer och diskriminering ansŒgs fšreligga.
Att dubbelbeskattningsavtal ska beaktas vid bedšmning av jŠmfšrbarheten framgŒr av AsschermŒlet80 (se Šven avsnitt 4.4.2). I mŒlet pŒfšrdes Asscher, som var bosatt i Belgien och
begrŠnsat skattskyldig i NederlŠnderna, en hšgre skatt. Detta var en slags kompenserande skatt
som pŒfšrdes begrŠnsat skattskyldiga som inte erlade nŒgra sociala avgifter i NederlŠnderna.
Domstolen ansŒg att den hšgre skattesatsen stred mot den fria ršrligheten fšr arbetskraft
(numera artikel 39 EG-fšrdraget). Den NederlŠndska regeringen fšrsškte motivera den hšgre
skatten med att den skattskyldige undvek progressiviteten i skattesystemet, eftersom den
skattskyldiges inkomst beskattades i tvΠstater. EG-domstolen accepterade inte argumentet.
Enligt NederlŠndernas dubbelbeskattningsavtal med Belgien kunde nŠmligen bosŠttningsstaten,
det vill sŠga Belgien, Šven ta med inkomst i den andra staten vid bedšmning av vilken
skattesats som ska tillŠmpas. DŠrmed kan den skattskyldige inte undvika progressiv
beskattning och befinner sig fšljaktligen i en situation jŠmfšrbar med den en obegrŠnsat
skattskyldig befinner sig i.81
80
81
C-107/94 Asscher [1996] ECR I-3089.
Lenz, C-O, The jurisprudence of the European Court of Justice in tax matters, ECTR 1997-2 s 84f.
45
4.6 RŠttfŠrdigande av olikabehandling
4.6.1
Undantag tillŒtna i EG-fšrdraget
I fšrdraget medges ett antal grunder fšr undantag frŒn de fria ršrligheterna. Direkt
diskriminering kan endast rŠttfŠrdigas enligt dessa grunder. Direkt diskriminering kan enligt
EG-domstolens praxis inte rŠttfŠrdigas enligt ÓRule of ReasonÓ. Det Šr svŒrt att sŠga i vilken
omfattning dessa bestŠmmelser kan komma ifrŒga nŠr det gŠller direkt beskattning. Det Šr dock
frŒga om en typ av undantagsgrunder som man normalt inte fšrknippar med beskattning. Det
Šr exempelvis svŒrt att fšrestŠlla sig en situation dŠr det Šr befogat att diskriminera utlŠndska
fšretag fšr att skydda allmŠnhetens hŠlsa. En sŒdan diskriminering skulle inte vara direkt
relaterad till skyddsbehovet. Om det utlŠndska fšretaget exempelvis sŠljer en produkt som
innehŒller ett hŠlsovŒdligt Šmne vore det rimligare att till exempel fšrbjuda sŒdana produkter.
4.6.1.1 Artikel 39 p 3 och artikel 46
Undantag frŒn den fria ršrligheten fšr arbetstagare och den fria etableringsrŠtten kan enligt
artikel 39 p 3 respektive artikel 46 EG-fšrdraget grundas pŒ allmŠn ordning, sŠkerhet och
hŠlsa. Dessa undantagsgrunder gŠller enligt artikel 55 Šven fri ršrlighet fšr tjŠnster. Detta Šr en
typ av undantagsgrunder som mig veterligen Šnnu inte varit aktuella fšr pršvning av EGdomstolen i mŒl ršrande direkt beskattning.
Undantagsgrunderna Šr inte absoluta. De fšrŠndras med tiden och dessutom kan de skilja sig
nŒgot Œt beroende pŒ de enskilda medlemsstaternas sŠrdrag.82 Undantagsgrunderna tolkas
restriktivt och kan enligt domstolens praxis inte anses inkludera ekonomiska švervŠganden.83
Ett annat exempel pŒ den restriktiva tolkningen Šr att undantag grundade pŒ allmŠn ordning
82
83
41/74 Van Duyn [1974] ECR 1337.
C-484/93 Svensson and Gustavsson [1995] ECR I-3955 p 15.
46
endast medges om det Šr frŒga om ett verkligt och allvarligt hot mot ett av samhŠllets
grundlŠggande intressen.84
4.6.1.2 Artikel 58
I och med Maastrichfšrdraget undertecknande 1992 infšrdes artikel art 73d (numera art 58) i
EG-fšrdraget som stadgar att medlemsstaterna, trots kravet pŒ fri kapitalršrlighet, har rŠtt att
ÓtillŠmpa sŒdana bestŠmmelser i skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har
olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital pŒ olika ortÓ. Stadgandets vidd begrŠnsas
och gšrs nŒgot tvetydigt genom tredje punkten i artikeln som anger att detta inte fŒr utgšra Óett
medel fšr godtycklig diskriminering eller en fšrtŠckt begrŠnsning av den fria ršrligheten fšr
kapital och betalningarÓ. I Verkooijen85-mŒlet pršvades en motsvarande bestŠmmelse som
fanns redan innan Maastrichtfšrdraget. Domstolen fšrefaller i detta mŒl gšra precis samma
pršvning som i diskrimineringsmŒl ršrande de švriga fria ršrligheterna. Det Šr alltsŒ tveksamt
om denna undantagsgrund šverhuvudtaget har nŒgon rŠckvidd utšver de andra fria
ršrligheternas undantagsgrunder enligt fšrdraget.
I likhet med ovan nŠmnda artiklar anger artikel 58 Šven allmŠn sŠkerhet och ordning som
undantagsgrunder.
4.6.2
Rule of Reason
Fšr att undantag enligt denna doktrin ska var tillŒtna krŠvs att kraven i avsnitt 3.5.1.2 Šr
uppfyllda. Undantag medges aldrig frŒn direkt diskriminering. ÓRule of ReasonÓ kan bara
komma ifrŒga nŠr indirekt diskriminering eller en otillŒten restriktion fšreligger. Det mŒste vara
frŒga om ett sŠrskilt skyddsvŠrt intresse. Undantaget fŒr endast innebŠra att man tillŒter en
ŒtgŠrd som Šr direkt relaterad till skyddsbehovet och som inte Šr mer ingripande Šn vad som Šr
nšdvŠndigt.
84
85
Case 30/77 Bouchereau [1977] ECR 1999.
C-35/98 Verkooijen [2000] (ECR-nummer saknas Šnnu) se sŠrskilt p 42-46.
47
Nedan fšljer en šversikt šver de viktigaste grunder som anfšrts som undantag frŒn
diskrimineringsfšrbudet i mŒl om direkt beskattning.
4.6.2.1 Effektiv skattekontroll
Detta var en av de mšjliga grunder fšr rŠttfŠrdigande av undantag som angavs i Cassis de
Dijon-mŒlet.86 Denna grund har Œberopats i mŒnga fall, men mig veterligen aldrig tillŠmpats, sŒ
dess rŠckvidd Šr oklar. I Bachmann-mŒlet87 (se avsnitt 4.6.2.6), liksom i flera fšljande mŒl, har
domstolen avvisat denna grund med hŠnvisning till att det redan finns gemenskapsrŠttslig
lagstiftning som mšjliggšr en effektiv skattekontroll utan sŠrbehandling av begrŠnsat
skattskyldiga . Den gemenskapsrŠttsliga lagstiftning som domstolen hŠnvisar till Šr ett direktiv
ršrande utbyte av information mellan medlemsstaternas skattemyndigheter.88 Futura89 (se
avsnitt 4.4.3) Šr det fšrsta fall ršrande direkt beskattning dŠr domstolen antyder att infšrandet
av detta direktiv kanske inte helt utesluter tillŠmpning av undantagsgrunden effektiv
skattekontroll.90
4.6.2.2 Bevarande av skatteinkomster
Bevarande av skatteinkomster har aldrig accepterats som en grund fšr undantag frŒn de fria
ršrligheterna.91 Anledningen till detta uttrycks mycket tydligt i ICI-mŒlet92 (se avsnitt 4.4.1).
DŠr betonas att detta inte Šr ett av de undantag frŒn den fria etableringsrŠtten som anges i
fšrdraget (numera artikel 46) och att det inte heller kan ses som tvingande hŠnsyn av
86
Case 120/78 Cassis de Dijon [1979] ECR 648.
C-204/90 Bachmann p 17-20.
88
Council Directive 77/799 concerning mutual assistance by the competent authorities of the Member States in
the field of direct taxation, OJ 1977, L 336/15.
89
C-250/95 Futura Participation SA & Singer v Administration des Contributions (Luxembourg) [1997] ECR
I-2471.
90
Hatzopoulos, V, CMLR 1998 nr 35 s 514.
91
Se bland annat 270/83 Avoir Fiscal [1986] ECR 273 p 25 och C-307/97 Saint-Gobain [1999] ECR I-6161 p
49-50.
92
C-264/96 ICI [1998] ECR I-4695 p 28.
87
48
samhŠllsintresse, det vill sŠga utgšra en grund fšr undantag enligt ÓRule of ReasonÓ. Mšjligen
kan ren skatteflyktslagstiftning komma att accepteras, men bland annat kraven pŒ att ŒtgŠrden
Šr relaterad till skyddsbehovet och att ŒtgŠrden inte Šr mer omfattande Šn nšdvŠndigt Šr hšgt
stŠllda.
4.6.2.3 Bristande harmonisering
Den omstŠndigheten att det saknas specifik gemenskapsrŠttslig lagstiftning kan aldrig i sig
utgšra ett skŠl fšr att tillŒta diskriminering. Detta slogs fast redan i det fšrsta mŒlet ršrande
direkt beskattning som EG-domstolen avgjort, Avoir Fiscal93. Diskrimineringsfšrbudet
grundas pŒ bestŠmmelser i EG-fšrdraget som enligt principen om EG-rŠttens fšretrŠde stŒr
šver nationell rŠtt. Domstolen uttryckte detta klart och tydligt i mŒlet: ÓAlthough it is true
that in the absence of such harmonization, a company«s tax position depends on the national
law applied to it, Article 52 [numera artikel 43] of the EEC Treaty prohibits the Member
States from laying down in their laws conditions for the pursuit of activities by persons
exercising their right of establishment which differ from those laid down for its own
nationals.Ó94
Samma argument fšrdes fram i Bachmann-mŒlet. Domstolen bemštte argumenet pŒ samma sŠtt
med den enda skillnaden att man i detta fall hŠnvisade till den fria ršrligheten fšr arbetskraft
(numera artikel 39 i EG-fšrdraget) istŠllet fšr till den fria etableringsrŠtten 95.
Man kan nog vara tŠmligen sŠker pŒ att bristande harmonisering Šr en undantagsgrund som
EG-domstolen
aldrig
kommer
att
acceptera.
Anledningen
till
detta
Šr
att
diskrimineringsfšrbudet i sig Šr fastslaget i gemenskapsrŠtten och att det dŠrmed, pŒ grund av
EG-rŠttens fšretrŠde, inte spelar nŒgon roll att medlemsstaterna ej harmoniserat sina nationella
lagstiftningar. DŠremot kan den bristande harmoniseringen medfšra att ŒtgŠrder mŒste vidtas
som innebŠr sŠrbehandling eller infšrande av restriktioner. Dessa ŒtgŠrder kan i sig utgšra
93
270/83 Avoir Fiscal [1986] ECR 273.
270/83 Avoir Fiscal [1986] ECR 273 p 24.
95
C-204/90 Bachmann [1992] ECR I-249 p 10-11.
94
49
tillŒtna undantagsgrunder. I Futura-mŒlet (se avsnitt 4.4.3) fšrde EG-domstolen ett
resonemang om att undantag kan gšras fšr att tillgodose effektiv skattekontroll som annars inte
kan sŠkerstŠllas pŒ grund av bristande harmonisering inom medlemsstaternas regler fšr
bokfšring.96
4.6.2.4 Kompenserande fšrdelar
Ett argument som framfšrts fšr att rŠttfŠrdiga diskriminering Šr att de nackdelar som drabbar
den skattskyldige kompenseras av andra fšrdelar. Detta argument har pršvats i flera fall, men
har aldrig accepterats av EG-domstolen. RŠttfŠrdigandegrunden finns inte upprŠknad i
fšrdragstexten. Inte heller kan detta ses som ett tvingande hŠnsyn av samhŠllsintresse. Att sŒ
Šr fallet slogs fast redan i Avoir Fiscal-mŒlet (se avsnitt 4.5).97 Argumentet har ocksŒ framfšrts
i det betydligt senare Saint-Gobain-mŒlet (se avsnitt 4.5), men med samma resultat: Óthe
difference in tax treatment between resident companies and branches cannot, however, be
justified by other advantages which branches enjoy in comparision with resident
companiesÓ.98
OcksŒ i Biehl-mŒlet99 framfšrdes motsvarande argument. Fallet gŠllde en Luxemburgsk lag som
stŠllde krav pŒ stadigvarande bosŠttning fšr att erhŒlla Œterbetalning av šverskjutande skatt. En
skattskyldig som endast varit bosatt i Luxemburg under en del av Œret saknade rŠtt till
Œterbetalning. Lagen riktade sig alltsŒ inte direkt mot medborgare i andra medlemsstater, men
ansŒgs indirekt diskriminerande, eftersom det ofta Šr andra medlemsstaters medborgare som
under Œret lŠmnar eller bosŠtter sig i landet. Som fšrsvarsargument framhšll den Luxemburgska
skattemyndigheten att en tillfŠlligt bosatt skattskyldig fšrdelar sina inkomster mellan minst tvŒ
stater och dŠrmed erhŒller en skattesats som Šr fšrmŒnligare Šn den som tillŠmpas pŒ en
skattskyldig som Šr stadigvarande bosatt i Luxemburg. Domstolen ansŒg dock att lagregeln inte
var relaterad till skyddsbehovet. Den drabbar nŠmligen Šven en tillfŠlligt bosatt skattskyldig
96
C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471 p 31-35.
270/83 Avoir Fiscal [1986] ECR 273 p 21.
98
C-307/97 Saint-Gobain [1999] ECR I-6161 p 53.
97
50
som inte har nŒgra inkomster i det land som han lŠmnat eller i det land han bosatt sig i. I en
sŒdan situation innebŠr lagregeln en nackdel fšr den tillfŠlligt bosatte, eftersom han fšrlorar den
rŠtt till Œterbetalning av šverskjutande skatt som en stadigvarande bosatt skattskyldig alltid har
rŠtt till.
Enligt min bedšmning Šr domstolens metod i detta mŒl bakvŠnd. Domstolen gšr ingen
bedšmning av om det Šr frŒga om tvingande hŠnsyn av allmŠnintresse, det vill sŠga om ett
undantag enligt ÓRule of ReasonÓ šverhuvudtaget Šr mšjligt. IstŠllet gŒr domstolen direkt šver
till en analys av om ŒtgŠrden Šr direkt relaterad till skyddsbehovet. Slutresultatet blir emellertid
detsamma. Det Šr kanske dŠrfšr domstolen inte Šr sŒ noga med metoden.
4.6.2.5 Konsumentskydd
Skydd av konsumenter som rŠttfŠrdigandegrund har pršvats i Bachmann-mŒlet (se avsnitt
4.6.2.6). Detta Šr en intressant undantagsgrund, eftersom den pŒ andra omrŒden Šn inom den
direkta beskattningen ansetts utgšra Ótvingande hŠnsyn av allmŠnintresseÓ, och dŠrmed kunnat
utgšra grund fšr undantag enligt ÓRule of ReasonÓ. • andra sidan Šr det kanske svŒrt att
fšrestŠlla sig att en skatteregel skulle vara det mest ŠndamŒlsenliga sŠttet att skydda
konsumenter. Detta var ocksŒ anledningen till att domstolen underkŠnde denna grund i
Bachmann-mŒlet100.
Belgien vŠgrade avdrag fšr
betalning av pensionspremier
till
fšrsŠkringsbolag utanfšr Belgien. Den tyska regeringen framfšrde ett argument till stšd fšr
Belgiens sak och anfšrde att domstolens praxis tydde pŒ att medlemsstater fŒr gšra slutandet
av fšrsŠkringsavtal med fšrsŠkringsgivare i andra stater beroende av statligt godkŠnnande fšr
att skydda konsumenter som Šr fšrsŠkringstagare. Om medlemsstater inte Šr skyldiga att
tillŒta slutande av fšrsŠkringsavtal som uppfyller vissa villkor Šr de inte heller skyldiga att
medge avdrag fšr betalning av premier avseende sŒdana avtal. Domstolen underkŠnde
argumentet: ÓWhilst in the absence of Community harmonization measures Member States are
able, with a view to ensuring the protection, as consumers, of insured persons and policy-
99
C-175/88 Biehl [1990] ECR I-1779.
51
holders, to make the conclusion of certain insurance contracts conditional upon the insurer
being officially approved, no such public interest may be invoked as a ground for refusing to
recognize the existence of insurance contracts concluded with insurers established in another
Member State at the time when the policyÐholder was resident there.Ó Konsumentskydd
kunde alltsŒ inte Œberopas fšr att vŠgra avdrag fšr premier enligt fšrsŠkringsavtal som tidigare
slutits i andra lŠnder. Att vŠgra avdrag var sŒledes en ŒtgŠrd som inte Šr direkt relaterad till
skyddsbehovet och konsumentskydd kunde dŠrmed inte i detta fall utgšra en undantagsgrund
enligt ÓRule of ReasonÓ.101
4.6.2.6 Skattesystemets inre sammanhang
Begreppet skattesystemets inre sammanhang102 (eng. fiscal cohesion) syftar pΠen
medlemsstats rŠtt att fšrsŠkra sig om att beskattning sker av en skattskyldig som erhŒllit en
skattefšrdel om det i skattesystemet finns ett samband mellan skattefšrdelen och
beskattningen.103 Ett exempel Šr att om avdrag medges fšr inbetalning av pensionspremier ska
den medlemsstat som medger avdrag ocksŒ kunna sŠkerstŠlla att utfallande pensionsbetalningar
beskattas.
Kristina StŒhl fšresprŒkar en utškad tillŠmpning av denna undantagsgrund som alternativ till
domstolens resonemang om jŠmfšrbarhet. Enligt StŒhl bšr alla skatteregler som gšr skillnad
mellan personer med och utan hemvist i landet anses stŒ i strid med EG-rŠttens
diskrimineringsfšrbud dŒ reglerna medfšr nackdelar fšr de som har hemvist utom landet.
Bedšmningen i det enskilda fallet bšr sedan ta sin utgŒngspunkt i ett resonemang om
skattesystemets inre sammanhang.104
100
C-204/90 Bachmann [1992] ECR I-249 p 14-16.
Terra/Wattel, European Tax Law s 38.
102
Den svenska šversŠttningen anvŠnds av Kristina StŒhl i artikeln ÓEG-domstolen och den internationella
skatterŠttenÓ, SN 1997 s 762-771.
103
Farmer, P, EC law and national rules on direct taxation: a phoney war?, ECTR 1998-1 s 13.
104
StŒhl, K, EG-domstolen och den internationella skatterŠtten, Skattenytt 1997 s 769f.
101
52
Skattesystemets inre sammanhang som grund fšr undantag frŒn de fria ršrligheterna
tillŠmpades fšrsta gŒngen i Bachmann-mŒlet105. Bachmann var tysk medborgare, men flyttade
till Belgien. Han yrkade dŠr avdrag fšr fšrsŠkringspremier som han betalat i Tyskland innan
han flyttade. Fšr liv- och pensionsfšrsŠkringar medgav den belgiska lagen dock endast avdrag
fšr premier betalade till fšretag i Belgien. €ven om reglerna inte direkt gjorde Œtskillnad mellan
belgiska medborgare och medborgare i andra medlemsstater ansŒg EG-domtolen att det indirekt
var frŒga om diskriminering, eftersom medborgare i andra medlemsstater typiskt sett slutit
fšrsŠkringsavtal med fšretag i sina hemlŠnder. Den belgiska regeringen menade att en
arbetstagare som vill flytta till Belgien lŠtt kan avsluta sitt fšrsŠkringsavtal och sluta ett nytt
avtal i Belgien. Domstolen ansŒg dock att detta skulle medfšra bŒde kostnader och besvŠr fšr
fšrsŠkringstagaren och dŠrmed utgšra ett hinder fšr den fria ršrligheten fšr arbetstagare
(numera artikel 39 i EG-fšrdraget).
Trots detta ansŒg domstolen att de belgiska reglerna var tillŒtna. Med avseende pŒ liv- och
pensionsfšrsŠkringar uttalade domstolen: ÓThe cohesion of such a tax system, the formulation
of which is a matter for each Member State, therefore presupposes that, in the event of a State
being obliged to allow the deduction of life insurance contributions paid in another Member
State, it should be able to tax sums payable by insurers.Ó106 DŠrefter fšrde domstolen ett
proportionalitetsresonemang och pršvade olika alternativa lšsningar. Den kom dock fram till
att det inte fanns nŒgon mindre ingripande ŒtgŠrd, exempelvis ett Œtagande frŒn
fšrsŠkringsgivaren att betala skatt, eventuellt fšrenat med lŠmnande av deposition, som kunde
tillŠmpas fšr att sŠkerstŠlla beskattning.107
I Bachmann-mŒlet bortsŒg domstolen frŒn att Belgien hade slutit ett dubbelbeskattningsavtal
med Tyskland med den innebšrden att pension som har sin grund i enskild tjŠnst beskattas i
det land den skattskyldige har sin hemvist, oavsett om avdrag medgivits dŠr. DŠrmed hade,
ansŒg mŒnga kritiker, Belgien frivilligt brutit skattesystemets inre sammanhang i fšrhŒllande till
Tyskland och borde inte kunna Œberopa denna grund fšr rŠttfŠrdigande. Efterfšljande rŠttsfall
105
C-204/90 Bachmann [1992] ECR I-249.
C-204/90 Bachmann [1992] ECR I-249 p 23.
107
C-204/90 Bachmann [1992] ECR I-249 p 24-25 och 27.
106
53
kan nog sŠgas ha gett kritikerna rŠtt. I Wielockx-mŒlet108 ansŒg domstolen
att
dubbelbeskattningsavtal skulle beaktas vid bedšmningen av om skattesystemets inre
sammanhang hotades.109 MŒlet gŠllde en sjukgymnast som var egenfšretagare. Han verkade
och erhšll hela sin inkomst i NederlŠnderna, men var bosatt i Belgien. I NederlŠnderna fick
egenfšretagare som var obegrŠnsat skattskyldiga gšra avdragsgilla avsŠttningar till en reserv
som upplšstes och beskattades fšrst dŒ egenfšretagaren gick i pension. Avsikten var att
egenfšretagare som vill trygga sin pension skulle fŒ ett avdrag motsvarande vad anstŠllda som
betalar premier till en pensionsfond fŒr, samtidigt som pengarna kan stanna kvar i ršrelsen.
Avdraget till pensionsreserven medgavs endast till obegrŠnsat skattskyldiga, eftersom
NederlŠnderna dŒ kunde beskatta det medgivna avdraget om den skattskyldige bytte hemvist.
Motsvarande mšjlighet till avdrag fanns inte fšr begrŠnsat skattskyldiga. NederlŠnderna hade
genom dubbelbeskattningsavtal med Belgien (i šverensstŠmmelse med OECD:s modellavtal)
avtalat att alla pensioner utbetalda till obegrŠnsat skattskyldiga ska beskattas i hemviststaten
oavsett var premierna inbetalats. Om Wielockx medgavs avdrag fanns det alltsŒ ingen mšjlighet
att sŠkerstŠlla senare beskattning, eftersom han enligt dubbelbeskattningsavtalet skulle
beskattas fšr utfallande pension i Belgien. Pršvningen gŠllde om det stred mot den fria
etableringsrŠtten (numera artikel 43 i EG-fšrdraget) att neka avdrag. Att medge avdrag till
begrŠnsat skattskyldiga skulle innebŠra att ett definitivt avdrag medgavs, eftersom nŒgon
mšjlighet till en beskattning motsvarande avdraget inte fanns. NederlŠnderna hŠnvisade dŠrfšr
till undantagsgrunden Óskattesystemets inre sammanhangÓ.
EG-domstolen ansŒg inte att skŠl att medge undantag fanns. Anledningen var att NederlŠnderna
genom dubbelbeskattningsavtalet med Belgien frivilligt gett upp sambandet mellan avdrag och
beskattning fšr den enskilda personen, i utbyte mot ett samband pŒ mellanstatlig nivŒ.
Wielocks-mŒlet begrŠnsar alltsŒ undantagsgrundens tillŠmplighet pŒ
det
sŠttet
att
skattesystemet inre sammanhang endast kan Œberopas om medlemsstaten inte ingŒtt ett
dubbelbeskattningsavtal dŠr man frivilligt gett upp det inre sammanhanget mellan avdrag och
beskattningsrŠtt pŒ individnivŒ.110
108
C-80/94 Wielockx [1995] ECR I-2493.
Farmer, P, EC law and national rules on direct taxation: a phoney war?, ECTR 1998-1 s 23.
110
C-80/94 Wielockx [1995] ECR I-2493 p 24-25.
109
54
Mycket
tyder
pŒ
att
EG-domstolen
egentligen
missfšrstod
tolkningen
av
dubbelbeskattningsavtalet, Šven om detta inte pŒverkar vad som slagits fast i mŒlet i och fšr
sig.111 DŠremot visar det pŒ hur lŠtt missfšrstŒnd uppstŒr nŠr mycket komplicerade
fšrhŒllanden innefattande bŒde nationell rŠtt och dubbelbeskattningsavtal ska tolkas av domare
som inte kan ha nŒgra ingŒende kunskaper om alla medlemsstaters skattesystem. Det visar
ocksŒ pŒ vikten av att parterna oerhšrt noggrant redogšr fšr innehŒllet i nationell rŠtt.
Innebšrden av begreppet skattesystemets inre sammanhang klargjordes ytterligare i
Svensson/Gustavsson-mŒlet112, som i och fšr sig inte var ett rent skattemŒl. OmstŠndigheterna
var de att Luxemburg gav stšd till betalning av rŠnta pŒ lŒn fšr uppfšrande av hus, fšrutsatt att
lŒnet tagits ut i ett Luxemburgsk kreditinstitut. Paret Svensson/Gustavsson var bosatt i
Luxemburg, men hade tagit ut ett lŒn i en Belgisk bank och nekades fšljaktligen stšdet.
Regeringen i Luxemburg motiverade detta med att det fanns ett samband mellan stšdet och
villkoret att det skulle vara ett Luxemburgskt kreditinstitut, eftersom stšdet finansierades med
den bolagsskatt som belastade de Luxemburgska lŒngivarna. EG-domstolen underkŠnde detta.
Det fanns ingen direkt lŠnk mellan bolagsskatten och stšdet. Stšdet betalades med allmŠnna
skatteinkomster. Undantagsgrunden Óskattesystemets inre sammanhangÓ kunde dŠrfšr inte
tillŠmpas. Det fšrefaller som om kravet pŒ samband mellan den erhŒllna fšrdelen och senare
skyldighet att erlŠgga skatt mŒste vara mycket klarare, kanske rentav kopplat till en och
samma person.113
€ven i Asscher-mŒlet114 togs frŒgan om skattesystemets inre sammanhang upp. MŒlet gŠllde
frŒgan om den omstŠndigheten att en i NederlŠnderna begrŠnsat skattskyldig inte tillhšrde
socialfšrsŠkringssystemet och dŠrmed inte behšvde erlŠgga sociala avgifter innebar att han
kunde pŒfšras en hšgre skatt som kompensation. Den hšgre skatten bedšmdes som
diskriminerande (se avsnitt 4.5 om jŠmfšrbarhet). Domstolen ansŒg inte att nŒgon
111
Farmer, P, EC law and national rules on direct taxation: a phoney war?, ECTR s 21.
C-484/93 Svensson and Gustavsson [1995] ECR I-3955.
113
Terra/Wattel, European Tax Law s 42.
114
C-107/94 Asscher [1996] ECR I-3089.
112
55
undantagsgrund fšrelŒg. Det fanns ingen direkt koppling mellan tillŠmpningen av en hšgre
skattesats och det faktum att den skattskyldige inte behšvde betala sociala avgifter. Fšr det
fšrsta innebar den hšgre skattesatsen inte att man erhšll nŒgot socialfšrsŠkringsskydd. Fšr det
andra byggde det fšrhŒllandet att vissa begrŠnsat skattskyldiga inte tillhšrde det NederlŠndska
socialfšrsŠkringssystemet och inte behšvde betala sociala avgifter pŒ gemenskapsrŠttslig
lagstiftning115. En medlemsstat kunde dŠrmed inte pŒ eget bevŒg pŒfšra hšgre skatt som
kompensation. €ven Asscher-mŒlet visar pŒ kravet att det ska vara frŒga om en direkt
koppling mellan skattefšrdelen (i detta fall friheten frŒn att erlŠgga avgifter) och pŒfšrandet av
skatt fšr att undantag ska kunna medges. Avgšrandet har dock kritiserats, eftersom det i
NederlŠnderna (liksom i Sverige) inte finns nŒgon klar skiljelinje mellan sociala avgifter och
skatter. En del av de sociala avgifterna Šr i praktiken skatter eftersom avgiften inte Šr direkt
fšrbunden med att nŒgon fšrmŒn erhŒlls. Med denna argumentation vore det inte felaktigt att
pŒfšra begrŠnsat skattskyldiga som inte betalar sociala avgifter en hšgre skatt som
kompensation fšr skattedelen av de sociala avgifterna.116 • andra sidan fšrutsŠtter den
gemenskapsrŠttsliga lagstiftning som delar upp ansvaret fšr socialfšrsŠkringar mellan
medlemsstaterna en klar Œtskillnad mellan skatt och avgifter. Inte heller argumenterade den
NederlŠndska regeringen fšr att en del av de sociala avgifterna egentligen var en skatt.117
Det Šr tŠnkbart att denna rŠttfŠrdigandegrund kommer att fŒ sŠrskilt stor betydelse fšr sŒ
kallade exit taxes (se avsnitt 4.4.3). I dessa fall har ett skatteavdrag eller ett skatteuppskov
medgetts. Avskattning sker dŒ den skattskyldige lŠmnar landet just pŒ grund av att en
efterfšljande beskattning inte kan sŠkerstŠllas. Det finns sŒledes ett tydligt samband mellan
skatteavdraget/uppskovet och den efterfšljande beskattningen.
Skattesystemets
inre
sammanhang kan kanske vara en mšjlig grund fšr att rŠttfŠrdiga den restriktion fšr de fria
ršrligheterna som avskattningen troligen innebŠr.118
115
Fšrordning 1408/71.
Williams, D, Asscher: the European Court and the power to destroy, ECTR 1997-1.
117
Farmer, P, EC law and national rules on direct taxation: a phoney war?, ECTR 1998-1 s 25.
118
Terra/Wattel, European Tax Law s 39.
116
56
5
Svensk lagstiftning i strid med diskrimineringsfšrbudet?
5.1
Ds 2000:28 Anpassningar pŒ fšretagsskatteomrŒdet till EG-fšrdraget
En intressant frŒga som sŠkerligen kommer att ršna mycket uppmŠrksamhet under de nŠrmaste
Œren Šr i vilken mŒn EG-rŠtten kommer att pŒverka den svenska skatterŠtten. Den svenska
lagstiftaren har fšrst nyligen pŒ allvar bšrjat uppmŠrksamma att anpassningar av den svenska
skattelagstiftningen mŒste ske. Finansdepartementet har lŠmnat en promemoria med fšrslag pŒ
Šndringar inom fšretagsskatteomrŒdet som behšver gšras fšr att dessa regler inte ska stŒ i strid
med EG-rŠtten.119 Fšrslagen beršr sex omrŒden.
5.1.1
Utdelning pŒ nŠringsbetingade andelar som innehas av fast driftstŠlle
Det fšrsta fšrslaget i promemorian gŠller skattskyldighet fšr utdelning pŒ andelar. Enligt
fšrslaget skall utdelning pŒ nŠringsbetingade andelar som ett utlŠndskt bolag innehar i Sverige
och som hŠnfšr sig till ett fast driftstŠlle vara skattefri, i likhet med vad som gŠller fšr svenska
fšretag som mottar utdelning. En fšrutsŠttning Šr att bolaget hšr hemma i en stat inom EES.
5.1.2
Lex Asea
Det andra omrŒdet dŠr Šndring fšreslŒs gŠller den sŒ kallade Lex Asea, vilken ger svenska
fšretag mšjlighet att dela upp sin verksamhet i mindre enheter genom att dela ut samtliga aktier
i ett dotterbolag, utan att mottagarna blir beskattade. Enligt fšrslaget skall motsvarande gŠlla
fšr ett utlŠndskt bolag som delar ut andelar i ett dotterbolag. I ett mŒl som avgjordes av
RegeringsrŠtten i augusti 2000 behandlades just denna frŒga.120 OmstŠndigheterna var fšljande.
Det brittiska bolaget Astra Zeneca plc planerade att dela ut andelarna i ett dotterbolag. En
person som var mottagare av utdelning frŒn det brittiska bolaget šnskade besked frŒn
regeringsrŠtten om han var befriad frŒn skatt enligt Lex Asea. Enligt svensk lagstiftning och
dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och United Kingdom skulle utdelningen beskattas i
119
120
Ds 2000:28 Anpassningar pŒ fšretagsskatteomrŒdet till EG-fšrdraget.
RegeringsrŠttens dom i mŒl nr 7761-1999.
57
Sverige. Enligt hans mening stred det mot den fria ršrligheten fšr kapital att inte tillŠmpa Lex
Asea enbart av den anledningen att det utdelande bolaget ej var svenskt. RegeringsrŠtten fann
att kravet att det utdelande bolaget mŒste vara svenskt fšr att utdelningen ska vara skattefri
utgšr en restriktion fšr den fria ršrligheten fšr kapital. Lex Asea-reglerna ansŒgs sŒledes
tillŠmpliga trots att det utdelande bolaget ej Šr svenskt. Det fšrslag som lagts fram i
promemorian Šr dŠrmed i praktiken redan gŠllande rŠtt.
5.1.3
Koncernbidrag
Enligt de svenska reglerna kan koncernbidrag lŠmnas mellan svenska fšretag i en koncern. En
fšrutsŠttning Šr att det ršr sig om en svensk koncern, det vill sŠga moderfšretaget skall vara
svenskt och dotterfšretagen skall vara svenska aktiebolag som Šgs till mer Šn 90 %, direkt eller
indirekt. Syftet med reglerna Šr att mšjliggšra resultatutjŠmning inom en koncern sŒ att
skattebelastningen inte skall bli stšrre om en verksamhet bedrivs av flera fšretag inom en
koncern Šn om den bedrivs av ett enda fšretag. Redan idag finns det enligt praxis mšjlighet att
lŠmna koncernbidrag mellan svenska fšretag i en koncern Šven om det i koncernen finns
utlŠndska mellanliggande fšretag.
I ett mŒl om fšrhandsbesked šnskade ett bolag fŒ reda pŒ om koncernbidrag kunde lŠmnas
mellan ett moderbolag och dess dotter-dotterbolag. Bolaget Šgde 99,8 procent i dotterdotterbolaget. 58 procent Šgdes direkt och Œterstoden Šgdes via flera helŠgda dotterbolag.
58
AB Moder
AB Dotter
GmbH
BV
AB Dotter-dotter
Koncernbidrag
Enligt regeringsrŠttens tidigare avgšrande tillŒts koncernbidrag Šven om dotter-dotterbolaget
delvis Šgs via ett utlŠndskt dotterbolag. Detta grundar sig pŒ tillŠmpning av det
diskrimineringsfšrbud som finns i dubbelbeskattningsavtalen mellan Sverige och de flesta andra
lŠnder. DŠremot medges inte avdrag om dotter-dotterbolaget Šgs via flera utlŠndska dotterbolag
med sŠte i olika lŠnder, eftersom regeringsrŠtten inte anser det vara mšjligt att tillŠmpa flera
dubbelbeskattningsavtal pŒ en gŒng. FrŒgan gŠllde om detta stŒr i strid med EG-rŠtten i det fall
dotter-dotterbolaget Šgs via flera dotterbolag med sŠte i olika lŠnder inom EU. Fšr att besvara
denna frŒga stŠllde regeringsrŠtten en tolkningsfrŒga till EG-domstolen121. EG-domstolen kom
fram till att det skulle strida mot den fria etableringsrŠtten att inte tillŒta koncernbidrag i en
sŒdan situation.
Som en anpassning till denna praxis fšreslŒs i promemorian att utlŠndska bolag som hšr
hemma inom en stat inom EES skall jŠmstŠllas med motsvarande svenska fšretag om:
-
bŒde givare och mottagare Šr skattskyldiga fšr nŠringsverksamhet i Sverige
-
koncernbidraget skall tas upp som en intŠkt i nŠringsverksamhet som bedrivs i Sverige
och
121
C-200/98 X AB och Y AB ECR [1999] I-8261.
59
-
nŠringsverksamheten som koncernbidraget hŠnfšr sig till inte Šr undantagen frŒn
beskattning Sverige pΠgrund av dubbelbeskattningsavtal
€ndringen skulle innebŠra att koncernbidrag kan lŠmnas mellan tvŒ systerfšretag med ett
utlŠndskt moderfšretag. Redan i dag Šr detta mšjligt i enlighet med resonemanget ovan. Enligt
fšrslaget skulle det vara mšjligt Šven utan tillŠmpning av dubbelbeskattningsavtal, vilket dels
torde innebŠra en fšrenkling och ett klargšrande av vad som gŠller, dels skulle innebŠra att
bidrag kan lŠmnas Šven nŠr stater Sverige inte slutit dubbelbeskattningsavtal med Šr inblandade.
Av EU-medlemmarna Šr det endast Portugal som Sverige inte har avtal med.
Vidare fšreslŒs att utlandsŠgda fasta driftstŠllen i Sverige bšr kunna ge och ta emot
koncernbidrag om verksamheten bedrivs av ett utlŠndskt bolag som hšr hemma i en stat inom
EES och švriga villkor Šr uppfyllda. I denna del har finansdepartementet tagit intryck av EGdomstolens dom i Saint-Gobain122, vilken visar pŒ att det kan strida mot den fria
etableringsrŠtten att behandla utlandsŠgda fasta driftstŠllen annorlunda Šn inhemska fšretag.
Enligt fšrslaget skall koncernbidrag exempelvis kunna lŠmnas till ett utlŠndskt fšretags filial i
Sverige om det utlŠndska fšretaget tillhšr samma koncern som givaren och švriga krav pŒ
Šgarandel med mera Šr uppfyllda. Fšrslaget innebŠr att det till och med blir mšjligt att lŠmna
koncernbidrag mellan tvŒ utlandsŠgda fasta driftstŠllen i Sverige om ett utlŠndskt moderbolag
och dess utlandsŠgda dotterbolag bedriver nŠringsverksamhet vid fasta driftstŠllen hŠr.
5.1.4
…vriga fšrslag
I promemorian lŠmnas ocksŒ fšrslag om att begrŠnsat skattskyldiga ska fŒ tillŠmpa
avrŠkningslagen samt att bestŠmmelserna ršrande kommissionŠrsfšretag skall utvidgas till att
Šven omfatta utlŠndska bolag med hemvist inom EES som bedriver verksamhet i Sverige genom
fast driftstŠlle. Dessutom fšreslŒs att utskiftning frŒn utlŠndska ekonomiska fšreningar som
122
C-307/97 Saint-Gobain [1999] ECR I-6161.
60
hšr hemma inom EES, i likhet med vad som gŠller utskiftning frŒn svenska ekonomiska
fšreningar, skall beskattas som utdelning istŠllet fšr som kapitalvinst.
5.2
Aktuella rŠttsfall i RegeringsrŠtten
Fšrutom det fall ršrande Lex Asea som redogjorts fšr ovan har regeringsrŠtten under augusti
2000 haft ytterligare fyra mŒl infšr avgšrande som behandlar frŒgan om svensk lagstiftning stŒr
i strid med EG-rŠttens diskrimineringsfšrbud. Tre av dessa avgjordes den 17 augusti.
Domstolen har avvaktat med att avgšra det femte mŒlet, vilket kan tyda pŒ att fšrhandsbesked
ska inhŠmtas frŒn EG-domstolen.
I ett av de avgjorda fallen123 gavs ett intressant exempel pŒ vilken betydelse EG-rŠtten kan ha
fšr de svenska skattereglerna. MŒlet gŠllde ett fŒmansbolag med dotterbolag i Tyskland. I
fŒmansbolag ska utdelning šverstigande en viss nivŒ tas upp som inkomst av tjŠnst istŠllet fšr
inkomst av kapital, vilket innebŠr en hšgre beskattning. Vid berŠkning av hur hšgt belopp som
fŒr tas ut till den lŠgre beskattningen Šr det enligt IL 43 kap 12-16 ¤¤ och 57 kap 7-8 ¤¤ av
betydelse hur mycket lšn till anstŠllda som betalas ut i fŒmansbolaget och i dess dotterbolag.
Enligt den svenska lagen fick endast lšn som ingŒr i underlag fšr berŠkning av sociala avgifter
och sŠrskild lšneskatt tas med. Detta innebar i praktiken att endast lšn till personal som
arbetar i Sverige fick beaktas vid berŠkningen.
FrŒgan var om detta kunde anses strida mot EG-rŠtten, eftersom det kan ses som ett hinder
mot att etablera sig i andra medlemsstater. RegeringsrŠtten ansŒg inte att det fanns nŒgra
omstŠndigheter som gjorde lšneregelns koppling till svenska arbetsgivaravgifter berŠttigad.
Domstolen underkŠnde alltsŒ den svenska lagregeln och tillŠt att lšner utbetalda i det tyska
dotterbolaget medtogs vid berŠkning av hur stort belopp som ska beskattas som inkomst av
kapital. RegeringsrŠtten tolkade alltsŒ den fria etableringsrŠtten som ett restriktionsfšrbud,
vilket stŒr i šverensstŠmmelse med EG-domstolens senare praxis (se avsnitt 3.6).
61
Fšr de fšretag som under de senaste Œren pŒ grund av de svenska lagreglerna inte kunnat beakta
lšner i utlŠndska dotterbolag bšr justering nu kunna ske. Om det ršr sig om flera Œr kan den
samlade effekten bli stor.
5.3
Framtiden
Under de nŠrmaste Œren kan man fšrvŠnta sig en pršvning av en lŒng rad regler inom den
svenska skatterŠtten, dels direkt av regeringsrŠtten, dels genom fšrhandsbesked frŒn EGdomstolen. Hur mŒnga svenska lagregler som kommer att underkŠnnas Šr fšrstŒs omšjligt att
svara pŒ. Dels beror det pŒ i vilken mŒn den svenska lagstiftaren frivilligt kommer att anpassa
den svenska skatterŠtten, dels beror det pŒ den fortsatta utvecklingen av EG-domstolens
praxis. Det Šr ingen djŠrv gissning att de fšrslag som framfšrts i ovan nŠmnda
departementspromemoria Šr otillrŠckliga.
Den svenska skatterŠtten kan ocksŒ komma att anpassas
till
EG-rŠtten
genom
harmoniseringsŒtgŠrder inom EU. €nnu sŒ lŠnge har medlemsstaterna visat sig ovilliga att
komma šverens om nŒgon mer omfattande harmonisering, men fšrr eller senare leder troligen
EG-domstolens avgšranden till att harmonisering blir nšdvŠndig. De principer som domstolen
stŠller upp kan i lŠngden inte ersŠtta positiva lagstiftningsŒtgŠrder. Vanistandael har uttryckt
detta pŒ fšljande sŠtt vad gŠller skatteregler fšr pensioner, men det torde gŠlla alla omrŒden
inom beskattningen: ÓThe Court can only decide what is against the Treaty. It cannot dictate
what should be done to be in conformity with the Treaty. It needs legislative help to apply
the non-discrimination principle in a sensible way and this help is needed not at the level of
the national parliaments but at the European levelÓ124
.
123
124
RegeringsrŠttens dom i mŒl nr 5134-1998.
Vanistendael, F, Tax Revolution in Europe: The Impact of Non-Discrimination, ET 2000 s 6.
62
KŠllfšrteckning
Litteratur
Bergstšm, S, NŒgot om EG-domstolens tolkningsprinciper, med sŠrskild inriktning pŒ
inkomstskatterŠtten, Skattenytt 1998 s 577-587
Bizioli, G, Impact of the freedom of establishment on tax law, EC Tax Review 1998-4 s 239247
Caama–o Anido, MA och Calder—n Carrero, JM, Accounting, the permanent establishment
and EC law: the Futura Participation case, EC Tax Review 1999-1 s 24-38
Daniels, T, The freedom of establishment: some comments on the ICI decision, EC Tax
Review 1999-1 s 39-42
Eicker, K, Tax Treaties and EC Law: Comment on the Gilly Case, European Taxation 1998 s
322-327
Farmer, P, EC law and national rules on direct taxation: a phoney war?, EC Tax Review 19981 s 13-29
Hatzopoulos, V, Case C-250/95 Futura, Common Market Law Review 1998 (nr 35) s 493518
van den Hurk, H, The European Court of Justice knows its limits, EC Tax Review 1999-4 s
211-223
Lehner, M, Limitation of the national power of taxation by the fundamental freedoms and
non-discrimination clauses of the EC Treaty, EC Tax Review 2000-1 s 5-15
Lenz, C-O, The jurisprudence of the European Court of Justice in tax matters, EC Tax Review
1997-2 s 80-85
Prechal, S, Directives in European Community Law, Clarendon Press, 1995
Steiner, S/Woods, L, Textbook on EC Law, Blackstone Press Ltd, sixth edition, 1998
StŒhl, K, EG-domstolen och den internationella skatterŠtten, Skattenytt 1997 s 762-771
Vanistendael, F, Tax Revolution in Europe: The Impact of Non-Discrimination, ET 2000 s 6
Williams, D, Asscher: the European Court and the power to destroy, EC Tax Review 1997-1 s
4-10
63
Williams, D, EC Tax Law, Addison Wesley Longman Ltd 1998
Wouters, J, The principle of non-discrimination in European Community law, EC Tax Review
1999-2 s 98-106
GemenskapsrŠttslig lagstiftning
Council Directive 90/434/EEC on the Common System of Taxation applicable to Mergers,
Divisions, Transfers of Assets and Exchanges of Shares concerning Companies in different
Member States, OJ 1990 L 225/1
Council Directive 90/435/EEC on the Common System of Taxation applicable in the case of
Parent Companies and Subsidiaries of different Member States, OJ 1990 L 225/6
Council Directive 77/799/EEC concerning mutual assistance by the competent authorities of
the Member States in the field of direct taxation, OJ 1977 L 336/15
Offentligt tryck
Ds 2000:28 Anpassningar pŒ fšretagsskatteomrŒdet till EG-fšrdraget
RŠttsfall frŒn EG-domstolen
26/62 NV Algemene Transport- en Expeditie Onderneming Van Gend en Loos v Nederlandse
Administratie der Belastingen [1963] ECR 1
6/64 Costa v ENEL [1964] ECR 585
57/65 Alfons LŸtticke GmbH v Hauptzollamt Saarlois [1966] ECR 205
152/73 Sotgiu v Deutsche Bundespost [1974] ECR 153
41/74 Van Duyn v Home Office [1974] ECR 1337
64
117/76 och 16/77 Firma Albert Ruckdeschel & Co. v Hauptzollamt Hamburg-St. Annen,
[1977] ECR 1753
30/77 R v Bouchereau [1977] ECR 1999
120/78 REWE-Zentral (ÓCassis de DijonÓ) [1979] ECR 648
15/81 Gaston Schul [1982] ECR 1409
270/83 Kommissionen v Frankrike (ÓAvoir FiscalÓ) [1986] ECR 273
C-175/88 Biehl v Administration des contributions du grand-duchŽ de Luxembourg [1990]
ECR I-1779
C-76/90 SŠger v Dennemeyer and Co. Ltd [1991] ECR I-421
C-204/90 Bachmann v Belgien [1992] ECR I-249
C-112/91 Hans Werner v. Finanzamt Aachen-Innenstadt [1993] ECR I-449
C-279/93 Finanzamt Kšln-Altstadt v Roland Schumacker [1995] ECR I-249
C-415/93 Union Royale Belge des SociŽtŽs de Football Association v Bosman [1995] ECR I4921
C-484/93 Svensson and Gustavsson v Administration des Contributions du Grand-Duche de
Luxemburg [1995] ECR I-3955
C-80/94 Wielockx v Inspecteur der Directe Belastingen [1995] ECR I-2493
C-107/94 Asscher v Staatssecretaris van Financi‘n [1996] ECR I-3089
C-134/94 Esso Espa–ola SA v Comunidad Autonoma de Canarias [1995] ECR I-4223
C-250/95 Futura Participation SA & Singer v Administration des Contributions (Luxembourg)
[1997] ECR I-2471
Advocate General«s Opinion in Case C-250/95 Futura [1997] ECR I-2471
C-264/96 Imperial Chemical Industries plc v Her Majesty«s Inspector of Taxes [1998] ECR I4695
C-307/97 Compagnie de Saint-Gobain, Zweigniederlassung Deutschland v Finanzamt AachenInnestadt [1999] ECR I-6161
C-336/97 Gilly v Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin [1998] ECR I-2793
C-35/98 Staatssecretaris van Financi‘n v B.G.M. Verkooijen [2000] ECR-nummer saknas
Šnnu
C-200/98 X AB and Y AB v Riksskatteverket ECR [1999] I-8261
65
RŠttsfall frŒn RegeringsrŠtten
RegeringsrŠttens dom i mŒl nr 5134-1998
RegeringsrŠttens dom i mŒl nr 7761-1999
66
Appendix - utdrag ur EG-fšrdraget
Artikel 12 (f.d. artikel 6)
Inom detta fšrdrags tillŠmpningsomrŒde och utan att det pŒverkar tillŠmpningen av nŒgon sŠrskild bestŠmmelse i
fšrdraget, skall all diskriminering pŒ grund av nationalitet vara fšrbjud den.
RŒdet kan enligt fšrfarandet i artikel 251 anta bestŠmmelser i syfte att fšrbjuda sŒdan diskriminering.
Artikel 39 (f.d. artikel 48) - Fri ršrlighet fšr arbetstagare
1. Fri ršrlighet fšr arbetstagare skall sŠkerstŠllas inom gemenskapen.
2. Denna fria ršrlighet skall innebŠra att all diskriminering av arbetstagare frŒn medlemsstaterna pŒ grund av
nationalitet skall avskaffas vad gŠller anstŠllning, lšn och švriga arbets- och anstŠllningsvillkor.
3. Den skall, med fšrbehŒll fšr de begrŠnsningar som grundas pŒ hŠnsyn till allmŠn ordning, sŠkerhet och hŠlsa,
innefatta rŠtt att
a) anta faktiska erbjudanden om anstŠllning,
b) fšrflytta sig fritt inom medlemsstaternas territorium fšr detta ŠndamŒl,
c) uppehŒlla sig i en medlemsstat i syfte att inneha anstŠllning dŠr i šverenstŠmmelse med de lagar och andra
fšrfattningar som gŠller fšr anstŠllning av medborgare i den staten,
d) stanna kvar inom en medlemsstats territorium efter att ha varit anstŠlld dŠr, pŒ villkor som skall faststŠllas av
kommissionen i tillŠmpningsfšreskrifter.
4. BestŠmmelserna i denna artikel skall inte tillŠmpas pŒ anstŠllning i offentlig tjŠnst.
Artikel 43 (f.d. artikel 52) - EtableringsrŠtt
Inom ramen fšr nedanstŒende bestŠmmelser skall inskrŠnkningar fšr medborgare i en medlemsstat att fritt
etablera sig pŒ en annan medlemsstats territorium fšrbjudas. Detta fšrbud skall Šven omfatta inskrŠnkningar fšr
medborgare i en medlemsstat som Šr etablerad i nŒgon medlemsstat att upprŠtta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten skall innefatta rŠtt att starta och utšva verksamhet som egenfšretagare samt rŠtt att bilda
och driva fšretag, sŠrskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, pŒ de villkor som etableringslandets
lagstiftning fšreskriver fšr egna medborgare, om inte annat fšljer av bestŠmmelserna i kapitlet om kapital.
Lydelse innan Amsterdamfšrdraget (dŒvarande art 52)
Inom ramen fšr nedanstŒende bestŠmmelser skall inskrŠnkningar fšr en medborgare i en medlemsstat att fritt
etablera sig pŒ en annan medlemsstats territorium gradvis avvecklas under švergŒngstiden. Denna gradvisa
avveckling skall Šven omfatta inskrŠnkningar fšr medborgare i en medlemsstat som Šr etablerad i nŒgon
medlemsstat att upprŠtta kontor, filialer eller dotterbolag.
Etableringsfriheten skall innefatta rŠtt att starta och utšva verksamhet som egenfšretagare samt rŠtt att bilda
och driva fšretag, sŠrskilt bolag som definieras i artikel 58 andra stycket, pŒ de villkor som etableringslandets
lagstiftning fšreskriver fšr egna medborgare, om inte annat fšljer av bestŠmmelserna i kapitlet om kapital.
Artikel 46 (f.d. artikel 56)
1. BestŠmmelserna i detta kapitel och ŒtgŠrder som vidtagits med stšd av dessa skall inte hindra tillŠmpning av
bestŠmmelser i lagar och andra fšrfattningar som fšreskriver sŠrskild behandling av utlŠndska medborgare och
som grundas pŒ hŠnsyn till allmŠn ordning, sŠkerhet eller hŠlsa.
2. RŒdet skall enligt fšrfarandet i artikel 251 utfŠrda direktiv fšr samordning av de ovan nŠmnda
bestŠmmelserna.
Artikel 48 (f.d. artikel 58)
Bolag som bildats i šverensstŠmmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt sŠte, sitt huvudkontor
eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen skall vid tillŠmpningen av bestŠmmelserna i detta kapitel
likstŠllas med fysiska personer som Šr medborgare i medlemsstaterna.
67
Med ÓbolagÓ fšrstŒs bolag enligt civil eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt
andra offenligrŠttsliga eller privatrŠttsliga juridiska personer, med undantag av sŒdana som inte drivs i vinstsyfte.
Artikel 49 (f.d. artikel 59)
Inom ramen fšr nedanstŒende bestŠmmelser skall inskrŠnkningar i friheten att tillhandahŒlla tjŠnster inom
gemenskapen fšrbjudas betrŠffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan stat inom
gemenskapen Šn mottagaren av tjŠnsten.
RŒdet fŒr med kvalificerad majoritet pŒ fšrslag frŒn kommissionen besluta att bestŠmmelserna i detta kapitel
skall tillŠmpas Šven pŒ medborgare i tredje land som tillhandahŒller tjŠnster och som har etablerat sig inom
gemenskapen.
Artikel 56 (f.d. artikel 73b) - Kapital och betalningar
1. Inom ramen fšr bestŠmmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner fšr kapitalršrelser mellan medlemsstater
samt mellan medlemsstater och tredje land vara fšrbjudna.
2. Inom ramen fšr bestŠmmelserna i detta kapitel skall alla restriktioner fšr betalningar mellan medlemsstater
samt mellan medlemsstater och tredje land vara fšrbjudna.
Artikel 58 (f.d. artikel 73d)
1. BestŠmmelserna i artikel 56 skall inte pŒverka medlemsstaternas rŠtt att
a) tillŠmpa sŒdana bestŠmmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som
har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital pΠolika ort,
b) vidta alla nšdvŠndiga ŒtgŠrder fšr att fšrhindra švertrŠdelser av nationella lagar och andra
fšrfattningar, sŠrskilt i frŒga om beskattning och tillsyn šver finansinstitut, eller att i administrativt eller
statistiskt informationssyfte faststŠlla fšrfaranden fšr deklaration av kapitalršrelser eller att vidta ŒtgŠrder som Šr
motiverade med hŠnsyn till allmŠn ordning eller allmŠn sŠkerhet.
2. BestŠmmelserna i detta kapitel skall inte pŒverka tillŠmpligheten av sŒdana restriktioner fšr etableringsrŠtten
som Šr fšrenliga med detta fšrdrag.
3. De ŒtgŠrder och fšrfaranden som avses i punkterna 1 och 2 fŒr inte utgšra ett medel fšr godtycklig
diskriminering eller en fšrtŠckt begrŠnsning av den fria ršrligheten fšr kapital och betalningar enligt artikel 56.